Особенности учета отдельных видов запасов

6.1. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

Что такое МБП?

Согласно п. 6 НП(С)БУ 9 к МБП относят предметы сроком использования не более одного года или нормального операционного цикла, если он превышает один год. Аналогичное определение содержат п. 1.3 Методрекомендаций № 2 и Инструкция № 291.

Что интересно, слово «малоценные» в названии этого вида запасов — не более чем пережиток прошлого. Ведь на сегодняшний день стоимостной критерий по отнесению активов к МБП ни НП(С)БУ 9, ни другими нормативными актами не установлен. Поэтому определяющим здесь фактически является только прилагательное «быстроизнашивающиеся».

Следовательно,

Однако это не является специфической особенностью МБП, ведь данный признак присущ всем запасам. А главная изюминка МБП заключается вот в чем.

Дело в том, что такие предметы имеют свойства, которые сближают их с основными средствами. Так, подобно основным средствам, МБП не потребляются единоразово в конкретном производственном цикле, а многократно участвуют в процессе производства в течение довольно продолжительного времени, сохраняя неизменной свою натуральную форму. Такие предметы постепенно теряют первоначальные качества и свойства, приходя в негодность.

Однако основные средства предназначены для использования в течение более 1 года или операционного цикла, если он дольше года (п. 4 НП(С)БУ 7). А МБП, как мы уже говорили, предназначаются для использования в пределах указанного срока. То есть главное различие между МБП и основными средствами состоит в сроке использования.

При этом учтите: в целях классификации нужно ориентироваться не на фактический, а на предполагаемый (ожидаемый) срок использования соответствующего материального актива. Несмотря на то, что в п. 6 НП(С)БУ 9 термин «ожидаемый» (срок) не используется, это следует из определения основных средств, приведенного в п. 4 НП(С)БУ 7. Ведь если актив не считается МБП, он относится к основным средствам, а применительно к последним стандарты предписывают ориентироваться именно на ожидаемый срок эксплуатации. Из этого следует, что в ситуации, когда первоначально ожидаемый период использования активов составлял менее 1 года (нормального операционного цикла), в связи с чем они были причислены к МБП, но фактический срок эксплуатации превысил 1 год (операционный цикл), переводить их в категорию необоротных активов не нужно.

Имейте в виду: значение имеет именно период использования актива. То есть если актив долгое время находится на складе предприятия без его передачи в эксплуатацию, это время не учитывается в ожидаемый срок использования такого актива.

На многие материальные активы срок их эксплуатации установлен нормативными документами (к примеру, для спецодежды и спецобуви). Если же он нормативно не определен, то ожидаемый срок использования МБП предприятие устанавливает самостоятельно. При этом такой срок необходимо закрепить документально, чтобы не было претензий со стороны контролирующих органов в вопросе классификации таких предметов.

К сожалению, в НП(С)БУ 9 детализированного перечня предметов, относящихся к МБП, не найти. Однако некоторые упоминания на этот счет содержатся в других нормативных актах. Например, Инструкция № 291 относит к таким активам инструменты, хозяйственный инвентарь, спецоснастку, спецодежду и т. п. Кроме того, п. 6.2 Методрекомендаций № 2 предлагает предприятиям, использующим тару* для хранения ТМЦ на складах (в кладовых), в производственных цехах и для транспортировки ценностей, также учитывать ее как МБП.

* Об учете тары см. в подразделе 6.2 на с. 79.

В качестве «справочника» можно использовать и Порядок № 1219. В нем как МБП названы:

— специальные инструменты и специальные приспособления для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуальных заказов;

— предметы производственного назначения;

— оборудование, способствующее охране труда;

— предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к необоротным активам;

— хозяйственный инвентарь.

В свою очередь, под хозяйственным инвентарем понимают:

— предметы конторского и хозяйственного обустройства;

— столовый, кухонный и другой хозяйственный инвентарь;

— предметы противопожарного назначения.

Также к МБП можно отнести орудия лова (тралы, неводы, сети и т. п.), пилы, сучкорезы, тросы для сплава и др.

Важно!

Это нужно для того, чтобы обеспечить сохранность указанных предметов в эксплуатации.

Оперативный учет переданных в эксплуатацию МБП ведут в количественном выражении в течение срока их фактического использования по местам эксплуатации и ответственным лицам (п. 23 НП(С)БУ 9 и п. 2.22 Методрекомендаций № 2). Для этого оформляют соответствующую первичную документацию. Это могут быть как документы, утвержденные приказом № 145, так и документы, формы которых самостоятельно разработаны предприятием на основании п. 2.7 Положения № 88.

А каковы же особенности бухгалтерского учета МБП? Сейчас расскажем.

Бухгалтерский учет

Для начала отметим, что для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которые принадлежат предприятию, используют счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Субсчета к этому счету предприятие открывает самостоятельно в зависимости от видов МБП по однородным группам, установленным исходя из нужд предприятия.

