Способы исправления
Если плательщик самостоятельно выявил ошибки в ранее поданной декларации, он обязан внести в нее соответствующие изменения (ст. 50 НКУ). Для этого НКУ предлагает три способа исправления (см. таблицу ниже).
Особенности разных способов исправления прибыльных ошибок
| Исправляем путем подачи: | Срок исправления | Штраф* | Срок уплаты: |
| декларации со статусом «Звітна нова» | до окончания предельного срока подачи ошибочной декларации | не применяется | общие сроки, предусмотренные для НО по декларации (т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации) |
| приложения ВП в составе текущей декларации | общий срок давности, установленный ст. 102 НКУ (п. 50.1 НКУ) | 5 % от суммы недоплаты | |
| уточняющей декларации (УД) | 3 % от суммы недоплаты | до подачи такой УД (абзац пятый п. 50.1 НКУ) | |
| * Штраф начисляется плательщиком самостоятельно при условии, что ошибка привела к занижению НО (пп. 50.1 и 54.1 НКУ). Освобождение от самоштрафа действует, если ошибка исправляется за период, приходящийся на период действия карантина (см. п. 521 подразд. 10 разд. XX НКУ). Но такое послабление не распространяется на исправление старых ошибок, допущенных в декларации за отчетные периоды прошлых лет, в т. ч. за 2019 год (102.20.02 БЗ). | |||
«Звітна нова». Этот способ исправления самый безопасный и выгодный для плательщика.
Механизм исправления следующий. Ошибочная декларация со статусом «Звітна» становится недействительной (получает признак состояния обработки «Історія подання») и после наступления предельного срока уплаты денежного обязательства исключается из интегрированной карточки плательщика (ИКП). В свою очередь, «Нова звітна» декларация с правильными данными принимается к учету (п. 4 гл. 4 разд. IV Порядка № 422, 129.02 БЗ). И никакого тебе самоштрафа ☺ А заполняется такая декларация так, будто никакой ошибочной декларации до этого и не было.
Главное условие: успеть исправиться до окончания предельного срока подачи ошибочной декларации. Причем количество подаваемых новых деклараций в этом промежутке времени не ограничено. Например, ошибочную декларацию за три квартала 2020 года, поданную, например, 31.10.2020 г., можно будет исправлять по 09.11.2020 г. (включительно) бесконечное число раз, подавая каждый раз новую «Звітну нову». Именно декларация, поданная последней по времени, «ляжет» в ИКП прибыльщика. Если же в указанный срок вы не уложились, исправлять ошибку придется одним из двух следующих способов ВП.
УД. Важным условием исправления ошибки через УД является обязательная уплата до (!) ее предоставления сумм самоштрафа и заниженных НО. При нарушении этого условия плательщику грозит штраф в размере 5 % от суммы недоплаты и пеня (о карантинных особенностях см. «Карантинные особенности исправления налога на прибыль» этого номера). Налоговики еще напоминают об административной ответственности должностных лиц по ст. 1632 КоАП за непредоставление или несвоевременное предоставление платежных поручений (от 85 до 170 грн) (см. 132.01 БЗ). Вдобавок ранее они пугали плательщика еще и применением штрафа по ст. 126 НКУ* (благо, консультация такого содержания из 132.01 БЗ утратила силу с 23.05.2020 г.). Мы же считаем, что п. 120.2 НКУ освобождает исправившегося плательщика от всех штрафов, предусмотренных гл. 11 разд. II НКУ. Но это в теории, на практике лучше до этого не доводить и уплачивать согласованные суммы НО до подачи УД.
* С 01.01.2021 г. штрафы за нарушение правил уплаты НО перекочуют из ст. 126 НКУ в ст. 124 НКУ, где будут немного изменены (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 63, с. 6).
ВП. Этот способ предусматривает отражение уточненных показателей отдельно в приложении ВП в составе декларации за текущий отчетный период, в котором была выявлена ошибка. При этом и сумма недоплаты, и размер штрафа увеличивают общую сумму НО текущего периода (абзац шестой п. 50.1 НКУ).
Приложение ВП заполняют отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируют. При этом налоговики считают, что в составе отчетной декларации могут быть уточнены показатели за один отчетный период и представлено одно приложение ВП (см. 102.20.02 БЗ).
Сроки исправления
Как вы уже знаете, исправить ошибку, выявленную после предельного срока предоставления декларации, можно в пределах общих сроков давности (1095 календарных дней). Начало отсчета этого срока зависит от своевременности предоставления ошибочной декларации. Так, если она была подана (п. 102.1 НКУ):
— вовремя (без просрочки), то 1095-дневный срок отсчитываем с даты, следующей за предельным днем для подачи декларации;
— позднее предельного срока (с нарушением) — с даты, следующей за днем ее фактического предоставления.
Имейте в виду: если декларация уже исправлялась, то срок давности начинает отсчитываться заново с даты предоставления такого исправления (абзац второй п. 102.1 НКУ).
