Основные средства и амортизация
Терминология со вступлением в силу
НК и в отношении основных средств претерпела изменения. Напомним, ранее в целях налогообложения мы имели дело с основными фондами, теперь же, по аналогии с бухгалтерским учетом, будет употребляться термин «основные средства». Вот только его значение больше похоже не на бухучетный аналог, а на определение «основных фондов», содержавшееся в Законе № 334/94. Судите сами: согласно п.п. 14.1.138 НК:| Основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн.*, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн.* и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года) |
*
В 2011 г. норматив для основных средств устанавливается в размере 1000 грн. (п. 14 подраздела 4 раздела ХХ НК).Как видим, стоимость основных средств постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. А само систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) называется амортизацией.
АМОРТИЗАЦИЯ
Ранее амортизация рассматривалась как отдельная составляющая при определении объекта налогообложения и, как и валовые расходы, уменьшала его. Со вступлением в силу раздела ІІІ НК амортизация включается в состав расходов плательщика налога, отдельно из их состава не выделяясь.
Далее поговорим о том, что именно подлежит и не подлежит амортизации.
Пункт 144.1 НК
содержит общий подход к формированию расходов, которые подлежат амортизации в налоговом учете. В табл. 1 приведены результаты сравнительного анализа расходов, подлежащих амортизации согласно нормам НК, и аналогичных показателей, которые определялись согласно п.п. 8.1.2 Закона № 334/94.
Таблица 1. Сравнительный анализ норм
НК и Закона № 334/94 относительно расходов, подлежащих амортизации| Текст НК | Текст Закона № 334/94 | Примечания и комментарии |
| 1 | 2 | 3 |
| Расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности | Расходы на... приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения | НК не содержит ограничений по амортизации расходов на закладку и выращивание многолетних насаждений (как до начала плодоношения, так и после этого) |
| Расходы на самостоятельное изготовление основных средств выращивания долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных средств | Расходы на... самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов | Сделано уточнение насчет выращивания долгосрочных биологических активов |
| Расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года | Расходы на... проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов | Без изменений |
| Расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли | Расходы на... капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли | |
| Капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту согласно положениям п.п. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 настоящего Кодекса | — | Согласно письму ГНАУ от 25.09.2009 г. № 20957/7/16-1517 в условиях действия Закона № 334/94, суммы капитальных трансфертов не попадали в состав валовых доходов, однако сооруженные за их счет основные фонды не подлежали амортизации. Согласно НК капитальные трансферты попадают в состав облагаемого дохода пропорционально сумме начисленной амортизации объекта, сооруженного (приобретенного) за счет таких трансфертов |
| Сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной согласно ст. 146 настоящего Кодекса | — | НК конкретизирует возможность амортизации суммы индексации, проведенной согласно нормам ст. 146 НК |
| Стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий в соответствии с техническими условиями на присоединение к указанным сетям или объектам | — | НК предусматривает возможность амортизации таких объектов с одновременным увеличением суммы дохода на величину такой амортизации |
Теперь рассмотрим те расходы, которые амортизации не подлежат. Подобного рода расходы могут либо относиться к расходам отчетного периода такого налогоплательщика, либо же вовсе не относиться в состав расходов, а покрываться за счет других источников.
По аналогии с нормами
Закона № 334/94, п. 144.2 НК содержит перечень расходов, которые хоть и связаны с созданием (приобретением, содержанием и т. д.) основных средств, но вместо того, чтобы подлежать амортизации, включаются в полном объеме в состав расходов. Результаты сравнительного анализа таких расходов с перечнем, приведенным в п.п. 8.1.3 Закона № 334/94, приведены в табл. 2.
Таблица 2. Сравнительный анализ норм
НК и Закона № 334/94 по расходам, не подлежащим амортизации и включаемымв состав расходов
| Текст НК | Текст Закона № 334/94 | Примечания и комментарии |
| Расходы плательщика налога на... содержание основных средств, находящихся на консервации | Расходы плательщика налога на... содержание основных фондов, находящихся на консервации | Без изменений |
| Расходы плательщика налога на... ликвидацию основных средств | — | Закон № 334/94 предусматривал дифференцированный подход к отражению выбытия объектов группы 1 и остальных групп основных фондов в процессе ликвидации. Согласно НК остаточная стоимость любого ликвидируемого объекта включается в состав расходов |
| Расходы плательщика налога на... приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн. театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога | — | Новая норма, которая имеет узкоспециализированную направленность |
| Расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм | Расходы плательщика налога на... производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм | Без изменений. Соответствующее правило прописали в Законе № 334/94 после вступления в силу НК |
| — | Расходы плательщика налога на... приобретение и откорм продуктивного скота | С 01.04.2011 г. данные виды расходов подлежат амортизации |
| Расходы плательщика налога на... выращивание многолетних плодоносных насаждений | ||
| Расходы плательщика налога на... приобретение основных фондов или нематериальных активов с целью их дальнейшей продажи другим лицам или их использования в качестве комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам | Плательщик самостоятельно определяет, к какой категории (товары для продажи или основные средства, нематериальные активы) относится актив |
Кроме перечисленных в таблице, в состав расходов плательщика включаются расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации, других видов улучшения основных средств, не превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.
