Убытки прошлых лет: новый виток запутанной истории

Убытки прошлых лет: новый виток запутанной истории

В последнее время дискуссии по поводу судьбы убытков, понесенных в прошлых годах, разгорелись с необычайной силой, что и нашло свое отражение на страницах нашего издания. В частности, письма ГНСУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 и № 24240/7/15-1217 с соответствующими комментариями редакции были помещены в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии», 2011, № 19 (19), с. 3 — 5. Кроме того, в статье «Судьба убытков прошлых лет» («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 19 (19), с. 61 — 63) мы подробно проанализировали правомерность действий налоговиков в рассматриваемом случае, выразив надежду, что в будущем справедливость все же должна восторжествовать.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

Не поддерживая позицию, которой в последнее время на практике придерживались органы ГНС, в дебаты вмешался Союз налоговых консультантов Украины.

Письмо Союза налоговых консультантов Украины от 26.09.2011 г. № 725

«Об учете убытков, возникших до 01.01.2011 г., в 2011 и 2012 годах»

Уважаемый Николай Янович!

В связи с актуальностью вопроса об учете убытков, возникших до 01.01.2011 г., в 2011 и 2012 годах, и имеющихся обращений предприятий и организаций, обращаемся к Вам по поводу следующего.

В газете «Бухгалтерия» № 38 (973) от 19.09.2011 г. опубликовано письмо ГНС Украины от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 в адрес Премьер-министра Украины, в котором изложено мнение ГНСУ о переносе убытков, возникших за период до 2011 года.

В соответствии с вышеуказанным письмом, по мнению ГНСУ, в состав расходов II квартала плательщикам следует переносить сумму убытков, полученных только в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения предыдущих лет. В обоснование своей позиции ГНСУ ссылается на предписания пункта 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины:

«если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

Кроме того, письмом от 08.09.2011 г. № 24240/7/15-1217 по подписи заместителя Председателя ГНСУ А. Клименко такое же мнение ГНСУ отослано по адресу ГНА в г. Киеве, АР Крым, областях и г. Севастополе.

По убеждению специалистов СНКУ, мнение ГНСУ, изложенное в адрес Премьер-министра Украины в письме № 828/3/15-1212, является не соответствующим предписаниям Налогового кодекса Украины и Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В соответствии с подпунктом 1 подраздела 4 раздела XX НКУ нормы раздела III НКУ применяются начиная с доходов и расходов, полученных и произведенных с 1 апреля 2011 года, до указанного срока для целей определения налогового обязательства по налогу на прибыль, если объект налогообложения имеет отрицательное значение, применяются нормы пункта 6.1 статьи 6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В 2010 году нормы этого пункта действовали с учетом особенностей, установленных пунктом 22.4 статьи 22 данного Закона, согласно которым, в частности, начиная с отчетного налогового периода — III квартала 2010 года, в составе валовых расходов плательщика налога учитывалось 20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.

В I квартале 2011 года сумма убытков по налогу на прибыль, образовавшихся по состоянию на 01.01.2010 г. и не учтенных в составе валовых расходов в 2010 г., и убытки, образовавшиеся в 2011 году, включаются в состав валовых расходов первого календарного квартала 2011 года и, соответственно, становятся отрицательным значением I квартала 2011 года.

Такая позиция соответствует предписаниям статьи 6.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с которыми сумма отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего налогового года включается в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года и, соответственно, становится расходами I календарного квартала.

Такое мнение также подтверждает налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий, утвержденная приказом от 29.03.2003 г. № 143, поскольку сумма убытков предыдущего года включается в строку 04.9, которая аккумулируется в строке 04 «Валовые расходы», и налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий, утвержденная приказом от 28.02.2011 г. № 114, поскольку сумма убытков предыдущих периодов указывается в строке 06.6 декларации, аккумулируется в строке 06.6 «другие расходы» и, соответственно, включается в строку 04 «расходы, влияющие на объект налогообложения», т. е. они складываются со всеми расходами отчетного налогового периода и становятся расходами отчетного периода.

