ФАКТИЧЕСКИЕ ПРОВЕРКИ ПО НК: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
*В связи со вступлением в силу НК налоговики получили право на проведение нового вида проверок, которые в Кодексе названы фактическими. Об особенностях проведения фактических проверок мы и поговорим в данной статье.
Григорий Берченко, консультант
* Статья подготовлена по материалам электронного периодического издания «El-бухгалтер», выпуск 17-18/2011.
ПРЕДМЕТ ФАКТИЧЕСКИХ ПРОВЕРОК
Итак, согласно
п. 75.1 НК по способу проведения все проверки делятся на:— камеральные;
— документальные;
— фактические.
Заметим, что первоначально при проектировании
НК фактические проверки предлагалось назвать «контрольными проверками». Появление данного вида проверок вызвано желанием упорядочить механизм осуществления контроля за соблюдением законодательства в неналоговых сферах.Кстати, потенциальная опасность таких проверок существенно возросла в связи с тем, что
Законом от 02.12.2010 г. № 2756-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» увеличен срок для применения санкций за нарушение неналогового законодательства. Раньше такие санкции подпадали под действие ст. 250 Хозяйственного кодекса (далее — ХК) и могли применяться в течение 6-месячного срока со дня выявления правонарушения, но не позднее чем через год со дня его совершения. Согласно же новой редакции ст. 250 ХК эти сроки давности больше не распространяются на штрафные санкции, налагаемые налоговиками за нарушение неналогового законодательства. По всей видимости, будут использоваться общеналоговые сроки давности, т. е. 1095 дней с момента совершения нарушения. Таким образом, проверки будут проводиться за последние три года.Что же именно проверяют налоговики при проведении фактических проверок? В
НК определено (п.п. 75.1.3), что фактическая проверка проводится налоговиками в отношении:— соблюдения порядка осуществления плательщиками расчетных операций;
— ведения кассовых операций;
— валютного законодательства;
— наличия лицензий, патентов, свидетельств (в том числе свидетельств о государственной регистрации);
— производства и оборота подакцизных товаров;
— соблюдения работодателем законодательства о заключении трудового договора, оформлении трудовых отношений с работниками (наемными лицами).
Следует сказать, что указанные вопросы налоговики проверяли и раньше (т. е. до вступления в силу
НК), но порядок проведения таких проверок был урегулирован очень плохо и вызывал множество проблем на практике. Так, соблюдение трудового законодательства было предметом так называемой внеочередной проверки на основании п. 11 ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе в Украине». Правда, из Закона «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР, судя по всему, из-за недосмотра забыли исключить соответствующую норму о внеочередных проверках, которая была туда внесена Законом от 20.05.2010 г. № 2275.Получается, что одни и те же вопросы могут стать предметом двух разных видов проверок: внеплановых выездных и фактических, которые отличаются способом проведения. Документальные проверки (как невыездные, так и выездные) проводятся на основании данных, указанных в различных формах отчетности, первичных документах и т. д. Фактические проверки могут основываться на иных способах получения информации (например, на проведении контрольных расчетных операций или хронометража) и проводиться лишь по месту фактического осуществления деятельности СПД.
Фактической проверке могут подвергнуться любые СПД, т. е. как юридические, так и физические лица. Правда, стоит иметь в виду, что председатель ГНСУ Виталий Захарченко 2 марта 2011 года на брифинге в Чернигове заявил, что налоговой запрещено проведение фактических проверок субъектов хозяйственной деятельности — физических лиц до конца первого полугодия 2011 года*.
* http://gazeta.ua/articles/business/373771
Кроме того, обращаем внимание на то, что если камеральные и документальные проверки проводятся органами ГНС исключительно в случаях и в порядке, установленных НК, то фактические проверки могут проводиться и на основаниях, установленных другими законами Украины, о чем указано в абз. 2 п. 75.1 НК:
«Камеральные и документальные проверки проводятся органами государственной налоговой службы в пределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом, а фактические проверки — настоящим Кодексом и другими законами Украины, контроль за соблюдением которых возложен на органы государственной налоговой службы».