По дебету счета 22 отражают приобретенные (полученные) или изготовленные МБП по их первоначальной стоимости. Учетную (балансовую) стоимость переданных в эксплуатацию МБП показывают по кредиту счета 22 с одновременным списанием на счета учета расходов (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — в зависимости от назначения запасов). Сюда же попадет списание недостач и потерь от порчи таких предметов, а также другое их выбытие.

При передаче МБП в эксплуатацию и прочем выбытии их оценку проводят с применением методов, предусмотренных п. 16 НП(С)БУ 9 (см. подраздел 4.1 на с. 43). Причем для всех МБП, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из установленных этим пунктом методов.

Как мы уже говорили, в течение всего срока фактического использования МБП предприятия ведут оперативный учет таких предметов в количественном выражении. Если МБП, пригодные для дальнейшего использования, возвращают из эксплуатации на склад, их необходимо снова оприходовать по дебету счета 22 в корреспонденции с кредитом субсчета 719.

Для закрепления рассмотрим пример.

Пример 6.1. Предприятием в отчетном периоде приобретены инструменты на сумму 2880 грн, в том числе НДС — 480 грн. Ожидаемый срок полезного использования приобретенных инструментов не превышает одного года.

В течение отчетного периода со склада предприятия инструменты отпущены на сумму:

— для капитального строительства — 1350 грн;

— для производства определенного вида продукции — 450 грн;

— для общепроизводственных нужд — 170 грн.

Спустя некоторое время возвращена на склад часть МБП, ранее списанных в состав расходов периода, на сумму 270 грн.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 6.1.

Таблица 6.1. Учет поступления и выбытия МБП

6.2. Тара

Следующий «особенный» вид запасов, о котором мы здесь поговорим, — тара.

Тара — это основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещения товара. В свою очередь, упаковка — это техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе транспортировки, хранения и продажи, а окружающую среду — от загрязнений.

Тара бывает разной. Так, в зависимости от вида материала, из которого она изготовлена, тара может быть деревянной, картонной, бумажной, металлической, полимерной, стеклянной, из тканей и нетканых материалов.

Что касается участия в хоздеятельности, то тару могут использовать для осуществления процесса производства, для упаковки продукции или товаров (продается вместе с ними), для хранения ТМЦ, для транспортировки товаров и готовой продукции.

Но наиболее важной для учета является классификация тары по кратности ее использования и условиям передачи покупателям. Представим эту классификацию на рис. 6.1 (см. с. 80).

* Характерно для инвентарной тары, имеющей индивидуальные признаки.

Учтите: согласно действующему законодательству многооборотная тара по умолчанию считается возвратной, если иное не установлено в договоре или законодательством (п. 3 Правил № 15). Поэтому, если вы хотите, чтобы тара была невозвратной, это следует четко указать в договоре.

Кроме того, дабы впоследствии избежать разногласий с контрагентом и не столкнуться с учетными проблемами, в договоре целесообразно привести такую информацию:

— переходит ли право собственности на возвратную тару;

— сроки возврата тары и ее количество (для возвратной тары);

— перечисляется ли залог;

— порядок сверки поступившей/возвращенной тары;

— штрафные санкции и порядок их начисления;

— ответственность за повреждение тары и т. д.

Отражение тары в учете напрямую зависит от ее вида и цели использования. Так, в числе запасов будет учитываться:

— одноразовая тара, приобретаемая для затаривания товаров или вместе с товарными ценностями;

— многооборотная тара, срок полезного использования которой менее года (или операционного цикла).

Особенности учета именно этой тары и рассмотрим далее.

Поступление тары

Бухгалтерский учет. Запасами признается тара с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) менее одного года (п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Приобретенную (полученную) тару приходуют по первоначальной стоимости в том же порядке, что и остальные запасы (см. раздел 2 на с. 9).

Исключение — одноразовая тара, которая приобретается вместе с запасами и не выделена отдельно в сопроводительных документах. Стоимость такой тары включают в первоначальную стоимость ТМЦ и отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражают (п. 6.1 Методрекомендаций № 2).

А вот стоимость приобретенной с запасами одноразовой тары, выделенную в сопроводительных документах и оплаченную покупателем отдельно, и стоимость невозвратной тары многоразового использования в первоначальную стоимость полученных ТМЦ не включают. Такую тару приходуют (п. 6.1 Методрекомендаций № 2):

1) по чистой стоимости реализации — если ее планируют реализовать;

2) в оценке возможного использования — если тара будет использоваться на самом предприятии.

А на каких же счетах бухгалтерского учета ее отражают?

Производственные предприятия тару, относящуюся к запасам (т. е. со сроком службы менее года), отражают на субсчете 204 «Тара и тарные материалы» (кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь).

Отпуск тары производственным цехам для затаривания продукции осуществляется по накладным-требованиям на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или по лимитно-заборным картам (типовые формы № М-8 и № М-9).

Обратите внимание: при передаче тары вместе с продукцией с производства на склад готовой продукции отдельный документ на тару не оформляют.

В таком случае выписывают один документ на продукцию, в котором каждый вид тары указывают отдельной строкой (п. 6.6 Методрекомендаций № 2).