Начиная со II квартала 2011 года, к доходам и расходам, полученным и произведенным с 1 апреля 2011 года, применяются нормы Налогового кодекса Украины.

Согласно пункту 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, пункт 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины применяется в 2011 году с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Одновременно положения пункта 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины устанавливают, что если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года.

Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Учитывая вышеизложенное, поскольку нормы Налогового кодекса Украины являются подобными с нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», убытки, сформированные в рамках действия Закона, не имеют срока давности и должны учитываться в отрицательном значении по налогу на прибыль во II квартале 2011 года до полного погашения такого отрицательного значения.

Позиция, изложенная специалистами СНКУ, совпадает с позицией, изложенной ГУНУ «Академия финансового управления» в аналитических материалах по разъяснению проблемных вопросов применения норм налогового законодательства, которые были представлены на кустовых семинарах для работников органов ГНС и плательщиков налога в Киеве, Харькове, Львове и Симферополе.

Обращаем внимание, что согласно указанным письмам ГНСУ, на использование 80 % убытков, сформированных до 2011 года, налоговый орган в своем разъяснении дает только 1 квартал, хотя мировая практика говорит, что для покрытия убытков необходимо не менее 1 года в период постоянного экономического роста и не менее 3 лет в период кризиса.

Кроме того, даже если допустить, что законодательные нормы имеют неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов, то в соответствии с пунктом 4.1.4 НКУ признается презумпция правомерности решений плательщика налога, а пункт 56.21 НКУ указывает, что при условии, когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.

Учитывая вышеизложенное, просим обязать ГНС Украины, во-первых, отозвать письма от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 и от 08.09.2011 г. № 24240/7/15-1217 как противоречащие требованиям НКУ, а во-вторых, немедленно прекратить практику выдачи писем, противоречащих требованиям НКУ.

Президент СНКУ Л. Рубаненко

На страницах нашего издания ранее не публиковались документы под авторством Союза налоговых консультантов Украины. Поэтому комментарий письма начнем с его краткой характеристики. Согласно информации, опубликованной на официальном сайте (www.taxadvisers.org.ua), Союз налоговых консультантов Украины (СНКУ) был создан в июле 2001 года. Он ставит целью ряд практических задач по усовершенствованию налоговой системы Украины и актуализации налоговой политики. Его филиалы есть почти во всех регионах Украины.

В активе Союза собран авторитетный потенциал специалистов в сферах финансов, экономики и аудита, представленный научными работниками и опытными практиками с опытом работы в вопросах начисления и уплаты налогов и сборов.

Специалисты СНКУ привлекаются к работе в рабочих комиссиях ВРУ и КМУ. Представители СНКУ входят в Общественные коллегии при ГНСУ, Министерстве финансов и Министерстве юстиции Украины. В поддержку деятельности и развитие СНКУ КМУ издал отдельное поручение под № 4403/1 от 28.01.04 г.

По представлению СНКУ Министерство труда Украины в феврале 2004 г. ввело профессию «Консультант по налогам и сборам» и утвердило квалификационные требования к ней. Союзом разработана программа сертификации налоговых консультантов, также включающая подготовку к сдаче сертификационных экзаменов.

Это для того, чтобы вы понимали, с кем «имеем дело».

По сути, ничего нового в этом письме нет. Однако его важность невозможно переоценить. К сожалению, в последнее время в нашей стране реалии таковы, что ГНСУ действует по собственному усмотрению, пренебрегая правилом конфликта интересов и принципом правомерности действий плательщика налогов. Найти управу ей не так легко, ведь судебные инстанции, как правило, на стороне контролирующего органа. Зная это, даже крупные плательщики налогов не прибегают к судебному решению споров, а о средних и малых нечего и говорить, так же, как и об административном обжаловании... Поневоле вспоминается старая аксиома: «Правила существуют для того, чтобы их нарушать».

Мы сейчас не будем прибегать к критике ответов, предоставляемых Информационно-справочным департаментом ГНС (так называемая ЕБНЗ), так как некоторые из них просто не подлежат никакой критике. Рассмотрим только те, которые касаются комментируемого письма.

Вопрос: Каков порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов?

Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. В соответствии с п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей части первой* этого пункта и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.

* Абзаца первого, как свидетельствуют изменения, внесенные в текст НК Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины о совершенствовании отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI. — Примеч. ред.

Вместе с этим, согласно п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ пункт 150.1 статьи 150 НКУ применяется в 2011 году с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года. Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Типичный ответ в стиле себе подобных: ничего лишнего, только нормы НК. Удивляет другое: ответ действует до 01.08.2011 г. Выходит, по состоянию на эту дату что-то произошло. Остается выяснить, что именно... Изменения в текст НК, имевшие место до и после этой даты, не изменяют те пункты НК, на которые налоговики ссылаются в комментируемом ответе. «Косметические» правки при этом не учитываем, ведь и до того, как часть первую п. 150.1 НК переименовали в абзац первый с целью соблюдения требований о структуре НК, всем было четко понятно, о чем именно идет речь. Поэтому, скорее всего, изменилась принципиальная позиция ГНСУ об учете убытков прошлых лет. Но по факту отозваны «чистые» нормы НК!

Однако удивляться подобному не стоит. Это — не первый и, скорее всего, не последний такой случай.

08.08.2011 г. в ЕБНЗ появилось следующее мнение:

Вопрос: Учитывается ли в строке 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года (отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 года) отрицательное значение объекта налогообложения 2010 года?

Ответ: Согласно п. 2 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) плательщики налога на прибыль предприятий составляют нарастающим итогом и подают декларацию по налогу на прибыль за такие отчетные налоговые периоды: второй квартал, второй и третий кварталы и второй — четвертый кварталы 2011 года.

В соответствии с п. 150.1 ст. 150 НКУ если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года.

В то же время согласно п. 3 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ пункт 150.1 ст. 150 НКУ применяется в 2011 году с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения. В строке 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация), форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.2011 г. № 114 (далее — приказ № 114), отражается отрицательное значение объекта налогообложения первого календарного квартала 2011 года.

Таким образом, для включения в состав расходов, начиная со II квартала 2011 года, учитывается отрицательное значение объекта налогообложения, полученное в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения объекта налогообложения по итогам 2010 года, которое отражается в стр. 06.6 Налоговой декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года.

Уже не раз отмечалось, что вывод к этому ответу налоговики просто высосали из пальца. Вы сами можете оценить правомерность подобного утверждения. Логику в нем мы не нашли, только мотив. А он четко прослеживается в письмах, появившихся ровно за месяц после появления ответа из ЕБНЗ.

СНКУ выступил первым борцом с несправедливостью, обратившись к Премьер-министру Украины. Плательщики налогов при этом значительного облегчения не ощутили, однако взяли на вооружение данное письмо, и где-то далеко засиял свет в конце тоннеля.

Уже на следующий день после появления письма СНКУ увидело свет письмо Европейской Бизнес Ассоциации от 27.09.2011 г. № 926/2011/21 на эту же тему следующего содержания*:

* Опубликовано в газете «Бухгалтерия», 2011, № 41 (976).

Письмо Европейской Бизнес Ассоциации

от 27.09.2011 г. № 926/2011/21

Председателю Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики господину Хомутыннику В.Ю.

Уважаемый Виталий Юрьевич!

Выражая Вам свое уважение, Европейская Бизнес Ассоциация (далее — Ассоциация) обращается к Вам по поводу срочного вопроса, который взволновал бизнес-сообщество и нуждается в самом скором решении.

Идет речь о позиции органов государственной налоговой службы по трактовке положений пункта 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса Украины, которая фактически отрицает право плательщиков налога включать, начиная со II квартала 2011 года, в расходы убытки, понесенные по итогам хозяйственной деятельности в предыдущем налоговом году. По нашему мнению, такая трактовка со стороны органов государственной налоговой службы является неправильной.

