Особенности признания налоговиками недействительности сделок
Григорий Берченко, экономист-аналитик
Признание недействительными сделок, заключенных до 01.01.2011 г.
Для начала напомним, что гражданское законодательство предусматривает два вида недействительных сделок:
ничтожные и оспоримые. Для признания недействительности ничтожной сделки решения суда не требуется. Оспоримую же сделку признать недействительной может только суд; для этого необходимо, чтобы заинтересованное лицо подало иск с соответствующим требованием.Прежде всего, нам интересна позиция ГНАУ, которая считает ничтожными сделки, не направленные на реальное наступление правовых последствий, и требует от подчиненных самостоятельно признавать их недействительными. При этом первичные документы, которыми оформляются такие сделки, по мнению налоговиков, утрачивают силу в качестве доказательства валовых расходов и налогового кредита по НДС.
Насколько правомерны действия налоговиков по самостоятельному (без суда и следствия) признанию сделок ничтожными и снятию на этом основании валовых расходов и налогового кредита?
Ответ на поставленный вопрос осложняется тем, что основания для признания сделок ничтожными, содержащиеся в
ст. 228 ГК, с 01.01.2011 г. изменились. При этом следует учитывать правило действия актов во времени, согласно которому к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место. Это прямо сказано в решении КСУ от 09.02.99 г. № 1-рп/99 (далее — решение КСУ) и вытекает из принципа запрета обратного действия во времени нормативно-правовых актов (часть первая ст. 58 Конституции Украины). Аналогичную мысль неоднократно воспроизводила и ГНАУ в своих письмах (например, от 26.02.2010 г. № 4014/7/22-5017 «О применении 180-дневного срока расчетов в ВЭД», от 25.12.2009 г. № 13409/6/22-5018, от 14.12.2009 г. № 27734/7/2250-17 «О механизме отсчета сроков расчетов»). На данную позицию КСУ сослался и Минюст в своем письме о применении штрафов (от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20).Поэтому, когда налоговики проверяют сделки, заключенные до 01.01.2011 г., должны применяться нормы
ГК, регулирующие правила недействительности сделок, действовавшие до 01.01.2011 г. Если же налоговики проверяют сделки, заключенные после 01.01.2011 г., то применению подлежат уже новые нормы ГК.
Позиция ГНАУ
Намерение самостоятельно признавать договоры недействительными и выкашивать НДСный налоговый кредит по цепочке ГНАУ задекларировала в
письме от 05.08.2008 г. № 15742/7/16-1117, а затем и в письме от 22.09.2008 г. № 9071/6/16-1116 «О нормах Примерного порядка взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.04.2008 г. № 266, в отношении признания сделок недействительными». Из текста указанного письма следует, что налоговые органы могут самостоятельно признавать сделки ничтожными как противоречащие интересам государства и общества.Налоговики рассуждали примерно следующим образом. Заключение соглашения с целью, заведомо противной интересам государства и общества, может выражаться в совершении притворной сделки с целью сокрытия уклонения от уплаты налогов. Следовательно, по их мнению, сделка, совершенная с целью, заведомо противной интересам государства и общества, одновременно противоречит моральным принципам общества и согласно
ч. 1 ст. 203 и ч. 2 ст. 215 ГК считается ничтожной (письмо ГНАУ от 25.06.2010 г. № 7518/5/10-5016/2397).Причем, по мнению ГНАУ, сделка, совершенная с целью, заведомо противной интересам государства и общества, одновременно нарушает публичный порядок (письмо ГНАУ от 29.09.2010 г. № 20289/7/16-1617).
