Доработка — не потеря
Зерно, которое прибывает на ток с поля, обычно является достаточно засоренным. Поэтому, чтобы аграрий мог его продать по высокой цене, ему следует привести это зерно к определенным стандартам качества (биологических, физико-химических, технологических, потребительских).
Для доведения зерна до установленных показателей качества проводят его доработку, то есть совокупность технологических операций, направленных на обеспечение или улучшение (при необходимости) установленных показателей качества зерна.
Проводя доработку (очистку зерна и сушку), как собственными силами на своем току (при наличии зерноочистительных машин и сушилок), так и с привлечением сторонних организаций (элеваторов), масса зерна однозначно уменьшится.
И вот только происходит такое уменьшение, у агрария возникает вопрос: рассматривать это уменьшение — как нормативное или как сверхнормативное?
Налоговики на местах могут видеть в этой операции именно потерю зерна. А поскольку норм естественной убыли при доработке зерна не существует, то налоговая начинает петь обычную свою песню: объем, на который уменьшилось количество зерна во время доработки, является нехозяйственным, а потому следует начислить на стоимость потерянного зерна компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ.
На наш взгляд, такой подход является ошибочным. Уменьшение зерна во время доработки нельзя вообще рассматривать как его потерю. Доработка зерна является не чем иным, как одной из технологических операций, направленных на доведение зерна до состояния, пригодного для его реализации. Без проведения такой операции, как мы сказали выше, нельзя будет продать зерно или вообще, или по достойной цене. То есть по сути только после доработки зерна до кондиции производство этой продукции можно считать завершенным.
Это отмечают и суды (см. постановление Второго апелляционного админсуда от 27.01.2020 г. по делу № 440/2891/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/87295021 и т. п.). Они указывают, что уменьшение массы зерна в результате его доработки (чистки, сушки) не является его потерей.
Дело в том, что доработка — это технологическая операция, направленная на доведение зерна до состояния, пригодного для его реализации, а потому потери во время доработки являются техническими (производственными) расходами.
Поэтому, на наш взгляд, такая потеря должна пройти мимо НДС-последствий. Что же касается отражения уменьшения объема зерна после доработки, то здесь все просто. Сельхозпродукция в натуральном выражении определяется исходя из ее фактической массы (количества) в месте оприходования за вычетом мертвых отходов, усушки зерна на току и т. п. (пп. 6.4 и 6.7 Методрекомендаций № 1315). То есть на количество потерянного зерна после доработки следует уменьшить объем полученного зерна с поля, а для этого следует отсторнировать методом «красное сторно» кредит счета 23 (Дт 27 — Кт 23).
Учитывая это, даже когда фискалы придут и начнут настаивать, что потеря зерна после доработки является сверхнормативной, то вам волноваться о начислении компенсирующих обязательств по НДС не следует. Налоговики утверждают, что такого начисления не будет, если стоимость потерянного зерна попадет в стоимость другой продукции, реализуемой предприятием (письмо ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Когда аграрий сторнирует кредит счета 23 на стоимость утерянного зерна при доработке, он возвращает его стоимость в себестоимость производства качественного зерна.
Так что хотели фискалы кого-то обхитрить, а обхитрили себя.
Хранение и транспортировка
Хранение. Во время хранения зерна на зерноскладе определенное количество такого зерна, хотел бы того аграрий или нет, все равно уменьшится. Такое уменьшение точно не является одной из технологических операций при выращивании зерна. Оно может быть связано как с естественными факторами (испарения влаги и дыхания зерна и т. п.), так и с результатом нехозяйственных действий (порча зерна из-за несоблюдения условий хранения, хищение и т. п.).
Поэтому если у вас установлено уменьшение объема зерна во время хранения, то следует определить, какая часть зерна утрачена в пределах норм естественной убыли, а какая — сверх нормы.
Еще в прошлом году Минагрополитики приказом от 12.06.2019 г. № 316 («Налоги & бухучет», 2019, № 64, с. 26) обновил нормы естественной убыли зерна при хранении. Хотя и до этой даты такие нормы существовали. Они были утверждены постановлением Госснаба СССР от 07.01.86 г. № 4. Оно действует и на сегодня. Но указанные в нем нормы несколько устарели. Хотя пока Минагрополитики не утвердил украинские нормы, пригодились и советские. То есть определить, какая часть утраченного зерна — естественная убыль, а какая — сверхнормативная, не сложно.
В бухучете потеря зерна, как в пределах установленных норм убыли во время хранения, так и сверх норм, признается расходами периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счета 27 (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).
На НДС-учет убыль зерна в пределах норм естественной убыли не влияет
Потери в пределах норм естественной убыли полностью вписываются в определение хоздеятельности, приведенное в п.п. 14.1.36 НКУ.
А вот убыль зерна сверх норм требует начисления компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ, так как такая потеря признавалась нехозяйственной.
Хотя начислять такие компенсирующие обязательства не нужно, если стоимость таких сверхъестественных потерь включается в стоимость других товаров/услуг, реализуемых предприятием (см. письмо ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).
Когда речь идет о сверхнормативных расходах при хранении, которые признают в учете прочими расходами периода, то сказать, что стоимость сверхнормативного зерна попала в стоимость другой продукции, очень сложно. Поэтому здесь без начисления компенсирующих налоговых обязательств не обойтись.
Транспортировка. У агрария могут быть проблемы с нормированием потерь зерна только при транспортировке. Дело в том, что с 17.03.2017 г. не существует утвержденных норм естественной убыли для таких случаев (см. «Нормы естественных потерь: какие они»).
А если нет норм естественной убыли, то вся убыль объема зерна, по мнению фискалов, является сверхнормативной, а потому на стоимость такого зерна следует начислить компенсирующие налоговые обязательства.
На наш взгляд, это не верно. И аграрий имеет право сам разработать нормы естественной убыли. Тогда размер потерь в пределах норм попадет в калькуляцию товара, который продается с НДС, а потому, как утверждают фискалы (письмо ГНСУ от 11.09.2019 г. № 123/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04 и т. п.), начислять компенсирующие налоговые обязательства по НДС не следует. Хотя от начисления компенсирующих обязательств на сверхнормативную потерю зерна спрятаться не удастся (см. «Учитываем естественную убыль»).
Хотя наверняка фискалы будут против такого подхода. Поэтому тем, кто не хочет ссор с фискалами, лучше с ними согласовать и начислить компенсирующие обязательства на весь объем потерь при транспортировке. Смелые могут попробовать побороться с ними. Но, наверное, делать это придется в суде. Радует то, что суды сейчас на стороне плательщиков (см., например, постановление Шестого апелляционного админсуда от 14.07.2020 г. по делу № 640/10521/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/90396149).