Если же тара предназначена исключительно для хранения запасов на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ, то ее зачисляют на баланс как МБП (счет 22). Так рекомендуют поступать п. 6.2 Методрекомендаций № 2 и п. 31 Методрекомендаций № 373.

По-другому должны действовать предприятия сферы торговли и ресторанного хозяйства. Движение тары под товарами, а также пустой тары им следует вести на субсчете 284 «Тара под товарами» (см. Инструкцию № 291 и п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Такие предприятия могут учитывать тару по средним учетным ценам, которые устанавливает руководство предприятия по видам (группам) тары и ценам на нее. Разницу между ценами приобретения и средними учетными ценами на тару относят на субсчет 285.

В случае использования тары для хранения запасов на складах (в кладовых), для транспортировки ТМЦ такие предприятия также могут применять счет 22.

Отдельного внимания заслуживает учет возвратной тары, полученной под запасами. Здесь важную роль играют два момента:

— переходит ли право собственности на нее и

— обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Так, если право собственности на возвратную тару под полученными ТМЦ переходит к покупателю, то покупатель должен зачислить ее в состав запасов (Дт 204, 284 — см. выше). Если же право собственности не переходит, то фактически происходит лишь смена места хранения тары (с баланса собственника она не списывается). У покупателя такая тара должна учитываться на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» по стоимости тары и в разрезе контрагентов — собственников тары.

Теперь о ситуации, когда возвратная тара является залоговой.

Залог представляет собой сумму средств, которую поставщик по условиям договора взимает с покупателя в качестве обеспечения за передаваемую ему возвратную тару. После возврата тары в исправном состоянии поставщик возвращает сумму залога покупателю. Если же получатель товаров окажется недобросовестным и не вернет тару в сроки, установленные в договоре, поставщик вправе удовлетворить свои требования за счет залоговых средств (ч. 2 ст. 589 ГКУ).

Сумму уплаченного за возвратную тару залога отражают записью: Дт 377 — Кт 311 (п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такую сумму учитывают на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

НДС. Для НДС-учета поступления на предприятие тары под ТМЦ ключевым также является ее вид.

Если это одноразовая тара, входящая в первоначальную стоимость находящихся в ней запасов, то никаких отдельных НДС-манипуляций с такой тарой производить не нужно.

Если же вместе с запасами предприятие получает одноразовую тару, выделенную в сопроводительных документах и оплаченную покупателем отдельно, или многооборотную невозвратную тару, то у него есть все основания для отражения налогового кредита по НДС по такой операции (конечно, при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Но! Если в дальнейшем тара, по которой при поступлении был начислен налоговый кредит, начнет использоваться в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях, предприятию придется начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ. Базой налогообложения при этом будет стоимость приобретения такой тары (п. 189.1 НКУ).

Теперь об особенностях НДС-учета возвратной тары.

В случае когда право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, ее передача не подпадает под определение термина «поставка» (п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, права на налоговый кредит по НДС у покупателя не будет.

А если договором предусмотрен переход права собственности? В таком случае «рулит» п. 189.2 НКУ. Так, в нем говорится, что

* На практике не все обращают внимание на уточнение в отношении обеспечения тары залогом, распространяя эту норму на любые виды возвратной тары. Однако при неначислении НДС на стоимость незалоговой тары у поставщика могут возникнуть проблемы.

Соответственно при получении такой тары покупатель права на налоговый кредит не имеет.

Но! Если получатель не возвращает возвратную тару в течение 12 календарных месяцев с момента ее поступления, он обязан включить стоимость такой тары в базу обложения НДС.

То есть получатель возвратной тары в отчетном периоде, в котором заканчивается 12-й календарный месяц с момента ее поступления, должен определить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости тары, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. Такую налоговую накладную покупатель оставляет у себя. На это указывают и налоговики в консультации из подкатегории 101.07 БЗ.

Вместе с тем такой участи можно избежать, если стороны договорятся о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее. В таком случае будет иметь место обычная продажа тары. А значит, бремя начисления налоговых обязательств по НДС ляжет на поставщика. В свою очередь, покупатель сможет включить НДС по такой операции в налоговый кредит при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

А вот своевременный возврат тары ни к каким налоговым последствиям не приводит, как и перечисление/возврат суммы залога.

Подробнее с НДС-учетом возвратной тары вы можете ознакомиться в «Налоги & бухучет», 2018, № 27, с. 25 и № 96, с. 38.

Налог на прибыль. Здесь — никаких особенностей. Так, если поступает тара, которая остается в собственности поставщика, то, естественно, никаких налоговоприбыльных разниц не будет. Если же тара переходит в собственность покупателя, то действуют те же правила, что и при оприходовании любых других запасов (см. раздел 2 на с. 9).

Порядок учета поступления тары покажем на примере.

Пример 6.2. Торговое предприятие для затаривания товара на складе приобрело мешки полипропиленовые (600 шт.) на общую сумму 3720 грн (в том числе НДС — 620 грн).