Так, пункт 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) регулирует особенности применения п. 150.1 статьи 150 Кодекса в 2011 году, поскольку раздел III «Налог на прибыль предприятий» Кодекса вводится в действие с 1 апреля 2011 года, то есть со второго квартала налогового года, а норма п. 150.1 статьи 150 Кодекса предусматривает порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения, рассчитанного по результатам деятельности в предыдущем налоговом году, согласно которому такое значение включается в расходы первого календарного квартала текущего налогового года. Следовательно, такой оговоркой фактически предусмотрено, что для целей учета отрицательного значения объекта налогообложения в соответствии с п. 150.1 статьи 150 Кодекса в 2011 году первым налоговым периодом является второй квартал 2011 года.

До 1 апреля 2011 года при учете отрицательного значения объекта налогообложения плательщики налога руководствовались статьей 6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», согласно п. 6.1 которой «если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года». В 2010 году нормы этого пункта действовали с учетом особенностей, установленных пунктом 22.4 статьи 22 указанного Закона: «В 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года. В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым этого пункта не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году, подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных этим пунктом». То есть рассчитанное по итогам 2010 года и предыдущих налоговых лет отрицательное значение объекта налогообложения включалось, согласно требованиям Закона, в расходы I квартала 2011 года и учитывалось при расчете объекта налогообложения по итогам такого квартала.

Абзацем вторым пункта 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса Украины четко предусмотрено, что «если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года». Следовательно, указанная норма четко предусматривает включение в расходы II квартала 2011 года суммы отрицательного значения объекта налогообложения, рассчитанного (а не полученного, как указывают органы государственной налоговой службы) по итогам I квартала 2011 года в соответствии с требованиями законодательства. В абзаце же третьем этого пункта речь идет исключительно о порядке расчета в 2011 году отрицательного значения объекта налогообложения нарастающим итогом, без установления каких-либо особенностей по методологии его расчета по итогам I квартала 2011 года.

Кроме того, приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» № 114 от 28 февраля 2011 года предусматривает в строке 06.6 Налоговой декларации именно отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода (отрицательное значение строки 07 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период или отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 года). А такое отрицательное значение за I квартал текущего налогового года согласно приказу Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятий и Порядка ее заполнения» № 143 от 29 марта 2003 года, который действовал на момент формирования результатов за I квартал 2011 года, отражалось в строке 08 Налоговой декларации, и включало, в свою очередь, показатели строки 04.9 — отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года.

По нашему убеждению, законодательство четко закрепило возможность учета в составе валовых расходов I квартала 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения 2010 года, а также последующее включение всего без исключения отрицательного значения объекта налогообложения I квартала 2011 года в расходы II квартала 2011 года (и далее до полного погашения), а именно в строку 06.6 налоговой декларации по налогу на прибыль. Лишение плательщиков налога такого права является фактически непризнанием инвестиционных расходов, понесенных до 2011 года. Рассматривая этот вопрос, стоит также учитывать то, что много компаний существенно пострадали от влияния экономического кризиса и столкнулись с проблемой представления деклараций с убытками, которые часто не принимались налоговыми органами, что, в свою очередь, стало одним из факторов накопления отрицательного значения объекта налогообложения по итогам 2010 года. В результате вводимого органами государственной налоговой службы подхода по неучету отрицательного значения объекта налогообложения в прошлом году, существенные потери несут те компании, которые в течение предыдущих лет вкладывали значительные суммы денежных средств (большая часть из которых является прямыми иностранными инвестициями) в развитие новых производств, создание новых предприятий и т. п. и для которых период выхода на этап прибыльности составляет более одного календарного года, а те компании, которые привлекали кредитные средства, фактически вообще будут находиться на грани банкротства.

Учитывая изложенное выше, обращаемся к Вам как к представителю законотворцев и непосредственных авторов соответствующего законодательства с просьбой высказать свою позицию по очерченного вопросу. Учитывая его срочность, будем очень благодарны за ответ в ближайшее время.

С уважением, Г. Деревянко, исполнительный директор

Как Союз налоговых консультантов Украины, так и Европейская Бизнес Ассоциация (точнее, изданные по их инициативе документы) в нашем издании ранее не фигурировали. Поэтому познакомим вас и с этим учреждением.

Согласно информации, размещенной на официальном сайте (http://www.eba.com.ua/ua), Европейская Бизнес Ассоциация (ЕБА) — это самая крупная организация для иностранного бизнеса в Украине.

