ПЕНЯ В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ: НЕКОТОРЫЕ НЮАНСЫ
Особенности начисления и уплаты
пени по Налоговому кодексу*, ее разновидности, основания применения и другие «приятные» моменты, связанные с этим институтом налогового принуждения, уже достаточно подробно освещены в материалах специалистов по налоговому праву. Наше издание также обращалось к этой теме в связи с утверждением Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы**. Однако предметом этой статьи станет не общий обзор «формирования и накопления» общеукраинской суммы пени, а некоторые «тонкие» моменты НК, знание которых должно позволить плательщикам налогов чувствовать себя более уверенно в спорах с налоговиками и избегать некоторых ошибок.Виталий Рябов, консультант
* НК.
** Инструкция № 953.
ПЕНЯ И НАЛОГОВАЯ АМНИСТИЯ
Чрезмерно оптимистично настроенные плательщики налогов любят вспоминать о
п. 7 подраздела 10 «Другие переходные положения» разд. ХХ НК. Напомним, что согласно указанной норме введена такая налоговая амнистия:«Штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение».
Однако следует обратить внимание, что
пеня не является штрафной санкцией в понимании НК: об этом свидетельствует содержание п.п. 14.1.162 и п.п. 14.1.265 НК, которые дают определения терминам «пеня» и «штрафная санкция (финансовая санкция, штраф)» соответственно. Кроме того, правилам начисления пени в НК посвящена отдельная глава 12 в разделе ІІ «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)», тогда как правила применения штрафных санкций содержатся в главе 11 того же раздела НК.Таким образом,
«Переходные положения» НК не освобождают от уплаты пени на сумму заниженного налогового обязательства или сумму налогового долга***, возникших в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. Плательщикам налогов следует учитывать этот момент во избежание лишних недоразумений с налоговиками при погашении налоговых обязательств и/или налогового долга.*** По-видимому, следует напомнить, что, в отличие от Закона № 2181-ІІІ, Налоговый кодекс обязывает начислять и уплачивать пеню не только на сумму налогового долга, но и на сумму заниженного налогового обязательства (п.п. 129.1.1 и п.п. 129.1.2 НК).
«НОВАЯ» ПЕНЯ И «СТАРЫЕ» НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (ДОЛГИ)
В вышеуказанном комментарии к Инструкции № 953 мы уже обращали внимание на тот факт, что налоговики намереваются начислять пеню по новым (установленным НК) правилам на суммы налоговых обязательств и налоговых долгов, возникших до 01.01.2011 г. Это четко видно в примерах, приведенных в приложениях к Инструкции № 953.
Мы не разделяем радостный оптимизм налоговиков и считаем, что возможность начисления пени в таких случаях является как минимум сомнительной. Рассмотрим отдельно случаи начисления пени:
— на сумму заниженного налогового обязательства;
— на сумму налогового долга.
Так, в первом случае как аргумент можно использовать позицию, изложенную в абзаце 14 письма ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035 о применении штрафных санкций:
«Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте то же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется».
Таким образом (по аналогии), отсутствие требований о начислении
пени на сумму заниженного налогового обязательства в Законе № 2181-ІІІ делает невозможным, в свою очередь, начисление пени на сумму такого занижения, имевшего место до вступления в силу НК (до 01.01.2011 г.)*.* Следует обратить внимание, что согласно п.п. 129.1.2 НК пеня на сумму заниженного налогового обязательства должна начисляться со дня наступления срока погашения налогового обязательства. Таким образом, на сумму заниженного налогового обязательства, например, по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2010 года этот вид пени уже будет начисляться, поскольку погашение этого обязательства должно происходить уже в январе 2011 года.
В то же время следует учесть, что пеня, в отличие от штрафных (финансовых) санкций, характеризуется продолжительностью во времени: начисляется не единовременно по какому-то факту, как штраф, а за каждый день просрочки — до даты погашения долга (обязательства). Таким образом, в случае непогашения заниженного налогового обязательства до даты вступления в силу НК пеня на сумму такого занижения может быть начислена начиная с 01.01.2011 г.
В отношении начисления пени на сумму налогового долга, возникшего до 01.01.2011 г., особых вопросов не возникает, поскольку и Закон № 2181-ІІІ, и НК содержат тождественные правила начисления такого вида пени. Следовательно, в таком случае пеня начисляется как до 01.01.2011 г., так и после указанного срока — до его полного погашения.