Пункт 144.3 НК
содержит перечень расходов, которые возмещаются предприятием за счет собственных источников, т. е. не подлежат амортизации и не включаются в состав расходов. Данный перечень идентичен тому, который до 01.04.2011 г. был определен п.п. 8.1.4 Закона № 334/94. Он включает в себя:— расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;
— расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
— расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов;
— стоимость гудвилла*;
— расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.
* Согласно п.п. 14.1.40 НК
гудвилл (стоимость деловой репутации) — нематериальный актив, стоимость которого определяется как разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью активов предприятия как целостного имущественного комплекса, возникающая вследствие использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров, услуг, новых технологий и т. п.Стоимость гудвилла не подлежит амортизации и не учитывается при определении расходов плательщика налога, в отношении активов которого возник такой гудвилл.
Теперь, когда мы уже разобрались, что подлежит амортизации, а что нет, предлагаем ознакомиться с классификацией основных средств (именно расходы на их приобретение — первое в списке того, что подлежит аморти-
зации).
КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Статья 145 НК предусматривает классификацию основных средств и прочих необоротных материальных активов по 16 группам с применением 5 методов амортизации основных средств и 2 методов для начисления амортизации в отношении малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов (см. табл. 3).
Таблица 3. Классификация основных средств и прочих необоротных материальных активов и возможных методов их амортизации
| Группа | Минимально | Допустимые | Комментарии |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| группа 1 — земельные участки | — | Не начисляется | Несмотря на нормы п.п. 14.1.138 НК, согласно которым земля не относится к объектам основных средств, ст. 145 НК предусматривает отнесение земельных участков в состав необоротных материальных активов без начисления на них амортизации |
| группа 2 — капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством | 15 | 1, 2, 4, 5 | К таким улучшениям могут быть отнесены расходы на мелиорацию, ирригацию, осушение, обогащение и другие виды улучшений природных свойств почвы земельного участка |
| группа 3 — здания | 20 | 1, 2, 4, 5 | Здания согласно п.п. 14.1.15 НК — это земельные улучшения, состоящие из несущих и ограждающих или соединенных (несуще-ограждающих) конструкций, которые образуют наземные или подземные помещения, предназначенные для проживания или пребывания людей, размещения имущества, животных, растений, сохранения других материальных ценностей, осуществления экономической деятельности |
| сооружения | 15 | 1, 2, 4, 5 | Сооружения по п.п. 14.1.238 НК — земельные улучшения, не относящиеся к зданиям и предназначенные для выполнения специальных технических функций |
| передаточные устройства | 10 | 1, 2, 4, 5 | К данной группе относятся: земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние (линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п.) (п.п. 14.1.143 НК) |
| группа 4 — машины и оборудование | 5 | 1, 2, 3, 4, 5 | Для данных групп допускается использование метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости |
| из них: электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программы, которые признаются нематериальным активом), прочие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (в 2011 г. — 1000 грн.) | 2 | ||
| группа 5 — транспортные средства | 5 | 1, 2, 3, 4, 5 | |
| группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 | 1, 2, 4, 5 | — |
| группа 7 — животные | 6 | 1, 2, 4, 5 | В данную группу попадают долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью |
| группа 8 — многолетние насаждения | 10 | 1, 2, 4, 5 | В данной группе учитываются долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью. НК не содержит дополнительных условий для амортизации данного вида основных средств. Следовательно, расходы на многолетние насаждения подлежат амортизации как до начала плодоношения, так и после этого |
