Сдаем в аренду недвижимость: где место доходам и расходам?

Прежде всего напомним: переданный в операционную аренду объект арендодатель не списывает у себя с баланса. Он продолжает учитывать его в составе своих необоротных активов (п. 16 НП(С)БУ 14 «Аренда»). Такую передачу фиксируют только в аналитическом учете.

Поскольку в рассматриваемом случае здание приносит доход в виде арендной платы — удерживается с целью получения арендных платежей, такой объект классифицируется как инвестиционная недвижимость (ИН). Соответственно к признанию и оценке недвижимого объекта применяют нормы НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 86, с. 8). Учитывают такой ИН-объект по Дт 100 «Инвестиционная недвижимость».

А вот доход от аренды объектов ИН отражают по правилам НП(С)БУ 14 (п.п. 2 п. 3 НП(С)БУ 32).

Доход от арендных платежей

По требованиям п. 17 НП(С)БУ 14 доход от сдачи объектов в операционную аренду (кроме дохода от аренды ИН) признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:

— либо на прямолинейной основе в течение срока аренды (т. е. равными частями);

— либо с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (например, исходя из количества единиц продукции, полученных от использования объекта, если он передается в аренду на «давальческих» условиях и непосредственно участвует в производстве продукции для арендодателя).

Так что в общем случае в учете арендодателя вознаграждение по договору аренды отражают по Кт 713 «Доход от операционной аренды активов». Но поступают так только при условии, что деятельность по передаче имущества в аренду не является предметом (целью) создания предприятия-арендодателя.

Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности арендодателя, то доход в виде арендной платы показывают по Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг» (см. письмо Минфина от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329). Основная деятельность — это операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания (деятельности) предприятия и обеспечивающие основную часть его дохода (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). А вот

То есть этот доход отнесен к доходам от основной деятельности. Признавать такой доход реализационным и отражать его по Кт 703 требуют Инструкция № 291* и п. 3.3 Методрекомендаций № 433**. А зачислять такой доход за аренду ИН в состав прочего операционного прямо запрещает п. 17 НП(С)БУ 14.

* Инструкция о применении Плана счетов бухучета…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

** Методрекомендации по заполнению форм финотчетности, утвержденные приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433.

Арендную плату, полученную авансом за несколько периодов, сразу в доход не включают. Ее сначала относят в состав доходов будущих периодов (Кт 69 «Доходы будущих периодов»). А уже в тех периодах, за которые арендная плата получена, признают доход (Дт 69 — Кт 703 или 713). Причем здесь не имеет никакого значения расчетный период (месяц, квартал, год), установленный в договоре аренды. Ведь момент отражения дохода прямо прописан в п. 17 НП(С)БУ 14. А он требует признавать доход от аренды равномерно по отчетным периодам.

Так что даже если договором предусмотрено начисление арендной платы только раз в год, арендодателю все равно нужно признавать доход от аренды как минимум раз в квартал. Ведь такой начисленный арендный доход непосредственно влияет на показатели промежуточной финансовой отчетности. А значит, и на прибыльный объект, если плательщик отчитывается поквартально (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 45, с. 13, 2018, № 55, с. 11).

Расходы, связанные с арендой

Переданные в аренду необоротные активы арендодатель продолжает амортизировать согласно установленным для таких активов правилам. В нашем конкретном случае амортизации подлежит объект ИН, но при условии, что он оценивается по первоначальной стоимости. Если же решено учитывать здание по справедливой стоимости, тогда такой объект ИН не амортизируют. Его тестируют на предмет изменения справедливой стоимости на каждую дату баланса. На величину изменения справедливой стоимости корректируют балансовую (остаточную) стоимость объекта ИН (п. 22 НП(С)БУ 32). Суммы изменения справедливой стоимости ИН показывают напрямую в составе прочих операционных доходов (Дт 100 — Кт 710) или расходов (Дт 940 — Кт 100) отчетного периода.

