Улучшения в счет аренды: единщику «низзя»?

Так можно или нельзя?

С юридической точки зрения, ситуация обыденная.

Если арендатор проводит улучшения с согласия арендодателя, то такой арендатор имеет право на (ч. 3 ст. 778 ГКУ):

а) возмещение стоимости необходимых расходов;

б) зачисление стоимости расходов в счет платы за пользование вещью.

У капремонта свои нюансы. Обязанность его проведения может возлагаться на:

— арендодателя (ч. 2 ст. 776 ГКУ);

— арендатора (нужно прописывать прямо в договоре).

Если капремонт — забота арендодателя, но он его не проводит, то отремонтировать помещение может и арендатор. Причем последний также имеет право на возмещение стоимости расходов или зачисление их в счет арендной платы (п. 1 ч. 3 ст. 776 ГКУ). Правда, только в случае, если не проведенный капремонт препятствует использованию помещения. О компенсации либо зачислении в счет аренды стороны могут договориться и самостоятельно. При этом в зависимости от характера работ затраты на капремонт в учете могут списываться на расходы или признаваться улучшением (капитализироваться).

Но для плательщика единого налога (ЕН) зачет — убийственная история.

* С точки зрения НКУ, аренда — это услуга.

Об этом говорит п. 291.6 НКУ. Последствия вы себе, думаем, представляете:

— потеря статуса плательщика ЕН (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ);

— ставка 15 % к неденежному доходу для ФЛП-плательщиков групп 1, 2, 3 (п.п. 3 п. 293.4 НКУ) либо двойной размер ставки к этому же доходу для юрлица — плательщика группы 3 (п.п. 2 п. 293.5 НКУ).

Так что же тогда делать? Предлагаем вам несколько вариантов.

Компенсация расходов

Чтобы не связываться с зачетом, лучше, конечно, компенсировать расходы арендатора. Если на компенсацию нет денег, то можно взять у кого-нибудь возвратную финпомощь (ВФП).

Только арендодателю нужно помнить: в течение 12 календарных месяцев с момента получения ВФП ее необходимо вернуть. Иначе полученная сумма уйдет в доход плательщика ЕН ☹.

Учет. Если по договоренности расходы компенсируются сразу после улучшений, то в бухучете:

— арендатор учитывает операции как продажу работ (услуг). Для этого расходы на улучшения арендованного объекта арендатор собирает на отдельном субсчете счета 23 «Производство» (Дт 23 — Кт 13, 20, 63, 68, 66, 65). При передаче выполненных работ арендатор признает доход (Дт 377 — Кт 703) и одновременно списывает себестоимость работ в расходы (Дт 903 — Кт 23);

— арендодатель отражает операции как расходы на улучшения собственных ОС.

Налоговоприбыльный учет у арендатора полностью ориентирован на бухучет. Налоговых разниц в таком случае разд. III НКУ не предусмотрено.

Суммы входного НДС по улучшительным расходам арендатор в общем порядке относит в налоговый кредит (п. 198.3 НКУ).

Поставка услуг является объектом НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Поэтому по первому событию (передаче работ арендодателю или получению компенсации) арендатор начисляет налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ). База обложения определяется исходя из суммы компенсации, однако не ниже понесенных расходов на улучшения (т. е. цены приобретения улучшительных работ), а в случае если улучшения арендатор осуществлял самостоятельно — не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ, письмо ГФСУ от 22.04.2019 г. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Пример 1. Арендатор провел улучшение арендованного помещения на сумму 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн). По договоренности арендодатель компенсирует арендатору такие расходы после проведения улучшений.

Таблица 1. Компенсация арендатору расходов на улучшения

Плюсы:

— не угрожает плательщику ЕН;

— схема универсальна, подходит для улучшений любого масштаба и капремонта.

Минусы:

— деньги придется «погонять»;

— на компенсацию у арендодателя может не найтись средств.

Постепенное увеличение арендной платы

Изначально в договоре можно предусмотреть небольшую арендную плату. После покрытия расходов арендатора в виде разницы между договорной и «реально-предполагаемой» платой — увеличить ее. Для этого нужно подписать допсоглашение или перезаключить договор.