| группа 9 — прочие основные средства | 12 | 1, 5 | Для данной группы НК предполагает возможность использовать только два метода амортизации (прямолинейный и производственный) |
| группа 10 — библиотечные фонды | — | 1, 2, 4, 5, 6, 7 | Несмотря на прямое исключение таких объектов из состава основных средств (п.п. 14.1.138 НК), ст. 145 НК предусматривает для них отдельную группу необоротных материальных активов. Таким образом, расходы на приобретение таких объектов будут амортизироваться. Исключение составляют расходы бюджетов на создание библиотечных фондов, которые возмещаются за счет соответствующих источников финансирования (п. 144.3 НК). Для данной группы предусмотрено использование методов амортизации «50/50» и «100 %» |
| группа 11 — малоценные необоротные материальные активы | — | 1, 2, 4, 5, 6, 7 | НК не предполагает установление ценового критерия для отнесения объектов к данной группе. Тем не менее, основываясь на логике НК и нормах п. 5 П(С)БУ 7, предприятию такой критерий установить необходимо. Для данной группы предусмотрено использование методов амортизации «50/50» и «100 %» |
| группа 12 — временные (нетитульные) сооружения | 5 | 1, 5 | Для данной группы НК предполагает возможность использовать только два метода амортизации (прямолинейный и производственный) |
| группа 13 — природные ресурсы | — | Не начисляется | Согласно п.п. 14.1.138 НК запасы полезных ископаемых признаются объектами основных средств, однако амортизации не подлежат |
| группа 14 — инвентарная тара | 6 | 1, 5 | Для данных групп НК предполагает возможность использовать только два метода амортизации (прямолинейный и производственный) |
| группа 15 — предметы проката | 5 | 1, 5 | |
| группа 16 — долгосрочные биологические активы | 7 | 1, 2, 4, 5 | В данную группу включаются долгосрочные биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью |
| * Для удобства пользования таблицей методы амортизации в ней приводятся не целиком, а согласно своему номеру (согласно порядку перечисления в НК и табл. 4), то есть: 1 — прямолинейный; 2 — уменьшения остаточной стоимости; 3 — ускоренного уменьшения остаточной стоимости; 4 — кумулятивный; 5 — производственный; 6 — «50/50»; 7 — «100 %». | |||
Как видим, новая классификация основных средств и прочих необоротных материальных активов почти повторяет классификацию основных средств, прочих необоротных материальных активов, данную в
П(С)БУ 7.Если ранее
Законом № 334/94 устанавливались нормы амортизации по группам основных фондов, то теперь установлены минимально допустимые сроки использования объектов той или иной группы основных средств. Обратим внимание, что для некоторых групп таких ограничений не установлено.Для определения перечня объектов основных средств, других необоротных активов и нематериальных активов по группам с целью начисления амортизации с даты вступления в силу
раздела ІІІ НК применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г.Амортизируемая стоимость по каждому объек-
ту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.,
а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу
Указанные нормы распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.
В переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 01.01.2010 г.
Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше, чем общая стоимость всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу
раздела ІІІ НК, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет.При этом, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета больше, то возникающая разница амортизируется на общих основаниях (см.
письмо ГНАУ от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317).Срок полезного использования объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации с даты вступления в силу
раздела ІІІ НК определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты введения их в эксплуатацию, но не меньше минимально допустимых сроков полезного использования.Первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после даты вступления в силу
раздела ІІІ НК в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты.
МЕТОДЫ АМОРТИЗАЦИИ
Теперь поговорим об уже упомянутых методах амортизации, их сути, недостатках и преимуществах применения. Вашему вниманию — табл. 4.