Если все-таки выбрали модель оценки ИН по первоначальной стоимости, то

Делают это с помощью записи по Дт 23 «Производство» в корреспонденции с Кт 135 «Износ инвестиционной недвижимости». В последующем обобщенные по Дт 23 расходы списывают на себестоимость реализации Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» (Дт 903 — Кт 23).

Кроме амортизации, арендодатель собирает на счете 23 и формирует себестоимость арендной услуги также из других расходов на содержание объекта аренды, таких как:

— зарплата и начисления на зарплату работников, непосредственно связанных с предоставлением услуг по аренде (Кт 661, 651);

— стоимость материалов, использованных для поддержания недвижимости в надлежащем работоспособном состоянии, если такие расходы согласно договору аренды несет арендодатель (Кт 20, 22, 28);

— прочие расходы, связанные с получением дохода от предоставления имущества в операционную аренду (Кт 631, 641, 685).

А вот если бы предоставление имущества в аренду не являлось основным видом деятельности предприятия или объект не относился к ИН, то все расходы, связанные с этой услугой, включали бы в состав прочих операционных расходов (Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

То есть подход здесь такой: если доход от аренды имущества фиксируем по Кт 703, то связанные с ним расходы (в том числе начисленную амортизацию объекта) отражаем по Дт 903, а если доход — по Кт 713, то расходы — по Дт 949.

Зачем применять счет 23?

В отличие от продукции, которая до этапа потребления проходит различные производственные стадии, услугу, в частности арендную, потребляют в момент ее предоставления. По арендной услуге не бывает незавершенного производства. Тогда какой смысл применять счет 23?

Как классифицировать и включать фактические расходы операционной деятельности в состав производственной себестоимости, административных, сбытовых и прочих операционных расходов, регламентирует НП(С)БУ 16 «Расходы». Он дает четкие указания, каким образом формировать себестоимость предоставленных услуг.

А на каких счетах бухучета отражать такие расходы, определяет Инструкция № 291 (см. письмо Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311). Именно счет 23 Инструкция № 291 обязывает применять для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг). По дебету счета 23 отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы, а также переменные и постоянные распределенные общепроизводственные (Кт 91), по кредиту — стоимость выполненных работ и услуг (Дт 903 — Кт 23). Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включают в себестоимость реализации услуг в периоде их возникновения: Дт 903 — Кт 91.

По требованиям п. 7 НП(С)БУ 16

Не формируя себестоимость услуг (т. е. не накапливая расходы на счете 23), невозможно будет выполнить это правило.

Ведь одновременно с признанием дохода от реализации услуг (Кт 703) не получится списать расходы, связанные с получением такого дохода (Дт 903). В итоге они попадут не в те строки Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе). Соответственно финансовая отчетность будет недостоверной. Детальные обоснования ошибочности неприменения счета 23 ищите в «Налоги & бухучет», 2019, № 88, с. 2.

Так что при предоставлении в аренду объекта ИН обязательно определяют себестоимость арендной услуги — аккумулируют расходы на счете 23 с дальнейшим их списанием в Дт 903.

Пример 1. По договору сдан в аренду объект недвижимости (здание) стоимостью 7000000 грн. Арендная плата вносится ежемесячно авансом в сумме 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн). Себестоимость арендных услуг (амортизация и услуги, приобретенные у сторонних организаций) составляет 130000 грн (без НДС).

Таблица 1. Арендные платежи за недвижимость в учете арендодателя

Компенсация коммуналки

Арендодатель может нести расходы на оплату коммунальных услуг (электроэнергии, водоснабжения и водоотведения, газо- и теплоснабжения), а также на содержание и эксплуатацию объекта аренды (например, по охране, уборке помещений, вывозу бытовых отходов), которые в дальнейшем компенсирует арендатор.

По договоренности сторон возместить такие расходы арендатор может как отдельным платежом, так и в составе арендной платы.

Если стоимость коммунальных и прочих эксплуатационных услуг включена в состав арендной платы, то все проще простого. Тогда оформляют документы и все расчеты производят только за аренду имущества. У арендодателя расходы на коммунальные услуги, входящие в стоимость арендных платежей, являются:

— составляющей себестоимости арендной услуги (Дт 23), если речь идет об инвестнедвижимости или когда аренда — основной вид деятельности предприятия;

— прочими расходами операционной деятельности (Дт 949) — в остальных случаях.