Доставка мешков обошлась предприятию в 270 грн (в том числе НДС — 45 грн).

Кроме того, предприятие приобрело партию товара на сумму 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн) в залоговой возвратной таре с переходом на нее права собственности. Сумма залога за тару — 1200 грн. Тара возвращена поставщику через месяц.

В табл. 6.2 вы можете увидеть, как указанные операции отразятся в учете предприятия.

Таблица 6.2. Учет приобретения/поступления тары

Выбытие тары

Бухгалтерский учет. Учет выбытия тары также напрямую зависит от ее вида. Далее рассмотрим учетные нюансы для разных случаев.

Выбытие одноразовой и невозвратной тары. При выбытии такой тары ее стоимость включают в (п. 6.4 Методрекомендаций № 2):

— производственную себестоимость готовой продукции — если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства. Эту операцию отражают записью: Дт 23 — Кт 204;

— расходы на сбыт — если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и прочих запасов на складах. При этом делают запись: Дт 93 — Кт 204, 284;

— себестоимость реализованных производственных запасов — если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, указана в сопровождающих документах отдельной позицией и оплачивается покупателем отдельно. Корреспонденция счетов будет следующей: Дт 943 — Кт 204, 284, 22.

При выбытии тару оценивают по методам, перечисленным в п. 16 НП(С)БУ 9 (см. с. 43). Причем для тары, имеющей одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из установленных этим пунктом методов.

После отгрузки покупателю готовой продукции или товара в таре предприятие начисляет доход, используя субсчета 701 или 702 соответственно. Если же тара продается отдельно (как производственные запасы), то доход следует отразить по кредиту субсчета 712.

Выбытие возвратной тары. Для учета такой тары важную роль играют два фактора:

— переход права собственности;

— обеспечение залоговыми (гарантийными) средствами.

Так,

При этом, несмотря на то, что при передаче возвратной тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю, дохода от такой операции не будет. Дело в том, что в этом случае имеет место обмен подобными активами, поскольку покупатель позже вернет продавцу тару того же рода и качества и по такой же стоимости. А указанная операция, как мы уже говорили ранее (см. подраздел 2.4 на с. 19), не предусматривает начисления доходов (п. 9 НП(С)БУ 15). Не будет в этом случае и расходов.

Если же право собственности на тару под проданным товаром остается за поставщиком, такую тару с баланса не списывают. Ведь фактически происходит только смена места хранения тары. При этом для аналитического учета переданной тары открывают отдельные субсчета. Хотя заметим, что такой подход больше характерен для инвентарной тары, учитываемой в составе необоротных активов.

Если за возвратную тару получен залог, его сумму отражают записью: Дт 311 — Кт 685 (п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, такая сумма учитывается на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Списание непригодной тары. Непригодную для использования тару списывают на основании акта ее ликвидации, утвержденного руководителем предприятия. Форма акта должна содержать информацию о причине списания тары и возможности использования отходов от ее ликвидации (лом, макулатура и пр.).

Списание непригодной для использования тары, которая числится в составе запасов (на субсчете 284 или 204), по причине ее порчи или боя производят аналогично списанию испорченного товара (см. подраздел 3.3 на с. 39). Стоимость непригодной тары включают в расходы операционной деятельности (дебет субсчета 947).

«Полезные» материальные ценности, полученные при ликвидации тары, приходуют по чистой стоимости реализации или в оценке возможного использования с отражением в составе прочих операционных доходов (Дт 209 — Кт 719). При этом оформляют приходный ордер (типовая форма № М-4).

НДС. НДС-учет также рассмотрим в разрезе видов тары.

Выбытие одноразовой и невозвратной тары. В таком случае передачу тары учитывают как обычную поставку. А значит, на стоимость такой тары в общем порядке начисляют налоговые обязательства по НДС (см. с. 49). При этом такая тара может облагаться:

— в составе стоимости товара — если стоимость тары отдельно в документах не выделяется;

— самостоятельно — если тара фигурирует в документах отдельно от стоимости товара.

Выбытие возвратной тары. Согласно п. 189.2 НКУ стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу обложения НДС не включают.

Таким образом,

Что касается незалоговой тары, то налоговики могут возражать против ее безналоговой передачи. Однако и здесь можно избежать начисления НДС, если право собственности на тару к покупателю не переходит. Ведь в такой ситуации операция не подпадает под определение поставки (п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, отсутствует объект налогообложения.

Заметьте: не повлияет на НДС-учет поставщика и невозврат покупателем в 12-месячный срок возвратной тары. Напомним: во втором предложении п. 189.2 НКУ речь идет исключительно о покупателе, который обязан в такой ситуации начислить налоговые обязательства. Ни о каких действиях со стороны поставщика в нем не говорится. Подтверждают это и налоговики в консультации из подкатегории 101.07 БЗ.

Вместе с тем стороны могут договориться о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее (при этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог). В таком случае операцию следует рассматривать как продажу тары. А значит, в момент достижения такой договоренности поставщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН. Соответственно покупатель сможет включить НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.

