Запасы в хозяйственной деятельности

3.1. Оценка на дату баланса

Полученные запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Однако в силу разных причин (порча, сезонные колебания спроса на товары и пр.) со временем стоимость запасов может изменяться. Тогда у предприятия возникает необходимость их переоценить. Об этом наш дальнейший разговор.

Уценка запасов

Процедура. Нормативного документа, регламентирующего порядок организации и проведения уценки запасов, в настоящее время нет. Но кое-что можно почерпнуть из старого Положения об уценке, утратившего силу 09.03.2016 г. На основании этого Положения предприятие может самостоятельно разработать документ, в соответствии с которым будут соблюдаться НП(С)БУшные требования относительно оценки запасов на дату баланса.

Руководитель может утвердить комиссию, которая проведет оценку запасов на предмет их обесценения и составит перечень активов, подлежащих уценке. Для этого целесообразно провести инвентаризацию.

Перечни товаров на уценку передают на рассмотрение и утверждение руководителю. После того как руководитель их утвердит, необходимо составить Акт уценки произвольной формы (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). Понятное дело, этот Акт должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона № 996.

Бухгалтерский учет. На каждую дату баланса запасы следует отражать в бухучете и финотчетности по наименьшей из двух оценок — по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации (п. 24 НП(С)БУ 9).

Напомним: чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию.

Запасы оценивают по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась либо они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (пп. 25 и 26 НП(С)БУ 9).

Подробно об этом нам рассказывает приложение 2 к Методрекомендациям № 2.

Приведем пример.

Пример 3.1. На складе предприятия обнаружены материалы, частично утратившие свои качественные характеристики. В результате этого материалы не могут быть использованы в собственном производстве, однако их можно реализовать по сниженной цене.

На дату баланса указанные материалы оцениваются по чистой стоимости реализации.

Как определить чистую стоимость реализации, см. в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Определение чистой стоимости реализации

При наступлении одного из событий, приведенных в п. 25 НП(С)БУ 9 (порча, устаревание и т. п.), предприятие сравнивает первоначальную стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс, и их чистую стоимость реализации. Если первоначальная стоимость превышает чистую стоимость реализации, предприятие производит уценку запасов. Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов». Одновременно уменьшают балансовую стоимость запасов (п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Обратите внимание: в изложенном выше порядке уценку отражают предприятия, которые учет запасов ведут в покупных ценах. А вот для предприятий розничной торговли, которые учет товаров ведут в ценах продажи, уценка имеет свои особенности. Таким предприятиям при уценке товара до чистой стоимости реализации необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

— сумму, на которую уменьшается торговая наценка;

— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.

Снижение суммы торговой наценки отражают в учете по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле». В свою очередь, сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) отражают корреспонденцией: Дт 946 — Кт 282.

Налог на прибыль. Никаких разниц в связи с уценкой запасов НКУ не предусмотрено. Влияние этих операций на объект обложения налогом на прибыль — только бухучетное. Налоговики тоже это признали (см. письмо ГНСУ от 05.08.2020 г. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). То есть, поскольку уценка запасов уменьшает бухучетный финрезультат, она уменьшает и объект налогообложения.

НДС. Сама по себе уценка запасов на НДС-учет не влияет. Ведь она не изменяет первоначального назначения запасов. Уцененные запасы по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении запасов, которые впоследствии уцениваются, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ. Налоговики с этим согласны (см. письма ГНСУ от 10.09.2019 г. № 99/6/99-00-07-03-02-15/ІПК // «Налоги & бух- учет», 2019, № 78, с. 22, от 17.01.2020 г. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК и от 05.08.2020 г. № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Но при дальнейшей реализации или бесплатной передаче уцененных запасов помните о минбазе, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ. В соответствии с упомянутой нормой НДС-обязательства начисляют исходя из договорной стоимости, но не ниже:

— цены приобретения — в случае поставки ранее приобретенных ТМЦ*;

* В качестве цены приобретения безопаснее брать первоначальную стоимость ТМЦ.

— обычной цены — в случае поставки самостоятельно изготовленных запасов.

Рассмотрим пример.

Пример 3.2. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 100 холодильников по цене 8400 грн (в том числе НДС — 1400 грн) на общую сумму 840000 грн. По истечении 9 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных моделей по более низкой цене 10 холодильников из этой партии остались нереализованными.