Она была учреждена в 1999 году как форум для обсуждения и решения проблем, с которыми сталкиваются бизнесмены в Украине. Эта инициатива деловых людей, узревших преимущества и пользу от общих действий европейского бизнес сообщества в Украине, была поддержана Европейской Комиссией.

Сегодня ЕБА является ведущей организацией международного бизнеса в Украине и объединяет более 800 европейских, украинских и международных компаний.

Европейская Бизнес Ассоциация действует как независимое учреждение, отчитывающееся перед своими членами. Как неприбыльное объединение юридических лиц, ЕБА видит свою ключевую миссию в представительстве интересов европейских и отечественных инвесторов в Украине. Шаги, направленные на улучшение инвестиционного климата, являются основным делом Ассоциации с момента ее учреждения.

Не удивительно, что ЕБА также прореагировала на действия ГНСУ, так как последние затронули интересы многих инвесторов.

Не всем известно, каким образом взаимодействует Премьер-министр Украины (которому было направлено это первое из рассматриваемых писем), ВРУ (или же непосредственно Комитет по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, получивший второе письмо), с одной стороны, и ГНСУ — с другой, однако реакция, так сказать, налицо. Менее чем через месяц после появления этих писем ГНСУ издала собственное:

Письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216

«О переносе убытков прошлых периодов»

Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо Европейской Бизнес Ассоциации от 27.09.2011 г. № 926/2011/21 о переносе убытков прошлых периодов и сообщает.

В соответствии с пунктом 1 раздела XIX «Заключительные положения» Налогового кодекса (далее — Кодекс) раздел III «Налог на прибыль» вступил в силу с 1 апреля 2011 года, который согласно пункту 1 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса применяется при расчетах с бюджетом, начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим подразделом.

Согласно пункту 150.1 статьи 150 Кодекса если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Пунктом 3 подраздела 4 раздела XX Кодекса определено, что пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется в 2011 году с учетом следующего:

если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Таким образом, в условиях действия Кодекса при расчете объекта налогообложения за второй квартал 2011 года в состав расходов включается отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектом хозяйствования по результатам I квартала 2011 года.

Учитывая изложенное, обращаем ваше внимание, что налоговая нагрузка при обеспечении доходной части бюджета переводится только на субъектов хозяйствования, которые ведут прибыльную деятельность, в то время как основная часть экономики сконцентрирована у плательщиков, деятельность которых является убыточной, и информируем, что Государственная налоговая служба Украины готова к тесному сотрудничеству в поисках источников наполнения государственного бюджета.

Заместитель Председателя С. Лекарь

Таким образом, несмотря на то, что ГНСУ снова использовала словосочетание «отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектом хозяйствования по результатам I квартала 2011 года», а не «рассчитанное по результатам I квартала», как на том настаивала ЕБА, из последнего абзаца письма ГНСУ становится понятно, что их новая позиция отныне будет соответствовать требованиям НК . Однако каким же образом налоговики должны выполнить план по наполнению бюджета (ведь именно недостаточный уровень поступлений из налога на прибыль стал причиной возникновения у ГНСУ предыдущей неправомерной позиции)?

07.11.2011 г. на официальном сайте ГНСУ (http://www.sta.gov.ua) в подразделе «Проекты регуляторных актов» раздела «Регуляторная политика» был размещен проект Закона Украины, имеющий целью урегулировать вопрос отнесения убытков прошлых периодов на отчетные и будущие периоды (до 2014 года включительно) путем внесения изменений в НК. Пока еще рано говорить о том, каким образом во ВРУ воспримут данный законопроект (на момент отправки номера в печать он еще не был получен), однако для того, чтобы понимать, к чему необходимо готовиться, все же ознакомим вас с его содержанием.

В предложенном проекте ГНСУ предлагает рассрочить перенос убытков с налога на прибыль, полученных по состоянию на 01.04.2011 г., на 2011 — 2014 гг. следующим образом:

Естественно, что подобная позиция получила свою порцию критики. СНКУ, в частности, на своем официальном сайте отметил такие слабые места законопроекта:

...Специалисты союза налоговых консультантов Украины, проанализировав Законопроект, направляют следующие замечания и предложения.