Списание непригодной тары. На наш взгляд, если списывается тара в количестве, не превышающем нормы естественной убыли (при их наличии), начислять НДС не нужно. Однако налоговики в консультации из подкатегории 101.04 БЗ настаивают на дополнительном условии для неначисления НДС-обязательств: списанные суммы должны включаться в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению. Во всех других случаях они требуют облагать операции по списанию запасов.

В то же время, как мы уже упоминали, испорченную тару списывают в состав операционных расходов (Дт 947), а не включают в стоимость готовой продукции. Да и с нормами естественной убыли на тару, пожалуй, возникнут проблемы. В связи с этим, вероятнее всего, без начисления налоговых обязательств по НДС здесь не обойтись.

Сверхнормативные потери оборотной тары приравниваются к нехозяйственному использованию. Следовательно, на стоимость такой тары в периоде ее выявления следует начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости ее приобретения (п.п. «г» п. 198.5 и п. 189.1 НКУ).

В ходе ликвидации непригодной тары получены материальные ценности? Тогда помните, что налоговые обязательства по НДС на такие ценности, оприходованные на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности, не начисляют. Но учтите: при дальнейшей реализации таких ТМЦ налогоплательщик обязан по общему правилу отразить налоговые обязательства по НДС.

Налог на прибыль. Никаких налоговоприбыльных особенностей выбытие тары иметь не будет. В этом случае необходимо руководствоваться общими правилами, применяемыми при реализации других видов запасов. Напомним: они предусматривают определение «реализационно-нерезидентских» разниц, установленных пп. 140.5.1 и 140.5.5¹ НКУ (подробнее см. в подразделе 4.4 на с. 58). А вот при реализации тары резидентам никакие разницы рассчитывать не придется.

Точку в «тарной» теме поставим, рассмотрев пример.

Пример 6.3. Предприятие осуществило следующие операции с участием тары:

— продало товар в одноразовой таре, поступившей вместе с товаром, на сумму 21000 грн (в том числе НДС — 3500 грн). Себестоимость реализованного товара — 14000 грн. При этом часть такого товара дополнительно была затарена на складе в мешки, учитываемые в составе запасов и не подлежащие возврату, на сумму 160 грн;

— продало товар на сумму 46200 грн (в том числе НДС — 7700 грн) в возвратной таре — ящиках. Себестоимость реализованного товара — 30800 грн. По договоренности сторон право собственности на ящики переходит от поставщика к покупателю. Покупателем оплачена залоговая стоимость ящиков — 3500 грн;

— списало испорченные бумажные мешки стоимостью 560 грн. Полученная макулатура зачислена в состав отходов для дальнейшей реализации специализированному предприятию по цене возможной реализации — 30 грн. Виновное в порче тары лицо не установлено.

Указанные операции необходимо отразить в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 6.3):

Таблица 6.3. Учет выбытия тары

6.3. Отходы

В заключение рассмотрим такой специфический вид запасов, как отходы. И начнем, конечно, с определения.

Итак, согласно ст. 1 Закона № 187 отходы — это любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью либо частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намерен либо должен избавиться путем утилизации или удаления.

Но имейте в виду:

Отходы, которые полностью утратили свои потребительские качества и реализация и/или использование которых не предполагается, в учете рассматривают как безвозвратные и не признают активом (не приходуют на баланс).

«Полезные» отходы появляются на предприятии, как правило, следующим образом:

— как возвратные отходы основного или вспомогательного производства (лом, стружка, обрезки, опилки);

— как неисправимый брак (металлолом, утиль);

— при ликвидации основных средств (матценности, которые не могут быть использованы как материалы или запчасти — лом, утиль).

Рассмотрим порядок оприходования отходов в каждом из перечисленных случаев их происхождения.

Возвратные отходы

Бухгалтерский учет. Возвратными отходами* являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других матценностей предприятия, которые (п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

* Не путайте с возвратными отходами остатки материалов, которые по технологии передаются в другие цеха как полноценный материал для производства других видов продукции, а также сопутствующую продукцию (п. 330 Методрекомендаций № 373).

1) образовались в процессе производства продукции (работ, услуг);

2) утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и из-за этого используются с повышенными затратами (сниженным выходом продукции) или совсем не используются по прямому назначению.

Вот несколько примеров таких отходов.

Скажем, если предприятие занимается пошивом одежды, то полученные при раскрое обрезки материала — это уже отходы. Сортируя такие обрезки, вполне можно их реализовать на сторону или использовать у себя по новому назначению. Например, обрезки синтепона можно продать, а можно использовать в своем производстве, но уже не как промежуточный слой для утепления одежды, а для изготовления другой продукции (скажем, как материал для набивки мягких игрушек). Значит, приходуем их как возвратные отходы.

То же самое касается деревообрабатывающих предприятий, у которых возвратными отходами могут признаваться опилки. Их активно используют в птицеводстве и животноводстве, а также могут применять в растениеводстве как дренаж. В конце концов, их можно использовать и у себя для отопления помещений.