Руководством предприятия принято решение уценить этот товар. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации холодильника такой модели составляет 5500 грн за 1 холодильник (без учета НДС). Общая сумма уценки составила 15000 грн ((7000 грн/шт. - 5500 грн/шт.) х 10 шт.). Уцененные холодильники в количестве 10 шт. реализованы по цене 6600 грн (в том числе НДС — 1100 грн).

О том, как уценку отразить в учете предприятия, вы узнаете из табл. 3.2.

Таблица 3.2. Уценка товаров, учитываемых в покупных ценах

Пример 3.3. Предприятие розничной торговли ведет учет товаров по ценам продажи. По окончании летнего сезона надувные матрацы в количестве 10 шт. продажной стоимостью 2400 грн за единицу с учетом НДС (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 1000 грн, торговая наценка — 1400 грн) были уценены. При этом чистая стоимость реализации определена в сумме 800 грн/шт. (без НДС). Продажная стоимость матраца — 1020 грн (в том числе НДС — 170 грн).

Таким образом, уценка первоначальной (покупной) стоимости одного матраца составляет 200 грн (1000 грн - 800 грн). После уменьшения продажной стоимости торговая наценка по одному матрацу должна составлять 220 грн (1020 грн - 800 грн). А значит, снижение торговой наценки по каждому уцененному матрацу составляет 1180 грн (1400 грн - 220 грн).

Как уценку товаров отразить в учете, см. в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Уценка товаров, учитываемых в продажных ценах

Дооценка запасов

Процедура. Решение о дооценке запасов также находится в компетенции руководителя предприятия. При этом выявить запасы, подлежащие дооценке (составить перечень), а также провести саму процедуру должна комиссия, созданная по приказу руководителя. Как и в случае с уценкой, необходимо составить Акт дооценки в произвольной форме, но с учетом требований ст. 9 Закона № 996.

После дооценки запасов и оформления Акта все материалы на дооценку должны быть рассмотрены и утверждены руководителем. Утвержденные акты дооценки передают бухгалтерской службе и материально ответственным лицам.

Бухгалтерский учет. Возможность дооценки запасов предусмотрена п. 28 НП(С)БУ 9. Так, если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов. То есть сумму дохода от дооценки отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с дебетом счетов учета запасов (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Итак, сам по себе бухучет дооценки запасов не вызывает никаких сложностей. Здесь главное помнить: обязательным условием дооценки таких запасов является их предварительная уценка.

То есть

Дооценивать можно только предварительно уцененную стоимость запасов, но не первоначальную. И сумма дооценки никогда не может превышать сумму ранее проведенной уценки (или уценок).

Налог на прибыль. Дооценка запасов (так же, как и их уценка) не приводит к налоговоприбыльным разницам.

Поэтому

А именно: увеличивает объект налогообложения на сумму доходов от дооценки предварительно уцененных запасов.

НДС. Дооценка запасов никак не влияет на НДС-учет. Она всегда следует за их уценкой. А поскольку при уценке налоговый кредит по НДС не компенсировали, то и при последующей дооценке этих запасов не нужно его «восстанавливать».

Порядок, в котором учитывается дооценка запасов, покажем на примере.

Пример 3.4. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 200 чайников по цене 600 грн (в том числе НДС — 100 грн), на общую сумму 120000 грн. Через 3 месяца в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 10 чайников из этой партии остались нереализованными.

Руководство предприятия приняло решение уценить данный товар до стоимости его возможной реализации.

Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации чайника такой модели составляет 400 грн за 1 чайник (без учета НДС).

Общая сумма уценки составила 1000 грн ((500 грн/шт. - 400 грн/шт.) х 10 шт.).

В результате снижения цены предприятие реализовало 8 чайников по цене 480 грн (в том числе НДС — 80 грн).

Впоследствии по причине увеличения потребительского спроса предприятие приняло решение о дооценке оставшихся 2 чайников до их первоначальной стоимости 500 грн (без учета НДС). Общая сумма дооценки составила 200 грн ((500 грн/шт. - 400 грн/шт.) х 2 шт.).

Как дооценку показать в учете предприятия, см. в табл. 3.4.

Таблица 3.4. Учет операций по дооценке товаров

3.2. Использование запасов в хозяйственной деятельности

Главная цель, которую преследует предприятие при приобретении запасов, — использовать их в своей хозяйственной деятельности. При этом под использованием запасов в хоздеятельности, как правило, подразумевают их отпуск на:

— производство продукции (работ, услуг);

— общепроизводственные нужды;

— исправление брака;

— общехозяйственные (административные) нужды;

— обеспечение сбыта продукции;

— сооружение (изготовление) основных средств;

— ремонт и улучшение основных средств.

