АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 «О порядке начисления амортизационных отчислений»
В связи с поступлением многочисленных запросов от органов государственной налоговой службы и плательщиков налогов, а также с целью надлежащей организации администрирования налога на прибыль Государственная налоговая администрация Украины предоставляет методическую помощь по проведенным операциям по начислению амортизационных отчислений в рамках действия Налогового кодекса Украины.
В соответствии с пунктом* 145.1.3 ст. 145 Налогового кодекса Украины при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:
— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
— предусматриваемый физический и моральный износ;
— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
* Подпунктом. —
Примеч. ред.Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть менее определенного в пункте 145.1 этой статьи Налогового кодекса Украины.
Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).
Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости.
В соответствии с абзацем 5 пункта 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета менее общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета по состоянию на 01.04.2011, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет и отражается в графах 3 и 4 строки Т1 Таблицы 1 «Информация о начисленной амортизации» приложения АМ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом ГНА Украины от 28.02.2011 г. № 114, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 25 марта 2011 г. под № 397/19135.
При этом если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета большая, то возникающая разница амортизируется на общих основаниях в составе стоимости групп основных фондов.
Начисление амортизации для налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для начисления амортизации с целью составления финансовой отчетности.
Кроме того, для объектов основных средств, учитываемых по состоянию на 01.04.2011, ограничение сроков полезного использования согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса Украины действует в отношении общего срока полезного использования.
В 2011 г. новые правила по налогу на прибыль применяются начиная с периода 2 кв., поэтому амортизируемая стоимость определяется по состоянию на 01.04.2011 г.
В случае начисления амортизации основных средств с применением прямолинейного метода сумма амортизации определяется делением стоимости, подлежащей амортизации по результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011, на срок полезного использования объекта основных средств (арифметическая разница между общим сроком полезного использования объекта основных средств, определенного приказом по предприятию с учетом требований п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса Украины, и сроком, в течение которого объект находился в эксплуатации по состоянию на 01.04.2011).
Не подлежит амортизации стоимость основных средств производственного назначения, полученных бесплатно и за счет бюджетного финансирования (капитальные трансферты), поскольку в стоимости объектов бесплатно полученных или предоставленных за счет бюджетного финансирования отсутствуют расходы (п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины), кроме случаев, предусмотренных п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса Украины.
Председателям Государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе сообщить указанные методические рекомендации подчиненным подразделениям и налогоплательщикам.
Заместитель председателя комиссии
по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНА Украины
А. Любченко
Комментарий редакции
В предыдущих выпусках нашего издания уже рассматривались проблемы, с которыми может столкнуться плательщик налога на прибыль предприятия при воплощении в жизнь новых правил налогового учета основных средств («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 3 (3), с. 28).
В комментируемом письме налоговики, в свою очередь, обратили внимание на следующие моменты.
Срок полезного использования (эксплуатации) объектов
В частности, указано, что при его определении следует учитывать:
— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
— предусматриваемый физический и моральный износ;
— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
Все эти пункты не новы, и еще до того, как попали в текст
НК, а оттуда — и в это письмо, содержались в п. 24 П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7). Однако если ранее на последнем пункте перечня внимание не акцентировалось, то со вступлением в силу раздела ІІІ НК он заиграл новыми красками. Дело в том, что п. 145.1 НК предусматривает ограничение минимальных сроков полезного использования для различных групп основных средств для целей налогового учета. И если, скажем, ранее предприятие установило в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта, то, начиная с 01.04.2011 г., его необходимо было пересмотреть с тем, чтобы не нарушить предельные сроки, установленные НК.Как и в бухгалтерском учете (согласно
п. 25 П(С)БУ 7), так и в налоговом (согласно п.п. 145.1.4 НК), существует возможность пересмотра срока полезного использования основных средств в связи с изменением ожидаемых экономических выгод от его использования. Подобное, как правило, происходит после проведения разного рода улучшений основных средств или же, напротив, при выявлении дефектов или технологического брака объекта. При этом только в налоговом учете новый срок (установление которого следует закрепить соответствующим приказом по предприятию) также должен перекликаться с нормами п. 145.1 НК.В письме указано, что начисление амортизации объекта согласно новому сроку его полезного использования осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем изменения такого срока. При этом указано, что подобное правило не распространяется на производственный метод начисления амортизации. В
п. 25 П(С)БУ 7, регулирующем соответствующие бухгалтерские правила, подобное ограничение не содержится только потому, что авторы этого документа не считали нужным отмечать такой момент: и так понятно, что при начислении амортизации по производственному методу срок полезного использования объекта не влияет на сумму его амортизации в отчетном месяце.Кроме того, данное письмо отмечает то, что амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости. При этом обратим внимание, что в налоговом учете пренебречь ликвидационной стоимостью объекта, установив ее на нулевом уровне, как это часто делается в бухгалтерском учете, не удастся. Дело в том, что вряд ли налоговики были бы рады отнесению в состав расходов плательщика налога путем начисления амортизации больших сумм, чем должны быть. А при установлении нулевой ликвидационной стоимости объекта именно так бы и происходило.
