* Эту крылатую фразу, давно ставшую народной, озвучил Остап Бендер — герой романа «Двенадцать стульев» И. Ильфа и Е. Петрова.
Упуская все документальные формальности, рассмотрим учетные особенности двух способов бесплатной раздачи образцов товаров рекламодателем:
(1) собственными силами;
(2) с привлечением посредника — рекламной организации.
Рекламируй себя сам
Бесплатные поставки товаров всегда вызывали живой интерес фискалов, а больше всего их привлекал НДС-учет таких операций. С него и начнем.
НДС-учет. Здесь важно помнить два основных правила бесплатной раздачи товаров.
(1). Операция по бесплатной раздаче рекламной продукции приравнивается к поставке товара (п.п. 14.1.191 НКУ), а значит, возникает вопрос с начислением налоговых обязательств (НО) по НДС согласно ст. 185 НКУ**. Тут налоговики предлагают условия, при выполнении которых можно избежать начислений НДС-обязательств (об этом скажем дальше).
** Конечно, речь идет о тех товарах, которые не подпадают под необъектные (п. 197 НКУ) или освобожденные от обложения НДС (п. 198 НКУ).
(2). НО по НДС возникают только один раз. То есть никаких компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ на сумму входного НК начислять не нужно.
А теперь подробнее и по порядку.
(1). «Поставочные» НО. На дату бесплатной отгрузки образцов товара у предприятия возникают НО по НДС на общих основаниях (абз. «б» п. 187.1 НКУ). База налогообложения определяется исходя из минбазы и не может быть ниже (п. 188.1 НКУ):
— цены приобретения — для покупных товаров;
— обычных цен (п.п. 14.1.71 НКУ) — для самостоятельно изготовленных рекламных товаров.
Поскольку поставка происходит бесплатно, то договорная стоимость равна нулю. В таком случае согласно п. 15 Порядка № 1307
на дату отгрузки бесплатного товара составляем две налоговые накладные:
— одну — на фактическую (договорную) стоимость поставки (равную нулю);
— вторую — на сумму превышения минбазы над фактической (договорной) ценой.
Зарегистрировать в ЕРНН нужно обе НН (п. 201.10 НКУ). При этом вторая НН, составленная на сумму превышения, получателю не предоставляется. В ее верхнем левом углу указывается тип причины «15». В строках такой НН, отведенных для заполнения данных покупателя, рекламодатель указывает собственные данные. Табличная часть такой НН заполняется согласно п. 16 Порядка № 1307.
Важно: контролеры называют условия, при выполнении которых можно уйти от начисления НО исходя из базы по п. 188.1 НКУ.
Так, если стоимость безвозмездно переданных товаров включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров, увеличивая при этом базу обложения НДС, то такие товары следует считать использованными в налогооблагаемых операциях. А значит,
передача указанных товаров не рассматривается как отдельная операция по бесплатной поставке товаров и дополнительного начисления НО по НДС не происходит
То есть такие безвозмездно переданные товары признаются облагаемыми НДС в составе той операции, в стоимость которой они были включены (101.06 БЗ).
Подтверждением этого контролеры называют калькуляцию стоимости товаров/готовой продукции/услуг или другой, определенный учетной политикой налогоплательщика документ, который устанавливает цены продажи основной продукции (письма ГФСУ от 18.07.2019 г. № 3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГНСУ от 15.01.2020 г. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 25.05.2020 г. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). То есть важно, чтобы в этих документах отдельно была указана такая статья расходов, как рекламные услуги (в том числе по бесплатному распространению образцов товара).
(2). Компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ начисляют по товарам, работам (услугам), которые предназначены или в дальнейшем будут использоваться:
(1) не в хозяйственной деятельности,
(2) в необъектных или
(3) освобожденных от обложения НДС операциях.
По своей сути, бесплатная раздача образцов товара направлена на получение дохода от реализации товаров в будущем, а не в момент такой бесплатной поставки.
То есть это расходы, которые направлены на увеличение сбыта продукции (увеличение дохода в будущем), что полностью соответствует определению «хозяйственная деятельность» (п.п. 14.1.36 НКУ).
Поэтому
по операциям бесплатного распространения образцов товаров в ходе рекламной акции (при условии надлежащего оформления документов) компенсирующие НО по НДС не начисляются
Налоговики с этим не спорят (письма ГНСУ от 15.01.2020 г. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 25.05.2020 г. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Ясное дело, если речь идет о рекламной акции в отношении товаров/услуг необъектных и/или освобожденных от обложения НДС, то от начисления компенсирующих НО никуда не деться.
Бухучет. Операция по безвозмездной передаче товаров не соответствует критериям признания дохода (п. 5 НП(С)БУ 15), а значит, доходы у рекламодателя не возникают. Зато есть право на признание расходов, ведь такая операция вполне вписывается в критерии признания расходов (пп. 5, 6, 7 П(С)БУ 16). То есть предприятие включает себестоимость безвозмездно переданных товаров в отчетном периоде их отгрузки в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16).
Налог на прибыль. Никаких требований корректировки финрезультата по операциям бесплатной передачи товаров НКУ не требует. Поэтому в общем случае такие операции отражаем в налоговоприбыльном учете исключительно по бухгалтерским правилам.
Исключение составляют высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые передают бесплатно образцы товаров неприбыльным организациям, неплательщикам налога на прибыль* (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ), нулевикам. По таким бесплатностям работают свои увеличивающие разницы (пп. 140.5.9 и 140.5.10 НКУ).