Как видите, вариантов использования запасов достаточно много. И каждому из них присущи свои правила бухучета.

Документальное оформление. Среди документов, которыми оформляется отпуск запасов, назовем: лимитно-заборную карту (типовые формы № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а), акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10), накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11), карточку складского учета материалов (типовая форма № М-12).

Бухгалтерский учет. Материальные затраты являются одним из основных элементов расходов операционной деятельности предприятия. Для отражения указанного элемента расходов Инструкцией № 291 в структуре класса 8 «Расходы по элементам» отдельно выделен счет 80 «Материальные затраты».

Используемые в собственной хозяйственной деятельности запасы списывают со счетов учета ТМЦ в корреспонденции с дебетом следующих субсчетов счета 80 (см. табл. 3.5):

Таблица 3.5. Субсчета счета 80

Собранные по дебету счета 80 расходы в зависимости от направления использования запасов списывают корреспонденцией по кредиту соответствующего субсчета счета 80 в дебет счетов 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

При этом напомним: предприятия не обязаны применять счета класса 8. Согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 635 свое решение по этому вопросу предприятие должно закрепить в приказе об учетной политике. Хотя, на наш взгляд, сделать это более логично в приказе об организации бухучета.

Если предприятие не применяет счета класса 8, то группировка материальных затрат на счете 80 не осуществляется. Стоимость запасов напрямую списывают в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Рассмотрим, как учитывается списание запасов в зависимости от их использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Списание запасов для производства продукции (работ, услуг). Отпуск запасов на производство продукции (работ, услуг) отражают в учете согласно НП(С)БУ 9 и НП(С)БУ 16. В соответствии с пп. 11 и 12 НП(С)БУ 16 прямые материальные расходы включаются в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Под прямыми материальными расходами понимают стоимость сырья и основных материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В бухгалтерском учете такие расходы показывают по дебету счета 23 в корреспонденции с соответствующими счетами (субсчетами) учета запасов (20, 22, 28). Если предприятие применяет счета класса 8, то делают проводки: Дт 80 — Кт 20, 22, 28; Дт 23 — Кт 80.

При этом обратите внимание: при передаче полуфабрикатов собственного производства для изготовления продукции счета класса 8 не применяют. Ведь при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление уже были сгруппированы на счетах этого класса. Передачу в производство таких полуфабрикатов независимо от того, использует предприятие счета класса 8 или нет, отражают в учете следующим образом: Дт 23 — Кт 25.

Также учтите:

а) стоимость запасов относится на счет 23 в том случае, если она может быть непосредственно, без распределения, на основании первичных документов включена в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ (услуг);

б) при отпуске запасов в производство их оценка осуществляется одним из методов, предусмотренных в п. 16 НП(С)БУ 9*:

* Подробнее о каждом из указанных методов см. в подразделе 4.1.

— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

— средневзвешенной себестоимости;

— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

— нормативных затрат;

— цены продажи (для тех, кто ведет учет в продажных ценах).

Метод оценки выбытия запасов указывают в приказе об учетной политике предприятия;

в) при списании запасов в производственную себестоимость также попадет сумма ТЗР, относящаяся к переданным запасам. Если ТЗР учитываются на отдельных субсчетах, то их сумма включается в себестоимость на основании соответствующего расчета**. При этом в бухучете сумму ТЗР, приходящуюся на стоимость отпущенных в производство запасов, списывают на те же счета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов.

** Порядок распределения сумм ТЗР подробно описан в подразделе 5.3.

Использование запасов в общепроизводственных целях. Не всегда переданные в производство запасы могут быть прямо отнесены в себестоимость отдельных видов продукции или конкретных работ.