Правда, до конца остается неясным, как на практике нормы
НК будут соотноситься со специальными законами. Взять хотя бы очевидную законодательную коллизию: согласно Закону об РРО налоговики вправе осуществлять как плановые, так и внеплановые проверки. Об этом прямо сказано в ч. 1 ст. 15 Закона:«Контроль за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги), других требований настоящего Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения плановых или внеплановых проверок согласно законодательству Украины».
Однако процедуру проведения таких проверок
Закон об РРО урегулировал лишь в отношении ЧПЕНов, которые, как известно, РРО не применяют. Согласно ч. 2 и 3 ст. 16 Закона об РРО плановая проверка ЧПЕНов осуществляется не чаще одного раза по итогам отчетного календарного года, но не ранее сроков, определенных законодательством для предоставления годового налогового отчета (декларации) такими лицами по данному налогу. Внеплановая же проверка единоналожников может осуществляться исключительно на основании постановления следователя, органа дознания или в соответствии с решением суда.Проверки всех остальных категорий СПД должны проводиться в соответствии с
ч. 4 ст. 16 Закона об РРО, в которой сказано:«Плановые или внеплановые проверки лиц, использующих регистраторы расчетных операций, расчетные книжки или книги учета расчетных операций, осуществляются в порядке, предусмотренном законодательством Украины».
Судя по всему, таким порядком теперь следует считать порядок проведения фактических проверок, определенный в
НК. Тем не менее до сих пор продолжает действовать приказ ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355, которым утверждены Методические рекомендации относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов (хотя незаконность этого документа отмечалась Минюстом еще год назад в официальном сообщении на сайте Министерства). В данных Методрекомендациях сказано, что сотрудники органов ГНС в соответствии с ежемесячными планами проводят плановые проверки с целью контроля за осуществлением субъектами хозяйствования расчетных операций в наличной и/или безналичной форме, а также операций купли-продажи инвалюты и кассовых операций, наличием свидетельств о государственной регистрации, патентов и лицензий, и внеплановые проверки в случаях, предусмотренных законодательством, на основании решения руководителя налогового органа.
МЕСТО ПРОВЕДЕНИЯ И ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ
Фактическая проверка проводится по месту фактического осуществления плательщиком деятельности, нахождения хозяйственных или других объектов права собственности плательщика налогов (что вполне соответствует названию самих проверок) без его предупреждения (
п. 80.1 НК) и при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (п. 80.2 НК):1) выявление по результатам проверок других плательщиков фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях законодательства;
2) получение от государственных органов или органов местного самоуправления в установленном законодательством порядке информации, свидетельствующей о возможных нарушениях;
3) письменное обращение покупателя (потребителя) о нарушении установленного порядка проведения расчетных операций, кассовых операций, патентования или лицензирования;
4) непредоставление субъектом хозяйствования обязательной отчетности об использовании РРО, расчетных книжек и КУРО, предоставление их с нулевыми показателями;
5) получение информации о нарушении плательщиками требований законодательства в части производства, учета, хранения и транспортировки спирта, алкогольных напитков и табачных изделий и целевого использования спирта;
6) выявление нарушений по результатам предыдущей проверки;
7) получение информации об использовании труда наемных лиц без надлежащего оформления трудовых отношений и выплате работодателями доходов в виде заработной платы без уплаты налогов в бюджет, а также осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации.
Как видим, многие основания для такой проверки описаны весьма расплывчато, поэтому налоговикам обосновать правомерность проведения фактической проверки не составит особого труда.