Возвратными отходами будут также полученные в ходе производства металлолом и «послепроизводственная» макулатура.

Теперь, собственно, об учете возвратных отходов.

В общем случае такие запасы при оприходовании на склад отражают по дебету субсчета 209. Однако в случае когда возвратные отходы используются для изготовления другой продукции основного производства, их можно учитывать на субсчете 201.

По какой стоимости приходовать возвратные отходы при их поступлении на склад, зависит от дальнейшего направления их использования.

Отходы, предназначенные для продажи на сторону, оценивают по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации (пп. 11 и 12 НП(С)БУ 16, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Отходы, которые будут использованы на самом предприятии, оценивают по цене возможного использования. Пункт 329 Методрекомендаций № 373 предлагает принимать ее на уровне сниженной цены исходного материального ресурса. Считаем, ориентироваться здесь можно на рыночную цену аналогичных отходов (обрезков, лома, стружки и т. д.).

Порядок оценки возвратных отходов определяет руководитель предприятия своим приказом. Оценку может производить комиссия из лиц, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или отдельный специалист.

Свое решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом (решением уполномоченного), составленным в произвольной форме. После утверждения руководителем протокол (решение) приобретает силу распорядительного документа и становится основанием для оценки возвратных отходов. Установленная в нем оценка применяется до даты утверждения нового протокола.

В связи с этим стоимость возвратных отходов обязательно нужно исключить из суммы производственных расходов. Таким образом, при оприходовании возвратных отходов на склад делают запись: Дт 209 (201) — Кт 23.

Если предприятие использует счета класса 8, одновременно с оприходованием указанного вида запасов производят корректировку (уменьшение) оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801. То есть стоимость возвратных отходов убирают из элемента операционных расходов «Материальные затраты» (п. 22 НП(С)БУ 16).

Это обусловлено тем, что при первоначальном списании сырья и материалов в производство их стоимость уже была отражена в составе этого элемента расходов на субсчете 801. При дальнейшем использовании возвратных отходов в производстве их стоимость опять будет показана на субсчете 801. Это приведет к задвоению суммы на счетах класса 8 и, как следствие, к неправильному заполнению стр. 2500 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)».

На склад возвратные отходы приходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и бухгалтерской справки об оценке отходов.

Налоговый учет. На НДС-учете оприходование возвратных отходов никак не отразится.

В налоговоприбыльном учете как малодоходники, так и высокодоходники ориентируются исключительно на бухгалтерский учет, поскольку никаких разниц на этот случай НКУ не предусматривает.

Для наглядности рассмотрим пример.

Пример 6.4. Предприятие купило и передало в производство материалы на сумму 96000 грн (в том числе НДС — 16000 грн). В процессе производства продукции предприятием были получены возвратные отходы. Их часть, предназначенную для продажи, оприходовали по чистой стоимости реализации (на сумму 80 грн). Другую часть, предназначенную для использования в собственном производстве, оприходовали по цене возможного использования (на сумму 48 грн).

Порядок отражения указанных операций в учете приведен в табл. 6.4.

Таблица 6.4. Учет возвратных отходов

Отходы от неисправимого брака

Бухгалтерский учет. Неисправимым (окончательным) браком являются бракованные изделия, полуфабрикаты, детали, узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно (п. 411 Методрекомендаций № 373). К окончательному браку относят также материалы, полуфабрикаты (детали), испорченные при наладке оборудования, в процессе освоения производства или вследствие остановки производства во время простоев.

Для учета и обобщения информации о потерях от брака в производстве используют счет 24. По дебету этого счета отражают расходы, понесенные в связи с выявленным браком (стоимость неисправимого (окончательного) брака и расходы на исправление брака). По кредиту счета 24 отражают суммы, уменьшающие потери от брака, а также суммы, которые списываются как потери от брака. В частности, в уменьшение потерь от брака продукции относят стоимость отходов.

Неисправимый брак может быть технически неизбежным и непредвиденным (сверхнормативным).

Технически неизбежный брак — это брак, который предусмотрен технической или технологической документацией и вписывается в пределы установленных такой документацией норм (п. 412 Методрекомендаций № 373). Этот брак еще называют нормативным.

Поскольку потери от такого брака неизбежны в рамках конкретного технологического процесса и подлежат нормированию, то сумму потерь от него включают в состав себестоимости того вида продукции, по которому выявлен брак.

При этом отходы оценивают (п.п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

— по цене возможного использования — если их планируется использовать на самом предприятии;

— по чистой стоимости реализации — если они предназначены для продажи.

Непредвиденный (сверхнормативный) брак — это брак, возникающий по вине работников предприятия, в результате других погрешностей в работе (например, неправильно настроенное оборудование), которых можно было избежать, а также по вине поставщиков материалов/полуфабрикатов или же в результате форс-мажорных обстоятельств.

Стоимость окончательно забракованных изделий, которые относятся к непредвиденному браку, списывают корреспонденцией: Дт 24 — Кт 23.