Например, к общепроизводственным можно отнести материальные расходы в виде:

— стоимости смазочных, обтирочных и других вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием общепроизводственного назначения и поддержания его в работоспособном состоянии;

— стоимости потребленного топлива на приведение в движение станков, насосов, прессов и других производственных механизмов общепроизводственного назначения;

— стоимости строительных материалов и запасных частей, израсходованных на ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения;

— стоимости запасных частей и других материалов, израсходованных при ремонте производственного оборудования, а также транспортных средств и инструментов общепроизводственного назначения;

— затрат материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, израсходованных на осуществление исследований и испытаний;

— стоимости материалов, использованных на устройство и содержание средств охраны труда;

— стоимости материалов, запасных частей, топлива, израсходованных в связи с эксплуатацией транспортных средств, занятых на работах по внутризаводскому перемещению материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады;

— недостач незавершенного производства в пределах норм естественной убыли;

— недостач и потерь от порчи материальных ценностей в цехах, выявленных в процессе инвентаризации и подлежащих списанию в пределах норм естественной убыли;

— стоимости непродуктивно использованного сырья, материалов, топлива, энергии за время простоев и т. д.

В бухгалтерском учете сумму признанных общепроизводственных расходов отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Списание запасов для исправления брака. По характеру дефектов производственный брак можно разделить на:

а) неисправимый. Это изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно;

б) исправимый. Сюда относят изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые после устранения недостатков могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Расходы на исправление такого брака, в том числе затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, использованных на устранение дефектов бракованной продукции, группируют на счете 24 «Брак в производстве».

Более подробно об учете брака см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 49, с. 54.

Списание запасов на прочие операционные цели. Расходы, которые связаны с операционной деятельностью, но не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), подразделяются на (п. 17 НП(С)БУ 16):

— административные расходы (учитывают на счете 92);

— расходы на сбыт (учитывают на счете 93);

— прочие операционные расходы (учитывают на счете 94).

В случае когда выбытие запасов связано с обеспечением сбыта, им место в расходах на сбыт. А если выбывшие запасы направляют на содержание объектов социально-культурного назначения или на исследования и разработки, то их выбытие учитывают на субсчетах 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и 941 «Расходы на исследования и разработки» соответственно.

Списание запасов на сооружение (изготовление) основных средств. Такие расходы в учете классифицируют как незавершенные капитальные инвестиции. При этом независимо от того, каким способом ведется сооружение объекта (подрядным или хозяйственным), такие расходы учитывают на субсчете 151 «Капитальное строительство» или 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

При вводе основных средств в эксплуатацию сумму накопленных расходов списывают по кредиту субсчетов 151 и 152 в дебет соответствующего субсчета счета 10. В дальнейшем стоимость изготовленного объекта основных средств амортизируют по одному из методов, предусмотренных п. 26 НП(С)БУ 7.

Причем обратите внимание: в случае сооружения (изготовления) основных средств счет 80 не применяют, поскольку эти операции относят к инвестиционной, а не к операционной деятельности. Кроме того, использование счета 80 в этом случае приведет к задвоению расходов по элементам. Ведь впоследствии начисление амортизации предприятиями, применяющими счета класса 8, будет осуществляться с использованием счета 83. А значит, стоимость запасов, использованных для изготовления основных средств, попадет в расходы по элементам и по статье «Материальные затраты», и по статье «Амортизация».

Использование запасов для ремонта и улучшения основных средств. НП(С)БУ 7 выделяет две разновидности мероприятий по улучшению и ремонту основных средств:

1) мероприятия, связанные с улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (п. 14 НП(С)БУ 7);

2) мероприятия, направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. п.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (п. 15 НП(С)БУ 7).

В первом случае стоимость запасов, использованных для улучшения основных средств, капитализируют. Проще говоря, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемых объектов. При этом в периоде списания запасов с баланса их стоимость отражают по дебету субсчета 152. Заметьте: счет 80 в такой ситуации не используют даже те предприятия, которые ведут учет с применением счетов класса 8 (см. выше). По окончании работ сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (Дт 10 — Кт 152).

Во втором случае (при использовании запасов для ремонта и технического обслуживания объектов основных средств) стоимость списанных запасов относят в состав:

— себестоимости готовой продукции (Дт 23) — если объект основных средств занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (Дт 91) — если ремонтируется объект основных средств общепроизводственного назначения;

— административных расходов (Дт 92) — по основным средствам общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (Дт 93) — по основным средствам, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (Дт 94) — по основным средствам социально-культурного назначения и участвующим в процессе исследований и разработок.

Предприятия, применяющие счета класса 8, делают указанные проводки через соответствующие транзитные субсчета счета 80 (см. табл. 3.5).