Так, в «Вестнике налоговой службы Украины» (№ 46 — 47/2008, с. 86) заместитель начальника отдела методологии Департамента налога на добавленную стоимость ГНАУ Маргарита Альбина утверждала, что «
если предприятие перечисляет денежные средства контрагенту без цели реального наступления правовых последствий, с целью формирования налогового кредита и, как следствие, занижения объекта налогообложения, неуплаты налогов, то такие действия приводят к потерям доходной части Госбюджета Украины. То есть заключенная предприятием сделка противоречит моральным принципам общества и в соответствии со ст. 228 Гражданского кодекса нарушает публичный порядок, поскольку была направлена на завладение имуществом государства, доходной части бюджета, а следовательно, является ничтожной».Местные ГНИ стали широко использовать и вышедшие из-под пера ГНАУ Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, приведенные в приложении к
письму ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017.Кроме того, налоговики ссылаются на
ст. 215 ГК, где сказано, что ничтожные сделки (к которым налоговики относят сделки, имеющие бестоварный характер, т. е. заключенные без намерения создания правовых последствий) являются недействительными в силу прямого указания на это в законе и не требуют признания таковыми в судебном порядке. Именно данное утверждение дает основания налоговикам делать сомнительный вывод о том, что они имеют право самостоятельно признавать такие сделки ничтожными в актах проверок.Минюст в свое время не высказал никаких возражений по поводу практики самостоятельного признания налоговиками сделок ничтожными — см. его
письмо от 30.10.2008 г. № 1022-0-1-08-19.
Позиция судов
Высшие судебные инстанции неоднократно акцентировали внимание на том, что судебному рассмотрению не подлежат иски налоговых органов о признании сделок, нарушающих публичный порядок, недействительными на основании
ст. 228 ГК.Об этом, к примеру, говорится в
п. 4 Обзорного письма ВАСУ «О некоторых вопросах практики разрешения дел при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины в кассационном порядке)» от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09. К таким же выводам приходил и ВСУ (см., например, постановление ВСУ от 03.06.2008 г. № 08/121 «в», от 04.09.2007 г. № 07/97 и от 25.09.2007 г.).Получив столь авторитетную поддержку в лице ВАСУ и ВСУ, налоговики стали самостоятельно устанавливать факт ничтожности в актах проверок и на основании таких актов выносить налоговые уведомления-решения, отказывая плательщикам в признании НК и ВЗ по таким сделкам.
В результате практика, за редкими исключениями (см., например,
постановление Харьковского окружного административного суда от 15.07.2009 г. № 2а-38016/09/2070), стала складываться не в пользу СПД: суды подтверждали правомерность налоговых уведомлений-решений, в которых ГНИ самостоятельно признавала сделки недействительными, ссылаясь на их бестоварность или фиктивность.Основанием для сомнений в том, что сложившаяся практика самостоятельного признания налоговиками сделок ничтожными по
ст. 228 является законной, стало постановление Пленума Верховного Суда Украины от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными».Из данного
постановления следовало, что механизм и основания признания сделки противоречащей публичному порядку являются более строгими, чем представляется налоговикам.Пленум в
п. 18 постановления привел примерный перечень сделок, нарушающих публичный порядок (ст. 228 ГК):— направленных на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности;
— направленных на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение землей, ее недрами, другими природными ресурсами;
— по отчуждению похищенного имущества;
— нарушающих правовой режим изъятых из оборота или ограниченных в обороте объектов гражданского права.
Как видим, сделки по уклонению от налогообложения в этот перечень не попали. По мнению Пленума ВСУ, сделки, нарушающие другие нормы публичного законодательства (каковыми вполне можно считать и сделки, нарушающие нормы законодательства о налогообложении), не могут считаться нарушающими публичный порядок.