Таблица 4. Методы амортизации основных средств и прочих необоротных материальных активов
| № | Методы | Суть метода | Преимущества | Недостатки |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Прямолинейный | Годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств | Легок в применении, поскольку стоимость объекта списывается равными частями на протяжении всего срока его использования | Не учитывает моральный износ объекта основных средств и фактор повышения затрат на ремонты по мере его эксплуатации (особенно в последние годы использования) |
| 2 | Уменьшения остаточной | Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость | В течение первых лет эксплуатации объекта основных средств накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления | Предполагает обязательное наличие ликвидационной стоимости, необходимой для расчета нормы амортизации; трудоемкость расчетов |
| 3 | Ускоренного уменьшения остаточной | Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и годовой нормы амортизации, которая исчисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается | В течение первых лет эксплуатации объекта основных средств накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления | Лишен недостатков, присущих методу уменьшения остаточной стоимости: для его применения не обязательно наличие ликвидационной стоимости. Кроме того, по сравнению с этим методом значительно упрощен расчет суммы амортизации |
| 4 | Кумулятивный | Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования | В первые годы, когда интенсивность использования объекта максимальна, амортизируется большая часть его стоимости; в первые годы накапливаются денежные средства для замены амортизируемого объекта основных средств. В связи с этим данный метод амортизации широко применяется для начисления амортизации стоимости объектов основных средств, подверженных быстрому физическому и моральному износу (компьютеры, прочая офисная техника и др.); обеспечивается возможность увеличения части расходов на ремонт амортизируемых объектов основных средств, приходящихся на последние годы их использования без соответствующего увеличения расходов периода (себестоимости продукции) за счет того, что сумма начисляемой амортизации в эти годы уменьшается | Определенная степень трудоемкости расчета кумулятивного коэффициента |
| 5 | Производственный | Месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации рассчитывается делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств | Очень простой и рациональный | Трудность определения прогнозной выработки отдельных объектов основных средств |
| 6 | «50/50» | Амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и в месяце исключения объекта из состава активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом в размере оставшихся 50 % амортизируемой стоимости | Легок в применении | — |
| 7 | «100 %» | Амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости | Самый простой среди всех перечисленных методов | — |
Кроме принципиально новой классификации основных средств, значимым новшеством являются также новые правила ведения налогового учета основных средств. Согласно
п. 146.1 НК с 01.04.2011 г. плательщики обязаны вести пообъектный учет всех основных средств, входящих в соответствующие группы, в том числе учет стоимости ремонта, улучшения таких средств, полученных безвозмездно либо предоставленных в оперативный лизинг (аренду), как отдельного объекта амортизации.Насчитывается амортизация
помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем введения объекта основных средств в эксплуатацию. Отметим, что до вступления в силу раздела ІІІ НК начисление амортизации в налоговом учете происходило поквартально.Кроме того, плательщикам предстоит применять для целей налогового учета хорошо известные нормы, заложенные еще в
П(С)БУ 7:1. Устанавливать срок полезного использования (эксплуатации) приказом по предприятию в момент признания объекта активом. Согласно
п. 4 П(С)БУ 7:| Срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг) |
Данный срок определяется с учетом ожидаемого использования объекта предприятием, но не ниже минимально допустимых сроков, приведенных в табл. 1. Такой срок, повторим, устанавливается приказом по предприятию при признании объекта активом (при зачислении на баланс).
При этом придется учесть некоторые нюансы, от которых в значительной степени будет зависеть продолжительность срока полезного использования объекта:
а) ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
б) предполагаемый физический и моральный износ;
в) правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы.
На период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или консервации объекта отсчет такого срока прекращается на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации.
2. Определять ликвидационную стоимость объекта. Согласно
п. 4 П(С)БУ 7:| Ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией) |
На практике в большинстве случаев такую стоимость устанавливают на нулевом уровне. Однако для налоговых целей установление ликвидационной стоимости обязательно, ведь по
п.п. 14.1.19 НК амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов — это первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. В противном случае будет завышена сумма амортизации и, как следствие, налоговых расходов. Исключение п.п. 14.1.20 НК сделано лишь для малоценных необоротных материальных активов.3. Определять метод амортизации для соответствующего объекта согласно приказу об учетной политике с целью составления финансовой отчетности. При этом предприятие может пересматривать определенный метод в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта. В таком случае начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
Для амортизации нематериальных активов могут применяться 5 методов, предусмотренных для амортизации основных средств. В остальном налоговый учет нематериальных активов идентичен налоговому учету основных средств.
Как и для основных средств и прочих необоротных материальных активов, для нематериальных активов НК также предусмотрена новая классификация. Ее, а также сроки амортизации соответствующих объектов нематериальных активов устанавливает п.п. 145.1.1 НК (см. табл. 5).
Таблица 5. Классификация нематериальных активов
и сроки их амортизации
| Группа | Срок действия права пользования |
| группа 1 — права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде) | В соответствии с правоустанавливающим документом |
| группа 2 — права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.) | |
| группа 3 — права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.)* | |
| группа 4 — права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.)* | В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет |
| группа 5 — авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для ЭВМ, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.)* | В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет |
| группа 6 — другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) | В соответствии с правоустанавливающим документом |
| * Кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. | |
Отметим, что группы нематериальных активов в налоговом учете совпадают с установленными
П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242, и учитываемыми на счете бухгалтерского учета 12 «Нематериальные активы».Видим, что только для прав на объекты промышленной собственности, авторских и смежных с ним прав установлены сроки, менее которых предприятие не имеет права устанавливать срок действия права пользования на него, и соответственно начислять амортизацию. В большинстве же случаев предприятие самостоятельно может устанавливать сроки полезного использования нематериальных активов согласно правоустанавливающим документам.
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ
Еще один важный момент, на который хотелось бы обратить внимание, — это правила определения первоначальной стоимости объектов.