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет операций по использованию запасов в общем случае не имеет каких-либо особенностей. Разниц для таких операций не предусмотрено. Используются запасы в производственных целях (основное производство, исправление брака, общепроизводственные расходы), для изготовления или ремонта основных средств либо же в других (административных, сбытовых, социально-культурных) целях — налоговоприбыльный учет полностью бухучетный.

Достаточно, чтобы эти расходы были подтверждены первичными документами.

Единственное исключение — использование запасов на ремонт непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов. На стоимость таких запасов, включенных в состав бухгалтерских расходов, придется увеличить финансовый результат до налогообложения (п. 138.1 НКУ). Понятное дело, что малодоходников, не изъявивших желания определять налоговоприбыльные разницы, это не касается.

НДС. В НДС-учете использование запасов в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности не влечет за собой никаких последствий.

Если же запасы используют в необъектных, льготируемых или нехозяйственных операциях, то придется начислить компенсирующие НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ. В частности, это нужно сделать в случае использования ТМЦ для изготовления и ремонта непроизводственных основных средств или для исправления непредвиденного (сверхнормативного) брака.

Рассмотрим практический пример.

Пример 3.5. В декабре 2020 года предприятие использовало запасы для:

— производства готовой продукции в сумме 180000 грн, в том числе полуфабрикаты собственного производства стоимостью 9000 грн;

— исправления технически неизбежного (нормативного) брака — 900 грн;

— исправления непредвиденного (случайного, сверхнормативного) брака — 1100 грн;

— ремонта здания общепроизводственного назначения — 45000 грн;

— строительства здания склада для собственных хозяйственных нужд — 95000 грн;

— административных нужд — 7500 грн;

— обеспечения сбыта продукции — 11000 грн;

— осуществления исследований и разработок — 14000 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, применяющего счета класса 8, покажем в табл. 3.6.

Таблица 3.6. Учет использования ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия

3.3. Нехозяйственное использование и потери

Помимо использования запасов на собственно хозяйственные цели, возможно также их нехозяйственное использование. Также запасы могут быть утеряны. Посмотрим на учет нехозяйственного использования и потерь запасов.

Нехозяйственное использование запасов

Бухгалтерский учет. В процессе деятельности предприятия нередко случается так, что приобретенные товары, сырье или материалы, изначально предназначенные для хозяйственных целей, по каким-либо причинам фактически используются на удовлетворение нехозяйственных нужд.

Стоимость таких запасов списывают в дебет субсчета 949. НДС-обязательства, начисленные вследствие того, что запасы изменили направление своего использования (подробно см. ниже), тоже нужно включать в расходы отчетного периода и отражать по дебету субсчета 949.

Увеличивать первоначальную стоимость запасов на сумму НДС, по нашему мнению, нельзя. Ведь согласно п. 15 НП(С)БУ 9 после первоначального признания стоимость запасов можно изменять лишь при уценке до чистой стоимости реализации и при дальнейшей дооценке в пределах этой уценки.

Другими словами,

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных разниц в связи с нехозяйственным использованием запасов не будет. Для того чтобы запасы при их списании на бухрасходы уменьшили и объект обложения налогом на прибыль, сейчас нет нужды доказывать связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью. Достаточно подтвердить расходы первичными документами.

Единственное исключение — использование запасов для ремонта непроизводственных необоротных активов. Ведь расходы на ремонт таких активов должны увеличить бухгалтерский финрезультат (п. 138.1 НКУ).

НДС. Согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ если приобретенные для использования в хозяйственной деятельности запасы начали использоваться в нехозяйственных операциях, предприятие обязано начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из цены приобретения таких запасов (п. 189.1 НКУ).

Налоговые обязательства начисляют в месяце фактического использования запасов в нехозяйственных операциях, т. е. в периоде списания их стоимости на расходы. Если же запасы изначально приобретались для нехозяйственного использования, налоговые обязательства возникают в периоде, когда возникли основания на налоговый кредит при приобретении таких запасов (см. консультацию из подкатегории 101.06 БЗ).

Компенсирующие налоговые обязательства по НДС начисляют с помощью сводной налоговой накладной, которую составляют не позднее последнего дня соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 11 Порядка № 1307).

Учет нехозяйственного использования запасов покажем на примере.

Пример 3.6. Предприятие, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, в январе 2021 года приобрело с целью дальнейшей продажи кофе на сумму 18000 грн (в том числе НДС — 3000 грн). В том же месяце часть кофе на сумму 2700 грн (без учета НДС) была использована для личных нужд работников предприятия.