ПЕНЯ ПРИ САМОСТОЯТЕЛЬНОМ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБКИ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВ
НК, как и ранее до него — Закон № 2181-ІІІ, предусматривает два возможных варианта действий плательщика налогов, выявившего ошибку в налоговой отчетности за прошлые налоговые периоды: подать уточняющий расчет или отразить уточненные показатели в составе декларации за текущий налоговый период.
В «докодексном» периоде вопросов о начислении или неначислении пени при самостоятельном исправлении ошибки не возникало, поскольку Закон № 2181-ІІІ содержал п.п. 16.1.3, согласно которому пеня не начислялась, если плательщик налогов до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявлял факт занижения налогового обязательства и погашал его.
НК
также содержит аналогичную норму — в п. 132.3. Именно этот пункт в качестве основного аргумента используют те специалисты, которые придерживаются точки зрения об отсутствии оснований для начисления пени на сумму заниженного налогового обязательства в случаях «самоисправления». Однако даже самые рьяные оптимисты признают: указанный пункт как стопроцентное основание для неначисления пени вызывает определенные сомнения. Проблема заключается в том, что п. 132.3 содержится в ст. 132, которая называется «Порядок начисления пени в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины». Следовательно, если подходить к этому вопросу формально (как, наверное, и поступят налоговики), то можно прийти к выводу, что п. 132.3 НК освобождает плательщиков налогов только от уплаты пени, связанной с таможенными платежами.Заодно обратим внимание на то, что указанный пункт, в отличие от предыдущих пунктов этой статьи, не содержит никаких ссылок на таможенные платежи, таможенные процедуры и т. п. Более того, эта норма оперирует терминами «налоговое обязательство», «налоговая декларация», «контролирующий орган» (а не «таможенный орган»). Если
абстрагироваться от названия статьи и предположить, что законодатель, как в последнее время с ним нередко случается, просто ошибся и разместил п. 132.3 «не в том месте», можно, наверно, утверждать, что эта норма должна применяться во всех случаях самостоятельного исправления ошибок плательщиками налогов.В пользу такого толкования свидетельствует тот факт, что
п. 132.3 НК является не просто последней нормой ст. 132 НК, он завершает главу 12 раздела ІІ Кодекса — «Пеня». Поэтому достаточно логично выглядит ситуация, когда пункт, содержащий исключение из случаев обязательного начисления пени, находится в конце этой главы. Соответственно, это исключение применяется абсолютно во всех ситуациях, связанных с самостоятельным исправлением ошибок плательщиками налогов, а не только в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины.Как на дополнительный аргумент в пользу неуплаты пени при самоисправлении рекомендуем также обратить внимание на
п.п. 129.1.2 НК, который устанавливает правила определения начала срока начисления пени на сумму заниженного налогового обязательства:«Пеня начисляется... в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования)».
Чтобы воспользоваться этой нормой в свою пользу, плательщику налогов следует вспомнить, что
сроки погашения самостоятельно определенного налогового обязательства установлены ст. 57 НК. А она не содержит никаких особых сроков погашения в случае самостоятельного исправления ошибок плательщиком налогов, кроме общего, определенного в п. 57.1 НК. Таким образом, в любом случае при исправлении ошибки плательщик налогов должен оплатить сумму заниженного налогового обязательства в течение 10 календарных дней, следующих за днем подачи уточняющего расчета, или в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи текущей декларации с уточняющими показателями. Налоговики же будут требовать начисления пени, начиная с дня предельного срока уплаты обязательства за тот период, в котором была допущена ошибка, приведшая к занижению налогового обязательства.Рассмотрим этот вопрос на примере.