* К ним налоговики относят также ФЛП-упрощенца. То есть при бесплатной передаче товаров в его пользу рассматриваемую разницу применять придется.
Таблица 1. Бухгалтерский учет рекламной раздачи образцов товара
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприходованы товары, полученные от поставщика | 281 | 631 | 30000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 6000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | 6000 |
| 4 | Произведена бесплатная раздача образцов товара и списана их себестоимость | 93 | 281 | 30000 |
| 5 | Списана на финансовый результат себестоимость бесплатно переданных товаров | 791 | 93 | 30000 |
Привлекаем посредника
В рамках договора на проведение рекламной акции предприятие-рекламодатель бесплатно передает посреднику образцы рекламируемых товаров для их бесплатной раздачи пользователям рекламы.
Бухучет. Поскольку рекламный договор (предусматривающий передачу товаров для бесплатной раздачи) имеет признаки посреднического договора (договора поручения), право собственности на бесплатно переданные образцы рекламной продукции к посреднику не переходит. Следовательно, образцы такой рекламной продукции учитываются на балансе рекламодателя до момента предоставления Отчета от посредника. Кроме отчета, посредник предоставляет рекламодателю акт приема-передачи результатов посреднической услуги.
На дату оформления вышеуказанных документов рекламодатель списывает с баланса стоимость бесплатных образцов товара в состав расходов на сбыт (в дебет счета 93). Там же учитываем стоимость услуг посредника и другие связанные с такой рекламой расходы.
НДС. Для целей НДС-учета применяется тот же порядок, что и при самостоятельном распространении бесплатностей.
То есть, если стоимость бесплатно раздаваемых в рекламных целях товаров (услуг) включается в стоимость реализуемых товаров (услуг), то НДС-обязательства не начисляют (письмо ГНСУ от 25.05.2020 г. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Но для страховки можно заручиться индивидуальным разъяснением в свой адрес.
Соответственно, не нужно начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. Ведь в таких ситуациях бесплатно передаваемые товары фактически используются рекламодателем для целей рекламы своей продукции, т. е. в рамках хоздеятельности, и в облагаемых НДС операциях (если, конечно, рекламируются облагаемые этим налогом товары/услуги). Если же рекламируются товары/услуги, не облагаемые НДС (льготируемые или «необъектные»), от начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ не уйти.
Услуги третьих лиц по распространению указанных товаров являются объектом обложения НДС и подлежат налогообложению по общим правилам. Базой налогообложения будет являться стоимость услуги по распространению, а не стоимость товаров, подлежащих распространению (письмо ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/ 99-99-15-03-02-15/ІПК). Соответственно, рекламодатель имеет право на входящий НК по таким услугам в общем порядке.
Таблица 2. Учет посреднической операции по бесплатной раздаче образцов товара
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Переданы образцы товара посреднику (по себестоимости) | 283 | 281 | 20000 |
| 2 | Списана себестоимость бесплатно розданных товаров на основании отчета посредника | 93 | 283 | 20000 |
| 3 | Списана на расходы сумма вознаграждения посредника | 93 | 685 | 100 |
| 4 | Отражен НК в составе стоимости посреднических услуг | 644/1 | 685 | 20 |
| 641/НДС | 644/1 | 20 | ||
| 5 | Перечислены посреднику денежные средства | 685 | 311 | 120 |
Если получатель — физлицо
В вопросе налогообложения доходов физлиц ключевым моментом является возможность персонифицировать (т. е. определить) получателей образцов товаров и сумму полученного каждым из них «образцово-товарного» дохода.
Если объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует, то вопрос с НДФЛ и ВС вообще не возникает.
Например, в ходе рекламной акции любое физлицо без персонификации может подойти к выставочному стенду и получить образец товара. В этом случае определить субъекта налогообложения — получателя дохода невозможно. Нет субъекта — НДФЛ и ВС удерживать не с кого.
То же самое можно сказать и о расходах на дегустацию производимой продукции, угоститься которой может любой желающий.
Но чем уже круг получателей и чем выше стоимость образцов товаров, тем ниже вероятность, что вам удастся отстоять перед контролерами невозможность персонификации.
В таком случае есть смысл оформить раздачу образцов товаров как предоставление подарков физлицам. Ведь п.п. 165.1.39 НКУ выводит из состава облагаемых НДФЛ доходов физлица неденежные подарки, стоимость которых не превышает в 2021 году 1500 грн в расчете на месяц.
С этой же суммы не удерживается и ВС (п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). При этом для целей налогообложения стоимость неденежного подарка определяйте по обычным ценам (п. 164.5 НКУ).
А вот если стоимость подарка — образца товара превысила необлагаемую сумму, с суммы превышения:
— увеличенной на «натуральный» коэффициент, удержите НДФЛ, как с дополнительного блага (см. п. 164.5, п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ);
— без применения каких-либо коэффициентов (т. е. с «чистой» суммы) удержите ВС.
В 4ДФ необлагаемый подарок (его часть) укажите с признаком дохода «160», облагаемый (его часть) — с признаком дохода «126».
Что касается ЕСВ, то здесь его не будет, поскольку доход получен на основании договора дарения, а не в рамках трудовых отношений. Также он не является вознаграждением за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовому договору.
Соответственно, в Д1 Налогового расчета стоимость образца товара, бесплатно переданного физлицу, не отражаем.