Также Пленум ВСУ указал на одно очень важное условие для признания сделки нарушающей публичный порядок — наличие
вины, которая обязательно должна учитываться при квалификации сделки по ст. 228 ГК. Причем ВСУ в качестве примера доказательства, которое может подтверждать такую вину, называет приговор суда по уголовному делу.На наш взгляд, логично было бы утверждать, что для установления факта посягательства на публичный порядок, а также вины СПД, без суда не обойтись. Так, Минюст (см. его
письмо от 29.03.2010 г. № 409-0-1-10-19) сделал вывод, что именно суд должен определить, какие доказательства следует считать достаточными для подтверждения вины при квалификации сделки по ст. 228 ГК. Госкомпредпринимательства также считает (см. письмо от 19.03.2010 г. № 3446), что такая вина должна устанавливаться на основании доказательств, перечень которых определен в Гражданском процессуальном кодексе Украины, т. е., если развивать логику Комитета, в судебном порядке.Вместе с тем Пленум ВСУ прямо не написал, что квалифицировать сделку в качестве нарушающей публичный порядок может только суд. Приведенный в
постановлении перечень сделок, нарушающих публичный порядок, также сделан не исчерпывающий. Поэтому на практике постановление Пленума не стало для налоговиков препятствием к продолжению самостоятельного (без суда) признания ими сделок недействительными по ст. 228 ГК.Когда факты бестоварности или фиктивности сделок устанавливались налоговиками самостоятельно в актах проверок, обжаловать вынесенное налоговое уведомление-решение в суде приходилось самому СПД. При этом отсутствие судебного решения об установлении факта фиктивности или бестоварности операций и квалификации сделки в качестве ничтожной на основании
ст. 228 ГК не являлось основанием для отказа в рассмотрении данного вопроса по существу. Суды просто проверяли аргументацию налоговиков относительно бестоварности или фиктивности операций и давали оценку законности вынесенного налогового уведомления-решения.Более того, в
Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г. ВАСУ утверждает следующее:«
Последствия нарушения налогового законодательства должны применяться независимо от того, признаны ли соответствующие гражданские или хозяйственные обязательства недействительными, поскольку ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности».То есть ВАСУ считает, что для выкашивания налоговиками валовых расходов и налогового кредита не обязательно признавать сделки недействительными.
Взыскание всего полученного по сделке в доход государства
На практике многие налоговики не ограничивались снятием ВЗ и НК по ничтожным сделкам и обращались в суд с исками о взыскании всего полученного сторонами по сделке в доход государства.
Правда,
ГК в качестве последствия недействительности сделки предусматривал лишь двустороннюю реституцию — возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке. Основанием же для конфискации всего полученного сторонами по сделке стала ст. 208 ХК. В ней сказано, что следствием признания хозяйственного обязательства, противного интересам государства и общества, недействительным может быть взыскание всего полученного по такому обязательству в доход государства. Повод для применения в данном случае ст. 208 ХК налоговикам дала судебная власть, скрестив по-мичурински ст. 228 ГК и ст. 208 ХК.Так, по мнению Верховного Суда (см.
постановления ВСУ от 26.06.2007 г., от 25.09.2007 г. и от 09.02.2010 г. № 10/13), основания для признания сделок недействительными следует черпать из ст. 228 ГК, которая говорит о сделках, противоречащих публичному порядку. Признание их недействительными судом не требуется, поскольку их недействительность (ничтожность) установлена в законе.При этом ВСУ игнорирует
ст. 207 ХК, согласно которой признавать недействительным хозяйственное обязательство, противное интересам государства и общества, должен именно суд. Точно так же, по мнению ВХС (п. 21 информационного письма от 07.04.2008 г. № 01-8/211 «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины»), ст. 207 ХК не устанавливает особенностей регулирования хозяйственных отношений, а содержит общие правила о недействительности хозяйственных обязательств, которые противоречат ГК как по терминологии, так и по содержанию. Поэтому, как считает ВХС, ст. 207 ХК применяться не может.А вот за последствиями недействительности сделки, противной интересам государства и общества, по мнению ВСУ, следует обращаться уже не к
ГК, в котором предусмотрена лишь двусторонняя реституция, а к ст. 208 ХК. В ней в качестве следствия признания хозобязательства, противного интересам государства и общества, недействительным названо взыскание всего полученного по такому обязательству в доход государства.Кроме того, ВСУ настоял на том, что взыскание средств в доход государства по
ст. 208 ХК, учитывая конфискационный характер, является административно-хозяйственной санкцией, которая может применяться только в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее одного года со дня его совершения. Это правило соответствует ст. 41 Конституции Украины, согласно которой конфискация имущества может быть применена исключительно по решению суда в случаях, объеме и порядке, установленных законом.Какие же основания применения взыскания всего полученного по сделке в доход государства суды считают достаточными?