Предположим, что в декларации по НДС
за январь 2011 года плательщик налогов допустил ошибку, приведшую к занижению налогового обязательства (последним днем подачи декларации было 21.02.2011 г., предельным днем уплаты налогового обязательства — 03.03.2011 г.). В марте 2011 года такая ошибка была выявлена и уточненные показатели отражены в декларации за этот месяц, которая была подана в последний день предельного срока ее подачи — 20.04.2011 г. Таким образом, сроком погашения самостоятельно исправленного заниженного налогового обязательства согласно п. 57.1 НК является не 03.03.2011 г., а 30.04.2011 г.! И в случае своевременной уплаты этого обязательства оснований для начисления пени, на наш взгляд, не должно быть.Полезной плательщикам налогов будет и привычка налоговиков больше «доверять» своим подзаконным ведомственным нормативно-правовым актам, а не законам. В нашем случае следует обратить внимание на
п. 1.2 Инструкции № 953:«Настоящей
Инструкцией устанавливается порядок ведения органами государственной налоговой службы учета начисления и погашения пени, взимаемой с плательщиков налогов в связи с несвоевременным погашением согласованного денежного обязательства, и пени на налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом в случае выявления его занижения и/или определенное налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц и/или контролирующим органом при проверке такого налогового агента».Как видим,
Инструкция № 953 устанавливает возможность начисления пени исключительно на те суммы налогового обязательства, которые начислены контролирующим органом. А вот начисление пени на сумму налогового обязательства, определенного плательщиком налогов при самостоятельном исправлении ошибки, Инструкция не предусматривает. Таким образом, когда налоговики начнут начислять вам пеню, следует им об этом нюансе напомнить.К сожалению, наличие всех приведенных аргументов может налоговиков и не убедить: в указанном выше условном случае они будут требовать начисления пени на сумму заниженного налогового обязательства начиная с
03.03.2011 г. Кажется, именно для этого в новых формах уточняющих расчетов предусмотрена отдельная строка для определения пени, которая подлежит обязательному начислению при самостоятельном исправлении ошибок плательщиками налогов*.* Отдельные знатоки налогового учета считают, что наличие такой строки в утвержденных ГНАУ формах уточняющих расчетов является главным аргументом в пользу налоговиков. Однако они забывают, что эти формы утверждены приказами ГНАУ, являющимися только подзаконными нормативно-правовыми актами, которые не могут противоречить закону (в данном случае — НК).
Здесь же отметим, что пессимистически настроенные специалисты подчеркивают, что тот же п.п. 129.1.2 НК требует начисления пени « за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования)». Эта фраза, по их мнению, опровергает вышеизложенные аргументы в пользу плательщиков. Однако эти специалисты не учитывают, что период занижения должен начинаться со дня наступления срока погашения налогового обязательства. А вот с определением такого дня, как мы уже сказали, возможны варианты.
В заключение обратимся к неисчерпаемому источнику фискального искусства — Единой базе налоговых знаний:
«Вопрос:
Применяются ли штрафные санкции и начисляется ли пеня при самостоятельном исправлении плательщиком платы за землю (земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности) ошибок прошлых налоговых периодов и в каких строках налоговой декларации по плате за землю они указываются?
Ответ:
Действует с 01.01.2011 г. В соответствии с
п. 50.1 ст. 50 НК, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НК) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме таможенной декларации или ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета. Плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены. Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан; а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоимки и штраф в размере трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета; б) или отразить сумму недоимки в составе декларации по этому налогу, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу. Также согласно п.п. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 НК в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения, начисляется пеня за весь период занижения. Пеня начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения (п. 129.4 ст. 129 НК). При подаче уточняющей налоговой декларации по плате за землю или налоговой декларации по плате за землю, содержащей исправление налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды, по форме, установленной приказом ГНА Украины от 24.12.2010 г. № 1015, сумма штрафа указывается в строке 11, сумма самостоятельно начисленной пени — в строке 12».
Как видим, ГНАУ высказалась однозначно: пеня при самостоятельном исправлении ошибки на сумму заниженного налогового обязательства начисляться должна. Но если вы не желаете таким образом увеличивать доходную часть госбюджета, попробуйте использовать вышеизложенные аргументы, и не исключено, что решение суда будет в вашу пользу (возможность убедить самих налоговиков предлагаем считать мифическим вариантом). К тому же практика применения пени еще только формируется и полной уверенности, куда она повернет, пока нет.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетом и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу).Приказ № 1015 —
приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности)» от 24.12.2010 г. № 1015.Инструкция № 953 —
Инструкция о порядке начисления пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы», утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953.Письмо № 5545/6/10-1015/1035 —
письмо ГНАУ «О применении штрафных санкций» от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035.