УСЛОВИЯ ДОПУСКА К ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКЕ
НК
предусматривает, что все налоговые проверки (кроме камеральных) должны проводиться по решению руководителя ГНИ, которое оформляется приказом. При фактической проверке копия приказа должна быть вручена под расписку проверяемому СПД до начала проведения фактической проверки (п. 80.2 НК).Налоговики рекомендуют учитывать в приказе обязательные реквизиты, предусмотренные для направления на проведение проверки согласно
п. 81.1 НК (подробнее об этих реквизитах речь будет идти далее в статье). Такой приказ составляется отдельно на каждого субъекта хозяйствования с учетом (указанием перечня) его хозяйственных объектов (при наличии), подлежащих проверке, с указанием должностей и фамилий должностных лиц, которые будут проводить проверку (письмо ГНАУ от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125).Необходимость оформления приказа о назначении проверки является очень важной. В таком случае плательщик, к примеру, имеет право обжаловать приказ о назначении проверки в суде.
Но что будет, если копия приказа о назначении проверки в описанном выше порядке не вручена/не направлена проверяемому СПД? Является ли такое невручение основанием для недопуска к проверке, как это было определено в
ст. 112 Закона «О государственной налоговой службе в Украине»?Похоже, что теперь отсутствие копии приказа о назначении проверки не может быть основанием для недопуска.
Статья 81 НК в качестве единственного основания для допуска называет обязанность налоговиков предъявить соответствующим образом оформленное направление на проведение проверки. Правда, в таком направлении обязательно должны указываться реквизиты приказа о назначении соответствующей проверки.Также в направлении обязательно должны указываться дата выдачи, название органа государственной налоговой службы, наименование и реквизиты проверяемого субъекта — объекта (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — налогоплательщика), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку является действительным при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленной печатью органа ГНС.
В
НК прямо сказано, что только непредъявление налоговиками плательщику направления на проведение проверки или предъявление неправильно оформленного направления является основанием для недопуска налоговиков к проведению документальной выездной или фактической проверки. Отказ плательщика и/или должностных (служебных) лиц плательщика (его представителей или лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) от допуска к проверке по другим основаниям неправомерен.Впрочем, мы не склонны интерпретировать эту норму
НК формально-буквоедски. Как отмечают отдельные специалисты, в целом из текста НК следует, что отсутствие тех обстоятельств, которые указаны в качестве основания для проверки, также может служить причиной для того, чтобы проверяющим было отказано в проведении проверки. Кроме того, как быть, к примеру, если налоговики предъявили направление на проверку, но отказываются предъявить свои служебные удостоверения? На наш взгляд, пока проверяющие не предъявят свои служебные удостоверения, никаких оснований для допуска их к проверке нет и отказ в допуске формально будет вполне правомерен.С другой стороны, прямым следствием такого недопуска может стать налоговый залог. Поэтому правильнее было бы немедленно сообщить в милицию о том, что некие граждане пытаются проникнуть на предприятие под видом сотрудников налоговой службы, но отказываются предъявить свои документы. Кстати, это ведь и в самом деле могут быть мошенники.
Кроме того, ГНАУ разъяснила, что направление с указанием реквизитов, предусмотренных
абз. 1 п. 81.1 НК (в отличие от приказа на проведение проверки), составляется отдельно на каждого проверяющего, а также отдельно по каждому субъекту или объекту, который подлежит проверке согласно приказу (письмо от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125). Впрочем, данное требование непосредственно из НКУ не вытекает и вряд ли отсутствие направлений на каждого проверяющего можно признать достаточным основанием для недопуска к проверке.Особенностью проведения фактической проверки является то, что такая проверка, согласно
п. 80.7 НК производится двумя и более должностными лицами органа государственной налоговой службы в присутствии должностных лиц предприятия или его представителя и/или лица, фактически осуществляющего расчетные операции (письмо ГНАУ от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125).Причем ГНАУ настаивает на том, что при предъявлении направления налогоплательщику и/или должностным (служебным) лицам налогоплательщика (его представителям или лицам, фактически осуществляющим расчетные операции) такие лица должны расписываться в направлении с указанием своей фамилии, имени, отчества, должности, даты и времени ознакомления. В случае отказа налогоплательщика (его должностных (служебных) лиц, представителей или лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) расписаться в направлении на проверку составляется акт, удостоверяющий факт отказа. Акт об отказе от подписи в направлении на проверку является основанием для начала проведения такой проверки.