Временная налоговая разница
В этом вопросе комментируемое письмо перекликается с
письмом ГНАУ от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317 (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 7 (7), с. 12) и ничего нового по сути в себе не содержит.
Методы начисления амортизации и ограничения сроков полезного использования объектов
В письме указано, что начисление амортизации в налоговом учете осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для начисления амортизации с целью составления финансовой отчетности. Однако, как показывает практика, знак равенства в данном случае между налоговым и бухгалтерским учетом ставить не придется. Дело в том, что
НК содержит ряд ограничений по применению тех или иных методов объектов основных средств, о каких П(С)БУ 7 ничего не говорит. Сопоставление разрешенных методов амортизации в разрезе групп основных средств приведено в виде таблицы в «Налоговом кодексе: консультации и комментарии», 2011, № 3 (3) на с. 32.Что касается ограничения сроков полезного использования, соглашаясь с комментариями, которые были опубликованы на страницах нашего издания, налоговики также указывают, что для объектов основных средств, учитываемых по состоянию на 01.04.2011 г.,
ограничение сроков полезного использования согласно п. 145.1 НК действует в отношении общего срока полезного использования.То есть, если, например, предприятие в бухгалтерском учете установило срок полезного использования объекта на уровне 5 лет, и по состоянию на 01.04.2011 г. с этого срока 3 года уже прошло, то с введением новых правил в налоговом учете с минимально допустимым сроком полезного использования, установленным для той группы в
п.п. 145.1 НК, должно сравниваться именно 5 лет, а не 2 (оставшихся до окончания срока полезного использования объекта с 01.04.2011 г.).Предположим, что в налоговом учете рассматриваемый объект отнесен к группе 14 — инвентарная тара. Для нее минимально допустимый срок полезного использования установлен на уровне 6 лет, поэтому для целей налогового учета срок, установленный в бухгалтерском учете, должен быть пересмотрен. То есть, вместо надлежащих 2 лет объект в налоговом учете должен амортизироваться еще 3 года (6 — 3 вместо 5 — 3). Но это вовсе не означает необходимость проведения корректировок в учете бухгалтерском. В нем начислять амортизацию останется 2 года.
При этом в налоговом учете должна использоваться стоимость основных средств, установленная по результатам амортизации по состоянию на 01.04.2011 г.
Основные средства, стоимость которых не подлежит амортизации
Также в письме рассмотрен вопрос о том, стоимость каких основных средств не подлежит амортизации. Это основные средства
производственного назначения, полученные бесплатно и за счет бюджетного финансирования (капитальных трансфертов). Объяснение подобной нормы письма очевидно: в стоимости таких объектов отсутствуют расходы.Однако в данном случае не обошлось без исключения. Идет речь о
п. 144.1 НК, в котором, в частности, говорится о— капитальных инвестициях, полученных плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива)
при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту. Осуществляется начисление доходов в этом случае в соответствии с положениями п.п. 137.2.1 НК;— стоимости бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам.
По таким объектам амортизация в налоговом учете начисляется.
Юрий Товстопят