Приобретенные и самостоятельно изготовленные основные средства зачисляются на баланс плательщика налога
по первоначальной стоимости.К приобретению в данном случае приравниваются операции по получению основных средств (или нематериальных активов) в случае:
—
внесения основных средств и нематериальных активов в уставный фонд (капитал) плательщика налога;—
получения основных средств в финансовый лизинг (аренду) с дальнейшим их включением в соответствующие группы, если приобретенные таким образом основные средства соответствуют требованиям, определенным в разделе I НК;—
получения в аренду основных средств (или нематериальных активов) в составе целостного имущественного комплекса согласно Закону «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII от государственных органов приватизации или органов местного самоуправления;—
получения в хозяйственное ведение основных средств, которые не подлежат приватизации, по решениям центральных органов исполнительной власти или органов местного самоуправления, принятых в пределах их полномочий, в случае зачисления на баланс.При этом хозяйственное ведение — это производное право от права собственности, которое предусматривает возможность владения, пользования и распоряжения закрепленным на этом титуле имуществом по усмотрению субъекта этого права (предприятия), но в пределах закона и утвержденного собственником имущества устава предприятия. Объем правомочностей субъектов права полного хозяйственного ведения несколько
́уже по сравнению с правом собственности, но при этом шире по сравнению с правом оперативного управления.О правилах определения первоначальной стоимости в зависимости от способа приобретения основных средств — далее.
Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно
п. 146.5 НК состоит из таких расходов, как:— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением или получением прав на объект основных средств;
— суммы ввозной таможенной пошлины;
— суммы косвенных налогов в связи с приобретением или созданием основных средств (если они не возмещаются плательщику);
— расходы на страхование рисков доставки основных средств;
— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено
П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415;— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Этот список повторяет перечень расходов, составляющих первоначальную стоимость объекта, приведенный в
п. 8 П(С)БУ 7. А это еще раз свидетельствует о попытках гармонизации налогового и бухгалтерского учета основных средств.При осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных средств плательщиком налога
для собственных производственных нужд амортизируемая стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществленных плательщиком налога, связанных с их изготовлением и введением в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств независимо от источников финансирования. Не учитывается при этом уплаченный НДС, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком НДС.Как определяется первоначальная стоимость объектов основных средств в зависимости от того, каким путем они получены, показано в табл. 6.
Таблица 6. Первоначальная стоимость основных средств в зависимости от способа их получения
| № п/п | Способ получения объекта | Первоначальная стоимость объекта |
| 1 | Включен в уставный капитал предприятия | Стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены |
| 2 | Получен в обмен на подобный объект | Амортизируемая стоимость переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен |
| 3 | Получен в обмен на неподобный объект | Амортизируемая стоимость переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенная/уменьшенная на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена при обмене, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен |
| 4 | Получен вместе с другими объектами, причем обязательства по расчетам по такому объекту определены общей суммой за несколько объектов | Исчисляется распределением общей суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств |
Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение.
Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объекта,
в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором они были осуществлены.Далее речь пойдет о продаже основных средств и о прочем их отчуждении.
ПРОДАЖА И ПРОЧИЕ ОТЧУЖДЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
НК
предусматривает единый подход к отражению в налоговом учете выбытия объектов основных средств и/или их вывода из эксплуатации, независимо от того, к какой группе основных средств они относятся.Анализируя нормы
ст. 146 НК, можно выделить следующие варианты выбытия и/или вывода из эксплуатации объектов основных средств:— продажа и другие виды отчуждения (в данную категорию включаются также операции по внесению основных средств в уставный фонд другого лица и операции по передаче основных средств в финансовый лизинг (аренду));
— вывод из эксплуатации в связи с ремонтом, проводимыми улучшениями, консервацией, переводом в состав непроизводственных основных средств;
— ликвидация основных средств.
Налоговые последствия, связанные с выбытием и/или выводом из эксплуатации основных средств, продемонстрированы в табл. 7.