При этом общую сумму потерь от брака уменьшают на:

— стоимость оприходованных отходов от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24);

— суммы компенсаций, полученных от виновных работников и/или поставщиков (Дт 375, 374 — Кт 24).

Оставшуюся сумму потерь от непредвиденного неисправимого брака списывают:

— на себестоимость реализованной продукции (Дт 901 — Кт 24) — если виновник брака отсутствует;

— в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947 — Кт 24) — если виновник установлен, но сумма не подлежит возмещению, например вследствие требований КЗоТ.

На склад отходы, полученные в результате неисправимого брака, приходуют на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) и акта (извещения) о браке.

НДС. Здесь все будет зависеть от вида брака.

Так, если выявленный брак является технически неизбежным, то на НДС-учете это никак не отразится.

А если имеет место непредвиденный неисправимый брак?

В таком случае налоговики тоже допускают возможность не начислять компенсирующие налоговые обязательства. Но только при условии, что стоимость потерь от производственного брака включается в стоимость продажи другой готовой продукции (товаров/услуг), операции по поставке которой являются объектом обложения НДС (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.02.2020 г. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

То есть

Если же указанные условия не соблюдаются, придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Ведь такая забракованная продукция уже не может быть использована в хозяйственной деятельности предприятия. А значит, необходимо компенсировать налоговый кредит, отраженный ранее при покупке материалов (работ, услуг), использованных для ее изготовления. НДС-базу определяют согласно п. 189.1 НКУ.

В этом случае необходимо составить и зарегистрировать в ЕРНН «компенсирующую» сводную налоговую накладную с типом причины «13». При этом в поле «Зведена податкова накладна» указывают код признака «1» (п. 11 Порядка № 1307).

Подробнее о заполнении «компенсирующей» налоговой накладной см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 96, с. 32.

Что касается непосредственно оприходования отходов от неисправимого брака, то такая операция не приводит к каким-либо последствиям в НДС-учете.

Налог на прибыль. Раздел ІІІ НКУ не требует проведения каких-либо корректировок на стоимость брака, независимо от его вида. Нет отдельных правил и для оприходования отходов, полученных в результате неисправимого брака. А значит, ориентироваться необходимо исключительно на бухгалтерский учет.

Все точки над «і» в вопросах учета отходов от неисправимого брака расставит пример.

Пример 6.5. На предприятии возник неисправимый брак. Себестоимость бракованных изделий составила 9600 грн.

Сумма входного НДС, ранее отнесенного в налоговый кредит исходя из стоимости материалов, затраченных на изготовление бракованных изделий, — 960 грн.

В результате разборки бракованных изделий получены отходы (материалы), оприходованные по цене их возможного использования 1440 грн.

Вариант 1. Брак является технически неизбежным.

Вариант 2. Брак является непредвиденным (сверхнормативным). Потери от брака, подлежащие возмещению виновным лицом (работником), составили 6600 грн. Указанная сумма удержана из заработной платы работника по его заявлению.

Учет отходов от неисправимого брака представлен в табл. 6.5.

Таблица 6.5. Учет отходов от неисправимого брака

Отходы от ликвидации основных средств

Бухгалтерский учет. Оставшиеся после ликвидации основных средств (далее — ОС) запасы, которые невозможно использовать как материалы или запчасти, но можно продать на сторону либо использовать на предприятии для других целей (лом, утиль и т. п.), следует зачислить на баланс предприятия как отходы.

Отходы-запасы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, приходуют с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материалов (п. 44 Методрекомендаций № 561). Отражают это следующей проводкой: Дт 209 — Кт 746.

Количество и стоимость приходуемых «послеликвидационных» отходов устанавливаются комиссией. Их первоначальную стоимость при зачислении в ряды запасов определяют (п. 2.13 Методрекомендаций № 2):

— по чистой стоимости реализации — если предприятие планирует такие отходы продавать;

— в оценке их возможного использования — если предприятие будет использовать отходы в своей хозяйственной деятельности.

Результаты такой оценки, а также количество (вес) оприходованных запасов-отходов комиссия, занимающаяся списанием ОС, отражает в акте типовой формы № ОЗ-3 или № ОЗ-4. Зачисляют на склад такие отходы на основании приходного ордера (типовая форма № М-4).

НДС. При оприходовании отходов от ликвидации объектов ОС с целью их использования в хозяйственной деятельности налоговые обязательства не начисляют (п. 189.10 НКУ).

Налог на прибыль. Оприходование «ликвидационных» отходов не приводит к возникновению каких-либо налоговоприбыльных разниц.

Приведем пример.

Пример 6.6. Предприятие ликвидирует оборудование. Первоначальная стоимость объекта — 45000 грн, сумма начисленного износа — 40950 грн. Составлен акт на списание объекта ОС по форме № ОЗ-3. В результате ликвидации оприходован металлолом оценочной стоимостью 3000 грн.

Как указанные операции отразить в учете, покажем в табл. 6.6.