Как отметил ВСУ (см.
постановление от 09.02.2010 г. № 10/13), для отнесения соглашения к ничтожным умысел в совершении сделки с целью, заведомо противной интересам государства и общества, не может выражаться в самом факте неуплаты налогов. По его мнению, о таком умысле может свидетельствовать бестоварный характер соглашений, т. е. заключение соглашения без намерения создания гражданско-правовых последствий, только с целью получения определенных преференций, в частности права на НК и возмещение НДС из бюджета.По мнению ВАСУ, для применения взыскания необходимым условием является наличие
умысла в совершении сделки с целью, заведомо противной интересам государства и общества. При недоказанности существования такой цели отсутствуют основания считать сделку ничтожной соответственно не могут применяться конфискационные санкции (определение ВАСУ от 16 февраля 2011 г. № К-18297/07). На необходимость доказать наличие умысла по таким сделкам ВАСУ обращал внимание и в определении от 31.08.2010 г. № К-16781/07.А в
постановлении от 02.09.2010 г. № К-23029/07 ВАСУ отказался признать сделку с фиктивной фирмой ничтожной как заключенной с целью, заведомо противной интересам государства и общества, и взыскать средства, полученные по ней, в бюджет, если налоговики не предъявляют в качестве доказательства вступивший в силу приговор суда о привлечении участников такой сделки к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. На наш взгляд, это достаточно правильный подход, поскольку наличие умысла должно быть подтверждено результатами уголовного расследования, а не голословными заявлениями налоговиков.Точно так же ВАСУ отказался признать договор противоречащим интересам государства и общества в силу отсутствия доказательств уголовной ответственности должностных лиц и ответственности субъектов хозяйствования за уклонение от уплаты налогов или другие налоговые правонарушения (
определение ВАСУ от 15.03.2011 № К-16966/08).Таким образом, все вышеуказанное будет еще долго актуальным при возникновении споров с налоговиками в отношении сделок, попавших в «старые» налоговые периоды, т. е. наступившие до 01.01.2011 г. Именно по старым правилам рассматривают такие споры и суды.
Ну а к «новым» сделкам, заключенным после 01.01.2011 г., будут применяться новые правила, которые мы рассмотрим ниже.
Признание недействительными сделок, заключенных после 01.01.2011 г.
С 01.01.2011 г. ст. 228 ГК благодаря предложениям Президента действует в новом виде — с измененным названием и дополненная частью 3:
«Статья 228. Правовые последствия совершения сделки, которая нарушает публичный порядок, совершена с целью, противоречащей интересам государства и общества: 1. Сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им. 2. Сделка, которая нарушает публичный порядок, является ничтожной. 3. В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признанная судом недействительная сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход государства по решению суда взимается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне на возмещение полученного. При наличии же умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или причитающееся ей в возмещение выполненного по решению суда взыскивается в доход государства».
В связи с указанными изменениями мнения специалистов разделились.
Одни считают, что теперь в
ст. 228 ГК названы два вида недействительных договоров:—
нарушающие публичный порядок, т. е. нарушающие конституционные права и свободы человека и гражданина, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им, — такие договоры являются ничтожными (ч. 1 и 2 ст. 228);—
противоречащие интересам государства и общества, его моральным принципам — такие договоры являются оспоримыми (ч. 3 ст. 228).Другие полагают, что в
статье упоминается только один вид недействительных договоров (что прямо указано в новой формулировке названия ст. 228), а именно сделки, нарушающие публичный порядок, совершенные с целью, противоречащей интересам государства и общества, которые являются оспоримыми.На наш взгляд, более обоснованной является
первая точка зрения, согласно которой в ГК появился дополнительный вид недействительных сделок: заключенные с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Такие противные государству и обществу сделки являются не ничтожными, а оспоримыми (в отличие от сделок, нарушающих публичный порядок), поскольку согласно ч. 3 ст. 228 ГК решения об их квалификации как недействительных должен принимать суд; до вынесения такого решения данные сделки считаются действительными.Недействительность такой сделки подлежит установлению в суде. Поэтому теперь налоговые органы не смогут, просто ссылаясь на ничтожность договора, применять «налоговые» последствия недействительности сделки в виде непризнания затрат и снятия налогового кредита.