Таблица 7. Налоговые последствия выбытия и/или вывода
из эксплуатации основных средств
| Способ выбытия | Последствия | Последствия | Последствия |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Продажа основных средств, подлежащих амортизации | Прекращается | Сумма превышения доходов от продажи1) над балансовой (остаточной) стоимостью | Сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости над доходами от продажи |
| 1) Согласно п. 146.14 НК доход от продажи определяется по договорной цене, но не ниже обычных цен на объекты основных средств. | |||
| Продажа непроизводственных основных средств | Нет | Сумма превышения доходов от продажи над первоначальной стоимостью приобретения и расходами на ремонт | Сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи |
| Продажа безвозмездно полученных основных средств | Нет | Сумма превышения доходов от продажи над стоимостью таких основных средств, которая была включена в состав доходов при получении | Сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов при получении, над доходами от такой продажи |
| Вывод из эксплуатации в связи с ремонтом, проводимыми улучшениями, консервацией, переводом в состав непроизводственных основных средств2) | Прекращается | Нет последствий | Нет последствий |
| 2) В случае обратного ввода такого объекта в эксплуатацию или передачи в состав производственных основных средств, амортизации подлежит стоимость, которая амортизируется на момент его вывода из эксплуатации (состава производственных средств). Она увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. | |||
| Ликвидация основных средств по решению плательщика налога или если по не зависящим от него обстоятельствам основные средства (или их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации3) | Прекращается | Нет последствий | В состав расходов включается амортизируемая стоимость отдельного объекта основных средств, за вычетом суммы накопленной амортизации |
| 3) Или если плательщик налога вынужден отказаться от использования основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации. | |||
РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Невозможно обойти стороной такой вопрос, как налоговый учет ремонта основных средств.
Согласно
п. 146.11 НК первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в сумме, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. Сумма расходов на ремонты и улучшения в пределах 10 %-го лимита включается в состав расходов (п.п. 146.12 НК). Данный подход идентичен подходу, существовавшему до 01.04.2011 г. А вот с распределением суммы превышения 10 %-го лимита ситуация изменилась кардинально. Согласно п. 146.11 НК сумма такого превышения увеличивает первоначальную стоимость того объекта, который был отремонтирован (подвергнут улучшениям).Данная норма касается и арендованных основных средств, полученных в оперативный лизинг. При этом сумма превышения 10 %-го лимита создает отдельный объект основных средств и подлежит амортизации вплоть до передачи объекта оперативной аренды арендодателю. После окончания срока действия договора аренды недоамортизированная стоимость таких ремонтов (улучшений) подлежит включению в состав расходов арендатора.
ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Плательщики налога на прибыль всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, определяемый по формуле:
Кi = [I(а-1) - 10] : 100,
где I(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кi не выше единицы, индексация не проводится.
Увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года.
Напомним, что в налоговом учете ранее применялась индексация
балансовой стоимости групп основных фондов. Фактически принципиально изменилось только то, что индексации теперь подлежат отдельные объекты основных средств, а не их группы, как было ранее. В то же время о сближении с бухгалтерским учетом говорить не приходится: предусмотренная его правилами дооценка и уценка основных средств в налоговом учете не отражается.Таким образом, мы разобрались с амортизацией, определением первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов и другими вопросами, касающимися налогового учета указанных активов. Однако амортизации подлежит еще и такой специфический объект, как расходы, связанные с добычей полезных ископаемых. О них и пойдет речь далее.
РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ДОБЫЧЕЙ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
Отметим, что согласно п.п. 14.1.138 НК запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, относят в состав основных средств.
Любые расходы на разведку/доразведку, обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых включаются в отдельный объект необоротных активов по добыче полезных ископаемых плательщика налога, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения). Такие расходы подлежат амортизации.
Исключением при этом являются расходы, предусмотренные в п.п. «з» п.п. 138.10.1 НК, т. е. связанные с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений.
Перечень расходов, включаемых в отдельный объект необоротных активов по добыче полезных ископаемых плательщика налога, содержит следующие виды расходов:
— расходы на приобретение геологической информации, имеющейся в распоряжении других юридических лиц;
— расходы на предварительную разведку месторождений (запасов) полезных ископаемых, проведенную за счет собственных средств предприятий, включающую проектные работы, поисково-разведочные, буровые и горные работы, геофизические, геохимические и другие исследования в пределах определенного участка (территории);
— расходы на детальную разведку месторождений (запасов), проведенную за счет собственных средств предприятий, включающую проектирование, обустройство месторождений (со строительством поселка и т. п.), буровые и горнопроходческие работы, геофизические и другие исследования, комплекс испытательных работ, технологические исследования и т. п.;
— расходы, связанные с государственной экспертизой и оценкой запасов полезных ископаемых;
— расходы на разработку технико-экономических обоснований, бизнес-планов, соглашений (контрактов), концессионных договоров на пользование недрами и т. п.;
— расходы на проектирование разработки месторождений (запасов) полезных ископаемых;
— расходы на доразведку месторождений (запасов) полезных ископаемых, осуществляемую предприятием после завершения детальной разведки параллельно с эксплуатационными работами в пределах горного отвода и которые сопровождаются наращиванием запасов полезных ископаемых или переводом запасов к высшим категориям разведанности (включая выполнение буровых, горнопроходческих работ и т. п.).