Как эти операции показать в учете предприятия, см. в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Учет использования запасов в нехозяйственной деятельности

Потери запасов

В подразделе 2.7 мы говорили о недостачах при приемке запасов. Однако порча и недостача запасов могут быть обнаружены не только при их оприходовании, но и после этого. Сейчас посмотрим, как учитывать потери запасов, обнаруженные после их оприходования, например, в результате инвентаризации.

Недостачи запасов бывают двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм. При обнаружении сверхнормативных недостач предприятие может привлечь к материальной ответственности работника, виновного в этих потерях. Что касается недостач в пределах норм естественной убыли, то за них работника можно привлечь к матответственности только в том случае, если работодатель докажет, что недостача возникла не из-за естественных причин, а по вине работника.

Сначала самое главное:

И это очевидно, ведь предприятие уже не сможет использовать такие активы по назначению и не получит от них в будущем никаких экономических выгод.

Если недостачи в пределах норм естественной убыли выявлены в цехах, их стоимость включают в состав общепроизводственных расходов, т. е. относят на счет 91 (п.п. 15.9 НП(С)БУ 16). В остальных случаях стоимость списанных запасов (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Особая ситуация — если учет товаров на предприятии ведется по ценам продажи. Тогда списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, которая приходится на стоимость этих товаров (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). В этом случае списание первоначальной стоимости отражают проводкой: Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью: Дт 285 — Кт 282.

Сумму порчи и недостач запасов сверх норм естественной убыли также отражают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Здесь она числится до момента, пока решится вопрос о виновнике порчи или недостачи. После установления виновного лица сумму потерь списывают с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица (Дт 375 — Кт 716). Если же виновное лицо не установлено, сумма потерь должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (как правило, не менее 3 лет) с момента установления факта порчи или недостачи.

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет недостач не имеет никаких особенностей. Расходы в виде стоимости недостающих запасов уменьшают объект обложения налогом на прибыль так же, как они уменьшают финрезультат в бухучете. Налоговики тоже согласны с таким выводом (см. письма ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

НДС. Списанные испорченные запасы и запасы, утраченные сверх норм естественной убыли, считаются не использованными в хозяйственной деятельности. Подобным образом высказывались и налоговики (см. консультацию из подкатегории 101.04 БЗ). В связи с этим предприятие обязано начислить на такие запасы компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения (пп. 198.5, 189.1 НКУ). Этого же требуют и налоговые органы (см. письма ГФСУ от 14.09.2018 г. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2019 г. № 1459/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 26.04.2019 г. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причем, на наш взгляд, не важно, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них возмещение ущерба. Похоже, с этим наконец-то согласились фискалы (см. подкатегорию 101.07 БЗ // «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2).

Другое дело — недостачи запасов в пределах норм естественной убыли. Эти расходы возникли в результате хозяйственной деятельности. Поэтому начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость недостающих ценностей в рамках «естественных» норм не нужно.

Но налоговики настаивают на другом подходе. Они считают, что компенсирующий НДС не начисляется, только если стоимость запасов, списанных в пределах норм естественной убыли, включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению. В остальных случаях они требуют компенсировать «входной» налоговый кредит обязательствами (см. письмо ГНСУ от 04.02.2020 г. № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и подкатегорию 101.04 БЗ).

А если нормы естественной убыли не установлены? Можно ли определить такие нормы самостоятельно? Налоговики отвергают такую возможность (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Стало быть, при отсутствии норм естественной убыли любые потери запасов они будут считать сверхнормативными.

Хотя, на наш взгляд, если нормативно утвержденные нормы отсутствуют, то предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 45, с. 13). Идею самостоятельного утверждения норм естественной убыли поддерживают и суды (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 07.08.2020 г. № 640/3404/20, постановления ВС от 06.11.2018 г. по делу № 820/3760/16 и Второго апелляционного админсуда от 01.07.2019 г. по делу № 520/867/19*).

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 и reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 соответственно.

А сейчас проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример 3.7. В ходе инвентаризации склада обнаружена недостача товара на сумму 4200 грн, в том числе в пределах норм естественной убыли — 500 грн. Кроме того, выявлены испорченные товары на сумму 1700 грн. Виновное лицо не установлено.

Как отразить указанные операции в учете, см. в табл. 3.8.

Таблица 3.8. Учет потерь запасов, выявленных в процессе инвентаризации