Но если стоимость коммунальных и прочих услуг, связанных с обслуживанием объекта аренды, не сидит в арендной плате, а арендатор возмещает ее отдельно, то тут дела с бухгалтерским учетом обстоят по-иному.

Арендодатель затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, включает в состав прочих операционных расходов: Дт 949 — Кт 685. Начисленную к получению от арендатора сумму компенсации этих расходов он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности: Дт 377 — Кт 719.

Хотя не будет большой ошибкой не прогонять суммы компенсации коммунальных и прочих услуг через доходы/расходы. В таком случае все полученные от поставщиков счета арендодатель перевыставляет арендатору и просто фиксирует операцию транзитом на счетах учета дебиторской и кредиторской задолженности: Дт 377 — Кт 685.

Пример 2. По договоренности сторон по объекту ИН (зданию), сданному в аренду, арендодатель самостоятельно оплачивает коммунальные услуги. Арендатор компенсирует арендодателю понесенные расходы на основании выставляемых им счетов (актов на компенсацию) отдельным платежом.

За отчетный месяц стоимость подлежащих возмещению коммунальных услуг равняется 36000 грн (в том числе НДС — 6000 грн). Арендатор возместил расходы полностью.

Таблица 2. Возмещение коммунальных услуг у арендодателя

Подробнее о компенсации арендодателю стоимости коммунальных услуг арендатором читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 74, с. 21.

Что касается административных расходов (Дт 92), то их состав определяет п. 18 НП(С)БУ 16 (ср. ). В рассматриваемом случае сюда попадут, в частности, заработная плата директора и главного бухгалтера предприятия с начислениями на нее, расходы на связь, приобретение канцтоваров, плата за расчетно-кассовое обслуживание, налоги, сборы и другие расходы административного характера.

Налоговый учет

Налог на прибыль. И малодоходные плательщики, и высокодоходники ориентируются на бухучетный финрезультат. Никаких разниц по передаче объекта в аренду и получению арендных платежей не рассчитывают.

Доходы/расходы в части компенсации коммунальных платежей также отражают в четком соответствии с бухучетом. По таким операциям налоговых корректировок НКУ тоже не предусматривает.

НДС. Операция по передаче активов в пределах операционной аренды не является объектом обложения НДС. Арендную плату и компенсационные платежи облагают НДС в общем порядке (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Поэтому арендодатель — плательщик НДС начисляет на них НДС-обязательства по правилу первого события (п. 187.1 НКУ) по ставке 20 %. Так что компенсацию арендатором коммунальных платежей, даже если их возмещают отдельным платежом, арендодатель включает в базу НДС-обложения (см. письма ГНСУ от 10.02.2021 г. № 493/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 09.10.2020 г. № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 09.07.2020 г. № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК).

Исключение составляют компенсации, уплачиваемые арендодателю — бюджетной организации. Их не облагают НДС в силу прямой нормы из п. 188.1 НКУ.

Коммунальную компенсацию в НДС-целях классифицируют как услуги. А потому и кодируют ее в налоговой накладной (НН) услужным кодом по ГКПУ (а не товарным кодом согласно УКТ ВЭД). О нюансах заполнения НН на коммунальную компенсацию читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 102, с. 18.

Учтите! Даже при оформления акта самой аренды по итогам квартала (года) начислять налоговые обязательства по коммунальным платежам придется ежемесячно (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 33, с. 13). Избежать этого можно, заложив сумму компенсационных выплат в состав арендной платы (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 55, с. 11). В таком случае НН составляем в общем порядке по дате первого события: оплате или подписания акта по аренде (или другого заменяющего его документа). То есть правило п. 201.4 НКУ здесь не работает — арендная услуга независимо от условий расчетов (предоплата или нет) не может рассматриваться как поставка, которая имеет непрерывный или ритмичный характер (см. БЗ 101.16).