Начисление/уплата НО
Переплата. Самоштраф начисляется на сумму недоплаты (т. е. на сумму занижения НО). В свою очередь, НО — это сумма налога, которую плательщик должен уплатить в соответствующий бюджет (п.п. 14.1.156 НКУ). Значит, если ошибка привела к занижению налога на прибыль (что подтверждает увеличение значений строк 19, 22, 25 в исправляемой декларации), то такое занижение является базой для начисления самоштрафа. Очевидно, что наличие переплаты в ИКП никакой роли не играет. Однако, если по состоянию на дату начисления НО (в том числе самоштрафа) у плательщика имеется переплата по соответствующему платежу, то начисленные НО будут автоматом погашены за счет имеющейся переплаты (см. п. 87.1 НКУ, см. 129.04 БЗ).
Уменьшение минуса в строке 19. Налоговики, описывая алгоритм расчета строки 26 УД, приходят к тому, что налогоплательщик должен начислить штрафные санкции согласно п. 50.1 НКУ и пеню с учетом п.п. 129.1.3 НКУ (102.20 БЗ). Они отмечают, что уменьшение суммы отрицательного значения в строке 19 уточняемой декларации свидетельствует о занижении НО по результатам такого отчетного периода, а его увеличение — о завышении НО. Соответственно, уменьшение минуса в строке 19 уточняемой декларации приводит к отражению в строке 26 УД уточняемого НО со знаком «+». То есть НО увеличилось. А значит, необходимо начислить самоштраф (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 25, с.23).
Уточнились до предельного срока уплаты НО. Если срок предоставления декларации за период, в котором были занижены НО, истек, то от самоштрафа не уйти даже в том случае, когда срок уплаты самих НО еще не наступил. Причина все та же — начисление самоштрафа зависит от наличия факта занижения НО. Причем если в результате подачи такой УД сумма НО увеличится, то уплатить в бюджет нужно:
— сумму занижения НО и самоштраф — до подачи УД (т. е. раньше предельного срока уплаты по ошибочной деке);
— НО по ошибочной декларации — в обычный срок.
Веселей будет картинка, если в результате исправления ошибки происходит уменьшение НО. Во-первых, нет никаких штрафов. А во-вторых, подав УД до предельных сроков уплаты по ошибочной декларации, уплачивать в бюджет НО придется уже в меньшей сумме, т. е. с учетом УД (129.04 БЗ, и хотя консультация с 23.05.2020 г. утратила силу, полагаем, подход остался прежним).
Ошибки разных периодов. Запомните: налог на прибыль должен быть рассчитан/уплачен именно по результатам определенного отчетного периода. Поэтому для целей такого расчета нельзя сворачивать занижение налога в одном квартале и завышение в другом. Иначе говоря, если в первом квартале получается прибыль, а по полугодию/трем кварталам и году — убыток, то доначислить за I квартал сумму недоплаты и самоштраф все равно придется по полной.
УД в ходе проверки
В ходе документальной плановой или внеплановой проверки (с учетом сроков продления, приостановления или переноса сроков ее проведения) плательщик не имеет права подавать УД к предоставленным им ранее декларациям по соответствующему налогу и сбору за отчетный период, проверяемый контролерами (п. 50.2 НКУ). То есть, если вы предоставите УД за этот период, она просто не будет контролерами учтена. Из этого правила есть исключения. Так, НКУ не ограничивает право плательщика на предоставление УД:
— в период между датой вручения уведомления о проведении документальной плановой проверки и ее началом (напомним: контролеры обязаны уведомить плательщика о проведении такой проверки не позднее чем за 10 календарных дней до ее начала (абзац 2 п. 77.4 НКУ));
— в ходе камеральной проверки, но до момента получения налогового уведомления-решения (НУР).
Заметим: результаты проверок (как камеральной, так и документальной) автоматически отражаются в ИКП. Поэтому, если по их результатам контролерами установлено занижение НО и вручено НУР, плательщику подавать УД за отчетный период, который был охвачен такой проверкой, не нужно (129.02 БЗ).
А вот когда в результате проверки выявлено занижение/завышение суммы убытка за прошлые периоды, то плательщик такое изменение учитывает в показателях текущей налоговой декларации. При этом подается дополнение к декларации согласно п. 46.4 НКУ (102.20.02 БЗ).
Кстати: плательщик не ограничен в праве уточнить период, который уже был проверен контролерами (естественно, в рамках общих сроков давности). Но помните: подача УД по соответствующему налогу за период, который уже проверялся фискалами, является одним из оснований для проведения внеплановой документальной проверки (п.п. 78.1.3 НКУ, 130.01 БЗ).
Начисление пени
Форма прибыльной декларации предусматривает место для указания пени при самоисправлении (строки 29 и 33). Но, считаем, плательщик не должен самостоятельно ее начислять. Ведь в п. 50.1 НКУ нет ни слова о такой его обязанности. Считаем, пеню следует уплачивать только в том случае, когда самоисправляющие обязательства и самоштраф уплачены с задержкой более 90 календарных дней и за период, превышающий эти 90 дней, из расчета 100 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день (п.п. 129.1.3 НКУ).
Иначе говоря, пеня начисляется за период просрочки уплаты НО, доначисленных по УД, а не за период занижения основной суммы НО. Но фискалы до сих пор однозначной позиции по данному вопросу не высказали. Они попросту цитируют п.п. 129.1.3 НКУ (см. 132.01 и 132.02 БЗ) и говорят о неначислении пени только за период действия карантина, установленного КМУ на всей территории Украины (102.20.02 БЗ).