Этот способ подходит, скорее, к капремонтам, признанным расходами. А чтобы не возникало проблем с возможной компенсацией, можно возложить обязанность по проведению капремонта в договоре на арендатора.

«Пряником» ☺ будет сниженная поначалу арендная плата.

Если же этим способом воспользоваться в случае улучшений, то право на компенсацию расходов никуда не денется (несмотря на то что по факту такая компенсация произошла).

Учет. В таком случае учет операций сводится к учету арендной платы.

Правда, вопрос может возникнуть с НДС. Ведь по п. 188.1 НКУ базу обложения НДС определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен. А налоговики традиционно обычной ценой считают рыночную цену (письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1734/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2018, № 41, с. 4).

Однако рыночную цену в каждой ситуации безусловно следует определять с учетом конкретных обстоятельств. Ведь сам п.п. 14.1.219 НКУ, заметьте, призывает ориентироваться на рыночные цены в сопоставимых условиях. А в данном случае вполне можно считать, что меньшая арендная плата, установленная для неидеального, требующего ремонта помещения, и есть экономически обоснованная для него обычная цена.

Плюсы:

— не угрожает плательщику ЕН;

— достаточно простое оформление.

Минусы:

— схема не универсальна;

— налоговикам может не понравиться повышение арендной платы с точки зрения НДС (если арендодатель — НДСник);

— наименее подозрительно эта схема будет выглядеть, когда помещение только передается в аренду. Когда же снижение арендной платы произойдет в середине периода пользования, то этот момент объяснить сложнее (несколько месяцев платили 2500 грн в месяц, затем — 1500 грн, а потом снова 2500 грн);

— арендатор может отказаться подписывать допсоглашение с повышенной арендной платой. В таком случае можно заключить договор аренды со сниженной арендной платой, а затем — новый договор с уже повышенной оплатой.

Улучшения без компенсации

Можно договориться с арендатором о проведении улучшений без компенсации при их проведении и того, что останется при передаче. Конечно, как мы говорили выше, у арендатора есть право ее получить. Но он от нее может и отказаться. Главное, чтобы улучшения были проведены по согласию с арендодателем. А для того, чтобы это было выгодно последнему, можно установить изначально уменьшенную арендную плату. В частности, воспользовавшись «карантинной» ситуацией (подробнее — в «Налоги & бухучет», 2020, № 58, с. 25).

Учет. Расходы на улучшения объекта (с согласия арендодателя), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, арендатор учитывает как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда») и амортизирует до возврата объекта.

В налоговоприбыльном учете по улучшениям стоимостью свыше 20000 грн (вписывающимся в основные средства по п.п. 14.1.138 НКУ) арендатор формирует налоговый объект группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Арендатор-высокодоходник или малодоходник-доброволец в общем порядке рассчитывает по нему амортизационные разницы, а при возврате объекта аренды — ликвидационные разницы из ст. 138 НКУ (ср. ).

При возврате объекта арендодателю арендатор (с учетом правила минбазы из п. 188.1 НКУ) начисляет НДС с остаточной (недоамортизированной) стоимости улучшительного объекта, сложившейся на начало месяца возврата. Правда, налоговики расценивают передачу улучшений без компенсации как безвозмездно предоставленную услугу и требуют начислять НДС «не ниже цены приобретения» улучшительных работ (БЗ 101.04). Не можем с ними согласиться: считаем, речь идет не об услуге, а о необоротном активе, поэтому «минбазные» правила другие.

Арендодатель при возврате объекта арендатором сумму бесплатно полученных улучшений относит на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС (Дт 152 — Кт 424, Дт 103 — Кт 152). Если, конечно, к моменту возврата такие улучшения еще будут что-то стоить и будет, что получать. Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 74, с. 11.

Пример 2. Арендатор с согласия арендодателя провел улучшения арендованного офиса на сумму 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн). По окончании аренды улучшения передаются арендодателю без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца передачи — 51250 грн, на конец месяца — 50000 грн.

Таблица 2. Если улучшения арендатору не компенсируются

Плюсы:

— схема не угрожает плательщику ЕН.