Таким образом, фактические проверки (если предмет проверки — осуществление расчетных операций) могут проходить и без присутствия должностных лиц. В такой ситуации лица, фактически осуществляющие расчетные операции, обязаны самостоятельно допускать проверяющих
.В случае отказа налогоплательщика (его должностных (служебных) лиц, представителей или лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) в допуске к проведению проверки составляется акт, удостоверяющий факт отказа (
п. 81.2 НК).Впрочем,
НК прямо не регламентирует, как быть в случае отсутствия должностных лиц (при проведении фактических проверок, не связанных с проверкой РРО) либо лиц, фактически осуществляющих расчетные операции. Без подписей таких лиц в направлении проверка в их отсутствие проводиться не может. Нужно ли переносить сроки начала проверки или следует выписывать новое направление на проверку на основании нового приказа — пока не ясно.Обязаны ли проверяющие, которые пришли с фактической проверкой, расписываться в Журнале регистрации проверок, если предприятие ведет такой Журнал? На сегодня в Единой базе налоговых знаний на официальном сайте ГНАУ размещено разъяснение, в котором налоговики признают необходимость того, чтобы проверяющие расписались в Журнале регистрации проверок, если субъект хозяйствования ведет такой Журнал. Причем налоговики аргументируют свою позицию ссылкой на
ст. 7 Указа Президента Украины от 23.08.98 г. № 817/98 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности». Из этого отдельные специалисты делают вывод о том, что отказ зарегистрироваться в Журнале тоже может быть основанием для недопуска к проверке.Может ли к СПД быть применен арест имущества в случае недопуска к фактической проверке? Напомним, что согласно
п.п. 94.2.3 НК административный арест может быть применен, если плательщик налогов отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС. Отдельные специалисты считают, что данная норма дает шанс доказать, что, в отличие от отказа в проведении документальной проверки, отказ от фактической проверки не влечет угрозы наложения административного ареста на активы налогоплательщика. Впрочем, данную норму вполне можно интерпретировать фискально и утверждать, что отказ от допуска касается не только документальных, но и фактических проверок.Кроме того,
руководителей и других должностных лиц будет сложно привлечь к административной ответственности за неисполнение законных требований органов государственной налоговой службы, поскольку соответствующая ст. 1633 КУоАП содержит ссылку на п. 5-8 части первой ст. 11 Закона «О государственной налоговой службе в Украине», которые уже отменены.
СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ФАКТИЧЕСКИХ ПРОВЕРОК И ИХ ПРОДЛЕНИЕ
Сроки проведения проверок установлены в ст. 82 НК. Продолжительность фактической проверки не должна превышать 10 суток с правом продления на срок до 5 суток по основаниям, определенным п. 82.3.1 и 82.3.2 НК, а именно:
1) по заявлению субъекта хозяйствования в случае необходимости предоставления им документов, касающихся предмета проверки;
2) при сменном режиме работы или суммированном учете рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.
Право приостанавливать фактическую проверку, в отличие от других видов выездных проверок, не предусмотрено.
Обращаем внимание, что продолжительность фактических проверок установлена в сутках, в то время как в отношении всех других видов проверок продолжительность установлена в рабочих днях. Причину в установлении именно суточного срока специалисты склонны искать в специфике предмета проверки. Так, субъект хозяйствования может работать круглосуточно, в связи с чем, к примеру, может возникать необходимость проверки соблюдения законодательства о применении РРО в любое время суток.