В целом специалисты союза налоговых консультантов Украины поддерживают введение указанного регуляторного акта как возможность реализации права плательщиков на учет убытков прошлых лет, возникших по состоянию на 1 апреля 2011 года — дату вступления в силу раздела ІІІ «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса Украины, в уменьшение налога на прибыль.

Однако:

1. Законопроектом предлагается регулировать включение в валовые расходы убытков прошлых периодов частями начиная со 2 квартала 2011 года. На сегодняшний день уже начался 4 квартал 2011 года. Переходными положениями и статьей 150 «Налогового кодекса Украины» были предусмотрены перенос и включение в валовые расходы убытков в полном объеме. Таким образом, субъекты хозяйствования на данный момент могли уже использовать долю убытков больше, чем это предусмотрено Законопроектом. В соответствии с пунктом 4.1.9. НКУ одним из принципов, на которых основывается налоговое законодательство Украины, является стабильность — изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее как за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года.

Учитывая вышеизложенное, предлагаем относить убытки, которые сложились на 01.04.2011 г. и не были использованы в продаже 2011 года, к расходам текущего периода долями начиная с 01.01.2012 г., в связи с чем предлагаем абз. 3 пункта 1 исключить и дополнить Законопроект абзацем о включении в 2015 году 25 процентов отрицательного значения, сформированного по состоянию на 01.01.2012 г.

2. Законопроекте предлагается долями включать в валовые расходы отрицательное значение, сложившееся по состоянию на 1 апреля 2011 года. В связи с тем, что органы ГНС в своем письме от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 изложили мнение, что в расходы 2 квартала 2011 года не включаются убытки, сформированные до 2011 года, предлагаем во 2 абзаце пункта 1 Законопроекта слова «по состоянию на первое апреля 2011 года есть отрицательное значение» изложить в следующей редакции «по состоянию на 01.01.2012 г. есть отрицательное значение, сформированное с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2011 г.».

3. В соответствии с абз. 2 пункта 1 Законопроекта предлагается, что данные нормы не будут распространяться на предприятия пищевой промышленности, производящие продукты питания социальной группы, и плательщиков с валовым доходом за 2010 год до одного миллиона гривень. Большинство субъектов хозяйствования, имеющие доход по 2010 год до одного миллиона гривень, находятся на упрощенной системе налогообложения и соответственно вообще не учитывают расходы при определении объекта налогообложения, таким образом данная норма практически не поможет малым предприятиям. Предлагаем установить как критерий не размер дохода, а размер убытков, сформированных по состоянию на 01.01.2012 г. Просьба рассмотреть предоставленные нами замечания в соответствии с требованиями Закона «О принципах государственной регуляторной политики в Украине».

Президент СНКУ Л. И. Рубаненко

Не согласиться с замечаниями сложно, ведь все они имеют под собой твердую почву.

В случае принятия на основе предложенного законопроекта соответствующего закона плательщики налога на прибыль все-таки потеряют часть убытков, которые должны были бы подлежать включению в состав расходов в будущих отчетных периодах. Речь в этом случае идет о тех ситуациях, когда 25 % убытков, полученных по состоянию на 01.04.2011 г., не будут погашены в течение какого-то из годов. Однако, даже несмотря на это, данный законопроект все-таки намного лояльнее по отношению к таким плательщикам, нежели позиция ГНСУ, имевшая место до недавнего времени.

Письмо Европейской Бизнес Ассоциации от 27.09.2011 г. № 926/2011/21 , как вы помните, было направлено Комитету ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики (вернее, его председателю Хомутиннику В. Ю.) и требовал срочного ответа. Но дождались его только 10.11.2011 г. Именно этим днем датировано следующее письмо:

Письмо комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов,

банковской деятельности и таможенной политики

от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160

«О праве плательщиков налога на перенос отрицательного значения

объекта обложения налогом на прибыль на следующие отчетные периоды»

В Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики поступают обращения плательщиков налогов о применении положений Налогового кодекса Украины в части учета в 2011 году отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по расчетам объекта налогообложения по итогам предыдущего отчетного года.