Ко второму способу интерпретации происшедших изменений также подталкивает общий тон предложений Президента. Напомним, что необходимость изменения норм
ГК он обосновывал тем, что полномочия налоговиков по обращению в суд не были подкреплены материальными нормами и не могли быть реализованы законно. То есть ожидалось, что с внесением изменений в ГК в полной мере заработает п. 11 ст. 10 Закона о ГНС, согласно которому налоговики вправе подавать в суды иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям.На сегодняшний день, как следует из той немногочисленной судебной практики, которую нам удалось найти, суды также склоняются именно ко второму подходу.
Так, по мнению Черниговского окружного административного суда (см.
постановление от 14 апреля 2011 г. по делу № 2а/2570/1639/2011 и от 21 апреля 2011 г. по делу № 2а/2570/1853/2011), сделка, противоречащая интересам государства и общества, не становится автоматически ничтожной, а может быть признана недействительной только в судебном порядке. Данный вывод суд сделал, основываясь как раз на норме, согласно которой в случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной.По мнению Ивано-Франковского окружного административного суда (
постановление от 14 февраля 2011 г. по делу № 2a-45/11/0970 и от 04 марта 2011 г. по делу № 2а-1/11/0970), законодатель разграничивает понятия «нарушение общественного порядка» и «несоблюдение требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам». Данные обстоятельства предусматривают разный порядок признания сделки недействительной и разные правовые последствия. То есть, развивая логику суда, первый вид сделок является ничтожным, а второй — оспоримым.Причем, как видно из материалов дела, налоговики настаивали на том, что спорная сделка была направлена именно на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, повреждение или незаконное завладение имуществом физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, т. е. являлась ничтожной, но не смогли привести этому никаких доказательств.
Таким образом, на практике ключевым является разграничение сделок, нарушающих публичный порядок, и сделок, противоречащих интересам государства и общества. Налоговики постепенно отходят от квалификации сделок как противоречащих интересам государства и общества в силу того, что такие сделки стали оспоримыми, т. е. должны признаваться недействительными в судебном порядке. Вместо этого налоговики квалифицируют сделки по уклонению от налогообложения как ничтожные по
ч. 1 ст. 228, утверждая, что такие сделки нарушают публичный порядок, т. е. нарушают конституционные права и свободы человека и гражданина, направлены на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им.Впрочем, такая уловка налоговиков несостоятельна, поскольку судебная практика расценивает сделки, заключенные с целью уклонения от налогообложения, как противоречащие интересам государства и общества, а не как нарушающие публичный порядок. Поэтому и недействительность их должна доказываться в судебном порядке.
Также заметим, что в
ГК теперь появилась официальная санкция, предполагающая изъятие в доход государства всего полученного по сделке, противоречащей интересам государства и общества, которая благодаря ст. 208 ХК применялась на практике и раньше. Теперь для применения конфискации налоговикам не нужно дополнительно ссылаться на ХК.
Налоговые последствия недействительности сделки
В НК отдельно закреплены налоговые последствия признания сделки недействительной. Согласно п. 140.2 НК перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) производится сторонами:
1) в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены сторонами сделки, — в случае признания сделки недействительной как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;
2) в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, — в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.
Поэтому если сделка признана судом недействительной на основании ч. 3 с. 228 ГК, то применению подлежит второй вариант и перерасчет должен быть произведен в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Конституция Украины
— Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХК —
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о ГНС —
Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Постановление —
постановление Пленума Верховного Суда Украины от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными».