КОНТРОЛЬНАЯ РАСЧЕТНАЯ ОПЕРАЦИЯ
НК
закрепляет право налоговиков на осуществление «контрольной расчетной операции» перед началом проверки порядка осуществления расчетных операций и ведения кассовых операций, т. е. еще до предъявления направления (п. 80.4 НК). То есть речь идет о легализации сложившейся практики так называемых «контрольных закупок», которую раньше (до вступления в силу НК) налоговики активно использовали, не имея на то достаточных правовых оснований. При этом согласно п. 20.1 НК при осуществлении контрольной расчетной операции товары, полученные служебными (должностными) лицами органов ГНС, подлежат возврату плательщику в неповрежденном виде.
ХРОНОМЕТРАЖ
Судя по сообщениям в СМИ и самих налоговиков, органы ГНС активно использовали хронометраж и раньше, несмотря на то что порядок его проведения не был регламентирован.
Теперь же НК официально предоставил налоговикам право во время проведения фактических проверок осуществлять хронометраж хозяйственной деятельности (п. 80.8 НК). Согласно п.п. 14.1.264 НК
«Хронометраж — процесс наблюдения за ведением хозяйственной деятельности плательщика налогов, который осуществляется в ходе проведения фактических проверок и применяется органами государственной налоговой службы с целью установления реальных показателей относительно деятельности плательщика налогов, осуществляемой на соответствующем месте ее проведения».
В принципе, осуществление такого хронометража никаких сиюминутных последствий: штрафов, доначислений налоговых обязательств по косвенным методам (которые в
НК вообще отсутствуют) повлечь не должно. Но в случае существенного расхождения между зафиксированными и официальными показателями деятельности СПД полученная информация может быть передана органам налоговой милиции для проведения оперативно-розыскных мероприятий.Скорее всего, больше стоит опасаться выявления конкретных нарушений кассовой дисциплины, порядка осуществления расчетных операций (и т. п.) и фиксации таких нарушений.
Как сообщает ГНАУ в
письме № 2337/7/23-7017/125 от 28.01.2011 г., по результатам хронометража составляется справка, которая подписывается должностными лицами органа государственной налоговой службы и должностными лицами предприятия или его представителями и/или лицами, фактически осуществляющими хозяйственные операции. Справка о результатах проведения хронометража является неотъемлемой частью (приложением) акта (справки) о результатах фактической проверки. В настоящее время форма такой справки пока не утверждена.
ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ
Результаты фактической проверки оформляются актом (если при проверке были выявлены нарушения) или справкой (если нарушений не было) в порядке, определенном п. 86.5 НК. Правда, на сегодняшний день не существует документа, которым была бы утверждена форма акта фактической проверки. Так, налоговики в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ лишь уклончиво сообщили, что акт о результатах проведения фактической проверки должен соответствовать требованиям ст. 86 НК.
Налоговое уведомление-решение должно быть направлено:
— либо в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения налогоплательщику акта проверки;
— либо если к акту проверки подавались возражения, то в течение 3 рабочих дней со дня их рассмотрения и предоставления письменного ответа налогоплательщику.
Заметим также, что в
письме № 2337/7/23-7017/125 от 28.01.2011 г. разъяснен порядок взаимодействия налоговых инспекций в случае, если плательщик зарегистрирован в одной ГНИ, а объект хозяйствования расположен на территории, которая относится к юрисдикции другой ГНИ. В таком случае проверка проводится налоговым органом по местонахождению проверяемого объекта. Этот орган составляет акт проверки и направляет его в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика, где и выносится налоговое уведомление-решение.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.КоАП —
Кодекс Украины «Об административных правонарушениях» от 07.12.84 г. № 8073 X.ХК —
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон № 2756 —
Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» от 02.12.2010 г. № 2756-VI.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Закон № 108 —
Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.Закон № 2275 —
Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275.Закон об РРО —
Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.Приказ № 355 —
приказ ГНАУ «Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов» от 27.05.2008 г. № 355.Указ № 817/98 —
Указ Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.08.98 г. № 817/98.Письмо № 2337/7/23-7017/125 —
письмо ГНАУ «Об отдельных вопросах проведения фактических проверок« от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125.