В состав указанной группы не включаются следующие расходы, связанные с разведкой/доразведкой и обустройством каких-либо запасов (месторождений) полезных ископаемых:
— любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами по ведению хозяйственной деятельности (в том числе расходы на регистрацию, оформление горного отвода и т. п.);
— расходы на геолого-разведочные работы, выполненные и профинансированные (как в прошлом, так и текущем периоде) за счет государственного бюджета;
— расходы на разведку/доразведку запасов (месторождений) полезных ископаемых, которая производилась за счет предприятия и не привела к открытию и наращиванию дополнительных объемов балансовых запасов либо к повышению степени их разведанности (категорийности), в том числе если соответствующие работы были прекращены по причине их экономической нецелесообразности;
— расходы добывающих предприятий на эксплуатационную разведку с целью уточнения контуров залежей полезных ископаемых, их качества и горно-технических условий разработки (без наращивания запасов полезных ископаемых и изменения их категорийности по степени промышленной разведанности);
— расходы на содержание основных средств (в том числе геолого-разведочных подразделений, организаций), находящихся в состоянии консервации.
Отметим, что перечень таких расходов практически полностью совпадает с перечнем, приведенным в постановлении КМУ от 04.02.98 г. № 118 «Об утверждении перечня расходов на разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых с соответствующими расходами на их разработку, которые включаются в отдельную группу расходов плательщика налога, подлежащих амортизации». Не содержатся в НК только платежи за пользование недрами согласно Кодексу Украины о недрах от 27.07.94 г. № 132/94-ВР.
Учет балансовой стоимости расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, ведется по каждому отдельному месторождению (карьеру, шахте, скважине). Порядок такого учета устанавливается центральным органом исполнительной власти по вопросам обеспечения реализации государственной политики в нефтегазовом комплексе по согласованию с Министерством финансов Украины. До 01.04.2011 г. Министерство финансов Украины устанавливало такие правила самостоятельно.
Сумма амортизационных отчислений за отчетный период объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых (за исключением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений), рассчитывается по формуле:
С(а) = Б(а)
х О(а) : О(з),где С(а) — сумма амортизационных отчислений за отчетный период;
Б(а) — балансовая стоимость объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на начало отчетного периода, равная балансовой стоимости объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на начало периода, предшествующего отчетному, увеличенной на сумму расходов на разведку или доразведку и обустройство запасов (месторождений) полезных ископаемых, понесенных в течение предыдущего периода;
О(а) — объем (в натуральных величинах) полезных ископаемых, фактически добытых в течение отчетного периода;
О(з) — общий расчетный объем (в натуральных величинах) добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении (определяется по
Методике определения общего расчетного объема добычи полезных ископаемых, утвержденной постановлением КМУ от 03.10.97 г. № 1099).Общий расчетный объем добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении в натуральных величинах (О(з)) определяется по формуле:
3(r) — геологические запасы полезных ископаемых, утвержденные Государственной комиссией Украины по запасам полезных ископаемых (ГКЗ Украины);
u — коэффициент потери полезных ископаемых в процессе добычи;
p — коэффициент добычи некондиционных руд и пустых пород (для нефти и газа этот коэффициент равен нулю).
Коэффициенты «u» и «p» определяются для каждого месторождения и должны быть научно обоснованными. Научное обоснование коэффициентов производится в проекте на разработку месторождения либо при утверждении запасов ДКЗ Украины.
Общий расчетный объем добычи полезных ископаемых равен фактически промышленным (для нефти и газа — первоначальным добывающим) запасам месторождения, обоснованным в проекте на его разработку либо при утверждения запасов ДКЗ Украины.
При разработке
нескольких видов полезных ископаемых на одном месторождении одним пользователем недр общий расчетный объем добычи рассчитывается только на основной вид полезных ископаемых.При разработке
нескольких видов полезных ископаемых на одном месторождении разными пользователями недр общий расчетный объем добычи рассчитывается для каждого пользователя недр на его основное полезное ископаемое.Плательщики налога всех форм собственности имеют право применять ежегодную переоценку балансовой стоимости объекта необоротных активов по добыче полезных ископаемых на коэффициент индексации, причем осуществляется она по тем же правилам, что и для остальных основных средств.