Таблица 6.6. Учет отходов от ликвидации ОС

Выбытие отходов

Бухгалтерский учет. Если полученные отходы реализуются на сторону, их выбытие отражают в бухгалтерском учете как обычную продажу запасов. То есть показывают доход (выручку) от реализации в сумме, равной сумме денежных средств, ожидаемых к получению или уже полученных на дату отгрузки отходов. Для этого используют субсчет 712.

Одновременно с признанием дохода на расходы списывают себестоимость отходов (п. 7 НП(С)БУ 16). Делают это с применением субсчета 943.

Если же отходы используются предприятием для внутренних целей, то в зависимости от направления их использования, определяется конкретный счет учета расходов (92, 93, 94). Использование отходов на изготовление продукции (их списание в производство) осуществляют в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов. Отходы при передаче для производства другой продукции списывают проводкой: Дт 23 (91) — Кт 209 (201).

Предприятия, применяющие счета класса 8, предварительно обобщают информацию о материальных затратах на субсчете 801. Затем собранные по дебету этого субсчета суммы списывают на соответствующие счета учета расходов (в зависимости от направления использования отходов).

НДС. Реализация отходов для НДС-учета — это типичная операция продажи ТМЦ. Поэтому в общем случае при продаже отходов предприятию — плательщику НДС придется начислить налоговые обязательства по НДС. Базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ (ср. ). При этом за минбазу следует принимать первоначальную стоимость реализуемых отходов (т. е. ту, по которой они зачислены на субсчет 209).

Но помните: если среди реализуемых отходов окажется металлолом, то сработает освобождение, установленное п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Так, до 01.01.2022 г.

Перечни таких «льготных» отходов утверждены постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.

Учтите: поставка металлолома не из Перечней (к примеру, лома и отходов драгоценных металлов) не льготируется (см. консультацию в подкатегории 101.07 БЗ).

На льготную поставку металлолома оформляют льготную налоговую накладную. Ее составляют на предприятие — сборщика отходов, лома (плательщика НДС). Подробнее о порядке ее составления см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 59, с. 29.

При этом, несмотря на льготу, НДС не придется распределять согласно ст. 199 НКУ*, если металлолом образовался вследствие переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных ОС и других подобных операций. Так предусмотрено п. 199.6 НКУ.

* Подробнее о распределении и перерасчете НДС по ст. 199 НКУ см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 105.

Также по металлолому, образовавшемуся при ликвидации ОС или как отходы производства, не возникает оснований для начисления компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (см. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 17-18, с. 15). Напомним, что в общем случае их необходимо начислять по товарам, услугам, необоротным активам (купленным с НДС) для льготных операций. Однако в данном случае изначально покупались ОС и сырье для облагаемой деятельности, а полученный металлолом возник побочно и специально для льготных операций не приобретался.

Поддерживают такой подход и суды (см. постановление Пятого апелляционного админсуда г. Одессы от 25.09.2019 г. по делу № 540/638/19 и постановление Одесского апелляционного админсуда от 11.09.2018 г. по делу № 821/617/18**). Главный аргумент служителей Фемиды: отходы не могут квалифицироваться как товар, купленный для льготных операций.

** См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/84524784 и reyestr.court.gov.ua/Review/76542969 соответственно.

НДС-льгота действует также для операций с макулатурой (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Так, временно до 01.01.2022 г. освобождаются от НДС операции по поставке бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.

Однако, в отличие от металлоломной льготы, макулатурная льгота может привести к начислению:

— компенсирующих налоговых обязательств по п.п. «б» п. 198.5 НКУ. Такие налоговые обязательства начисляют на балансовую стоимость макулатуры, т. е. на чистую стоимость реализации (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Но если макулатура образовалась от литературы/периодики/товаров, купленных без НДС (к примеру, льготных или приобретенных у неплательщиков), то компенсирующие налоговые обязательства начислять не нужно. Раз не было входного НДС, то и компенсировать нечего;

— распределительных налоговых обязательств по ст. 199 НКУ. Все потому, что макулатурные поставки (в отличие от металлоломных) не упомянуты среди исключений в п. 199.6 НКУ.

Подробнее об этом см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 59, с. 31.

Налог на прибыль. Реализация предприятием отходов в большинстве случаев не грозит возникновением каких-либо разниц. Они могут «приключиться», только если высокодоходник или малодоходник-доброволец будет реализовывать отходы в рамках контролируемых операций (п.п. 140.5.1 НКУ) либо «особым» нерезидентам, указанным в п.п. 140.5.5¹ НКУ.

Учет выбытия отходов рассмотрим на примере.

Пример 6.7. У предприятия в составе запасов числятся отходы:

1) для реализации на сторону (по чистой стоимости реализации) — на сумму 2640 грн;

2) для внутреннего использования (по цене возможного использования) — на сумму 600 грн.

Первая группа отходов реализована другому предприятию по договорной стоимости 3168 грн (в том числе НДС — 528 грн).

Вторая — использована для административных нужд.

В табл. 6.7 покажем, как перечисленные операции отражают в учете предприятия.

Таблица 6.7. Учет выбытия отходов