Минусы:

— при возврате улучшенного объекта у арендодателя может возникать доход, а у арендатора — обязательства по НДС;

— схема не универсальна. Выгода для арендатора будет только тогда, когда проводятся капитальные улучшения (те, которые делают невозможным использование помещения).

Улучшения за счет средств арендатора

А если у арендодателя нет денег на перечисление компенсации, а взять ВФП не у кого?

В таком случае можно взять краткосрочную ВФП у арендатора. Последнего же освободить от арендной платы на период проведения улучшений арендодателем, опираясь на ч. 6 ст. 762 ГКУ.

И да, она подходит не только для форс-мажорных случаев. Если арендодатель проводит масштабные улучшения (те, которые делают невозможным использование помещения), то ч. 6 ст. 762 ГКУ тоже применима.

Например, производится капремонт крыши. Без нее арендатор явно не сможет пользоваться помещением ☺. А капремонт, затеянный арендодателем, — обстоятельства, за которые арендатор явно не отвечает.

Учет. С учетной точки зрения вариант с ВФП для сторон, пожалуй, самый оптимальный. Судите сами. Операции по получению и возврату краткосрочного займа (на срок до 12 месяцев с даты получения) никак не повлияют на бухфинрезультат. Ведь в бухдоходы/бухрасходы у сторон сумма займа не включается (п.п. 6.5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16).

По этой причине и в налоговоприбыльном учете арендатора такие операции никак не отразятся. Тем более что и налоговых разниц для возвратной финпомощи НКУ не предусмотрено (письмо ГНСУ от 26.03.2020 г. № 1280/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

Что касается арендодателя, то ему важно вернуть заем в течение 12 месяцев со дня получения. Тогда сумма займа единым налогом не обложится (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

К тому же предоставление финпомощи не является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ).

Пример 3. Арендатор предоставил арендодателю краткосрочную финпомощь в размере 240000 грн.

Таблица 3. Возвратная финпомощь от арендатора

Плюсы:

— схема не должна угрожать плательщику ЕН;

— арендатор освобождается от арендной платы;

— средства, полученные арендодателем в рамках ВФП, не попадут в доход (если, конечно, он вернет ВФП в течение 12 календарных месяцев).

Минусы:

— схема не универсальна.

Выгода для арендатора будет только тогда, когда проводятся капитальные улучшения (те, которые делают невозможным использование помещения);

— чтобы ВФП не попала в доход арендодателя, ее нужно вернуть в течение 12 календарных месяцев;

— налоговики могут попытаться предъявить претензии в части завуалированного зачета или бесплатно оказанных услуг. Хотя отбиться от них можно.

О зачете не может быть и речи: ВФП будет возвращаться. Это обязательство никуда не исчезает. А услуги бесплатно не оказывались, поскольку арендатор имуществом не пользовался по не зависящим от него причинам.

Арендная плата авансом

Опять же, если у арендодателя нет денег на компенсацию и провести самостоятельно улучшения он не может, то можно пойти и таким путем.

Арендатор попросту перечислит энную сумму для проведения улучшений как аванс за аренду помещения.

Учет. Этот вариант «тяжелее», чем заем. И прежде всего для арендодателя. Ведь в НДС-учете предоплата за аренду (первое событие по п. 187.1 НКУ) обернется для арендодателя необходимостью начисления налоговых обязательств по НДС. Причем со всего поступившего аванса!

Разве что вариант частичной отсрочки НДС — признать часть суммы гарантийным платежом, подлежащим возврату по окончании аренды (потом можно зачесть в счет аренды).

К тому же у арендодателя-единоналожника вся сумма поступившего аванса попадет в доход и обложится единым налогом.

Пример 4. Арендатор внес авансом годовую плату за аренду в размере 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн).

Таблица 4. Внесение арендной платы авансом

Плюсы:

— не угрожает статусу плательщика ЕН;

— нет необходимости заключать дополнительные договоры;

— схема универсальна.

Минусы:

— вся перечисленная сумма сразу попадет в доход плательщика ЕН (если он на группе 3 — это важно), а не будет распределяться по месяцам как при обычной арендной плате;

— у арендатора может не быть необходимой суммы.