Отметим, что ранее индексировали
балансовую стоимость расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. При этом индексацию балансовой стоимости скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, не проводили.Нормы амортизации для скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, устанавливаются в процентах к их первоначальной стоимости в следующем размере (в расчете на год):
1-й год эксплуатации — 10 %;
2-й год эксплуатации — 18 %;
3-й год эксплуатации — 14 %;
4-й год эксплуатации — 12 %;
5-й год эксплуатации — 9 %;
6-й год эксплуатации — 7 %;
7-й год эксплуатации — 7 %;
8-й год эксплуатации — 7 %;
9-й год эксплуатации — 7 %;
10-й год эксплуатации — 6 %;
11-й год эксплуатации — 3 %.
Плательщики налога имеют право в течение отчетного налогового года включить в расходы любые расходы, связанные с проведением реконструкции, модернизации и другим улучшением скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, в
сумме, не превышающей 10 % первоначальной стоимости отдельной скважины.Расходы, превышающие указанную сумму, включаются в состав соответствующей группы основных средств как отдельный объект скважины. Амортизируется такой объект по нормам, указанным выше.
Обратим внимание еще на один принципиальный момент.
Если деятельность, связанная с разведкой/до-
разведкой запасов (месторождений) полезных ископаемых, не привела к их открытию либо плательщиком налога было принято решение о нецелесообразности проведения дальнейшей разведки или разработки таких запасов (месторождений) в связи с их экономической нецелесообразностью, разрешается отнести расходы по такой разведке/доразведке или разработке в состав расходов производства отчетного налогового периода такого плательщика налога.
Исключением при этом являются расходы, ранее отнесенные в состав расходов как
прочие расходы согласно п. 138.10 НК.Балансовая стоимость такой группы расходов, связанная с добычей полезных ископаемых, приравнивается к
нулю.Таким образом, правила учета расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, претерпели такие же изменения, как и правила учета прочих основных средств: если ранее начисление амортизации на них осуществлялось в составе групп основных средств, то теперь с этой целью отдельно учитывают каждый объект.
Есть свои особенности и в налоговом учете операций с землей и ее капитальным улучшением, об этом — далее.
ОПЕРАЦИИ С ЗЕМЛЕЙ И ЕЕ КАПИТАЛЬНЫМИ УЛУЧШЕНИЯМИ
Земля, в соответствии с НК и П(С)БУ 7, является одним из видов основных средств. Земельные участки отнесены к первой группе классификации основных средств, приведенной в п. 145.1 НК (см. табл. 3).
В бухгалтерском учете земельные участки учитывают на субсчете 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».
Земельные участки не подлежат амортизации как в налоговом учете (в соответствии с п.п. 145.1.7 НК), так и в бухгалтерском (п. 22 П(С)БУ 7). Не только в связи с этим землю принято считать особенным видом основных средств. Еще огромное значение играет свойство земли к самообновлению.
Капитальные улучшения земель, в свою очередь, в налоговом учете относятся в состав группы 2 (при этом имеются в виду капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством). То есть это расходы на мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы.
В бухгалтерском учете капитальные улучшения земли учитываются на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель» счета 10 «Основные средства».
Плательщик налога на прибыль ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с приобретением, не подлежат включению в расходы за отчетный налоговый период и не подлежит амортизация.
Если в будущем такой объект собственности продается, плательщик налога включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, которые увеличены на коэффициент индексации, определенный в п. 146.21 НК.
Если расходы (с учетом переоценки), понесенные в связи с приобретением такого объекта собственности, превышают доходы, полученные вследствие его продажи, убыток от такой операции не должен влиять на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога.
При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, плательщик налога включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной в соответствии с установленной методикой стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент продажи.
Если расходы превышают доходы, полученные вследствие его продажи, убыток от такой операции не должен влиять на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога.
Если объект недвижимого имущества (недвижимость) будет приобретаться плательщиком налога вместе с землей, которая находится под таким объектом, либо является предпосылкой для обеспечения функционального использования объекта недвижимости, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества.
При этом стоимость указанного объекта недвижимости определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли.
Отметим, что до вступления в действие НК амортизации подлежала совокупная стоимость основного фонда и земли.
Если земля как отдельный объект собственности продается или отчуждается иным образом, то балансовая стоимость отдельного объекта основных средств группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли, включается в расходы такого плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится продажа.
Доход, полученный вследствие продажи либо иного отчуждения земли, признается согласно договору купли-продажи либо иного отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли.
Отметим, что до 01.04.2011 г. существовало требование относительно отдельного учета расходов, понесенных или начисленных в связи с приобретением или сооружением объектов основных фондов, а также расходов на их улучшение, начисленных налогоплательщиком до и после 01.01.2004 г. Объяснялось это тем, что к таким расходам применялись разные нормы амортизации.
Теперь же подобного требования НК не выдвигает.