Комитет рассмотрел затронутые вопросы и проанализировал нормы законодательства о праве плательщиков налога на перенос отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль на следующие отчетные периоды и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 1 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) нормы раздела III Кодекса применяются при расчетах с бюджетом, начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим подразделом. До указанного срока для целей определения налогового обязательства по налогу на прибыль, если объект налогообложения имеет отрицательное значение, применяются нормы пункта 6.1 статьи 6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В 2010 году нормы этого пункта действовали с учетом особенностей, установленных пунктом 22.4 статьи 22 данного Закона.

В частности, было установлено, что в отчетных налоговых периодах 2010 года в составе валовых расходов плательщика налога учитывалось 20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения из налога на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.

В I квартале 2011 года сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 г. и не были учтены в составе валовых расходов в 2010 г., и убытки, образовавшиеся в 2011 году, включаются в состав валовых расходов первого календарного квартала 2011 года и, соответственно, становятся отрицательным значением I квартала 2011 года.

Указанное соответствует положениям статьи 6.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с которыми сумма отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего налогового года включается в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года и, соответственно, становится расходами I календарного квартала.

Начиная с II квартала 2011 года к доходам и расходам, полученным и проведенным с 1 апреля 2011 года, применяются нормы Налогового кодекса Украины.

Согласно пункту 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса пункт 150.1 статьи 150 этого Кодекса применяется в 2011 году с учетом следующего:

если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Эта оговорка базировалась на том, что расчет первого квартала 2011 года является конечным результатом расчета объекта налогообложения (аналогично годовому расчету) по закону, утрачивающему силу.

Одновременно положения пункта 150.1 статьи 150 Кодекса предусматривают следующее:

«Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что пункт 3 подраздела 4 Раздела XX «Переходные положения» Кодекса не содержит запрета на учет в 2011 и 2012 годах убытков, возникших до 01.01.2011 г., а следовательно, такие убытки должны учитываться в составе расходов текущих налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения.

Председатель Комитета В. Хомутынник

Как видим, комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности и таможенной политики, использовав больше месяца на размышления, все-таки стал на сторону справедливости.

Проанализировав активность комитета в плане предоставления подобных разъяснений, мы пришли к выводу, что освещению подлежат только самые актуальные вопросы, при этом вопрос переноса убытков прошлых лет на следующие отчетные периоды не является исключением.

В рамках этой статьи это уже третий (!) автор письма (в данном случае комитет ВРУ), которые ранее не упоминались на страницах нашего издания. Поэтому кратко ознакомим вас и с ним. Согласно информации, размещенной на официальном сайте (http://kompmp.rada.gov.ua), Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, — это профильный комитет ВРУ.

Он был создан 04.12.2007 г.

Комитет осуществляет законопроектную работу, готовит, предварительно рассматривает вопросы, отнесенные к полномочиям ВРУ, и выполняет контрольные функции в следующих сферах ведения:

— системы налогообложения, общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), местных налогов и сборов, других доходов бюджетов неналогового характера, а также страховых начислений на фонд оплаты труда;

— деятельности налоговых органов;

— налоговых льгот;

— налогового долга и/или налоговых обязательств;

— таможенного дела и таможенных тарифов;

— деятельности таможенных органов;

— законодательного регулирования рынка спирта, алкоголя и табака;

— назначения на должности и увольнения с должностей, связанные с предметом ведения.

Как и в предыдущих письмах, в этом также были проанализированы нормы НК. Вывод при этом по отношению к плательщикам налога на прибыль сделан утешительный: комитет считает, что п. 3 подразд. 4 разд. XX НК не содержит запрета на учет в 2011 и 2012 годах убытков, возникших до 01.01.2011 г.

Как видим, история убытков пока еще не заканчивается, потому уже в будущем году на страницах нашего издания вы увидите следующую ее серию. Надеемся, плательщики налога на прибыль рано или поздно таки дождутся в ней happy end-а.