ТИПОВЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ
АРЕНДНЫЕ ОПЕРАЦИИ
Оперативная аренда (лизинг)
Налог на прибыль
Арендодатель.
Передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендодателя (п. 153.7 НК).Арендодатель увеличивает доход только на сумму арендной платы по результатам налогового периода, в котором она начислена (
п. 153.7 НК). Датой получения доходов в виде арендных платежей является дата начисления таких доходов (п. 137.11 НК).Если арендодатель передает в аренду объект основных средств, который подлежал амортизации, то он продолжает начислять ее с отнесением данной суммы в состав прочих операционных расходов (
абз. «б» п.п. 138.10.4 НКУ).Арендатор
. Получение имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора (п. 153.7 НК). Расходы арендатора увеличатся лишь на сумму арендной платы по результатам того налогового периода, в котором она начислена.
НДС
Арендодатель.
Передача объекта в оперативную аренду не является поставкой (п. 14.1.191 НК), а значит, и не является объектом обложения НДС. Более того, о том, что передача объекта в оперативную аренду не является объектом обложения НДС, прямо указано в п.п. 196.1.2 НК. Поэтому в момент передачи объекта в оперативную аренду никаких налоговых последствий у сторон не возникает. А вот арендные платежи, осуществляемые в рамках оперативной аренды, облагаются НДС по общим правилам, поскольку представляют собой плату за «поставку» услуг в виде предоставления права пользования имуществом (п.п. 14.1.185 НК). Поставка услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом обложения в силу п. 185.1 «б», 186.4 НК.Налоговые обязательства у арендодателя возникают по правилу первого события исходя из договорной стоимости арендных услуг, но не ниже обычных цен. В связи с этим при получении арендной платы (если это — первое событие) арендодатель должен выдать арендатору налоговую накладную.
Арендатор.
Получение объекта в оперативную аренду не влечет за собой никаких налоговых последствий (п.п. 14.1.191 НК, п.п. 196.1.2 НК). В отношении арендных платежей арендатор имеет право отразить налоговый кредит. Право на налоговый кредит арендатор имеет при наличии налоговой накладной и при условии, что арендованный объект будет использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Дата возникновения права на налоговый кредит определяется по правилу первого события (п. 198.2 НК).
№ п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | Налоговый учет | ||||
дебет | кредит | Д | Р | НО | НК | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Арендодатель | |||||||
1 | Передано помещение в оперативную аренду | — | — | — | — | — | — |
Передача объектов в оперативную аренду не влияет на налоговый учет арендодателя (п. 153.7 НК; п.п. 196.1.2 НК). | |||||||
Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности арендодателя | |||||||
2 | Начислена арендная плата за переданное в аренду имущество | 377 | 713 | +* | — | — | — |
* Арендодатель увеличивает доход только на сумму арендной платы по результатам налогового периода, в котором она начислена (п. 153.7 НК). Датой получения доходов в виде арендных платежей является дата начисления таких доходов (п. 137.11 НК). | |||||||
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе арендной платы | 713 | 641 | — | — | + | — |
4 | Отражена амортизация объекта операционной аренды | 949 | 131 | — | +* | — | — |
*Если арендодатель передает объект основных средств, который в его налоговом учете подлежал амортизации, то он продолжает начислять ее с отнесением суммы в состав прочих операционных расходов (абз. «б» п.п. 138.10.4 НК). | |||||||
5 | Получена арендная плата от арендатора | 311 | 377 | — | — | — | — |
6 | Сформирован финансовый результат |
|
|
|
|
|
|
— на сумму доходов | 713 | 791 | — | — | — | — | |
— на сумму расходов | 791 | 979 | — | — | — | — | |
Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности арендодателя | |||||||
2 | Начислена арендная плата за переданное в аренду имущество | 361 | 703 | +* | — | — | — |
* Арендодатель увеличивает доходы лишь на сумму арендной платы по результатам налогового периода, в котором она начислена (п. 153.7 НК). Датой получения доходов в виде арендных платежей является дата начисления таких доходов (п. 137.11 НК). | |||||||
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС в составе арендной платы | 703 | 641 | — | — | + | — |
4 | Начислена амортизация на стоимость объекта | 23 | 131 | — | +* | — | — |
*Если арендодатель передает объект основных средств, который в его налоговом учете подлежал амортизации, то он продолжает начислять ее с отнесением суммы в состав прочих операционных расходов (абз. «б» п.п. 138.10.4 НК). | |||||||
5 | Начислены расходы на оплату труда работников, заработная плата которых может быть непосредственно отнесена в состав себестоимости предоставляемых арендных услуг | 23 | 661 | — | + | — | — |
6 | Начислен единый социальный взнос на заработную плату работников, которая может быть непосредственно отнесена в состав себестоимости предоставляемых арендных услуг | 23 | 657 | — | + | — | — |
7 | Списана фактическая себестоимость предоставленных арендных услуг | 903 | 23 | — | — | — | — |
8 | Получена арендная плата от арендатора | 311 | 361 | — | — | — | — |
9 | Сформирован финансовый результат: |
|
|
|
|
|
|
— на сумму доходов | 703 | 791 | — | — | — | — | |
— на сумму расходов | 791 | 903 | — | — | — | — | |
Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей авансом сразу за несколько периодов | |||||||
2 | Получена оплата за арендные услуги авансом за несколько периодов вперед | 311 | 681 | — | — | — | — |
3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | — | — | +* | — |
*Налоговые обязательства по НДС возникают по правилу первого события на всю сумму полученной предоплаты. | |||||||
4 | Отражена в составе доходов сумма арендной платы, приходящаяся на отчетный месяц | 377 | 713* | + | — | — | — |
*В бухгалтерском учете в составе доходов отчетного месяца отражается сумма арендных платежей, приходящаяся только на этот месяц. То же самое касается и налогового учета. | |||||||
5 | Списана сумма начисленных налоговых обязательств по НДС (тоже только части) | 713 | 643 | — | — | — | — |
6 | Произведен зачет задолженности арендатора в счет перечисленной им ранее предоплаты (в сумме арендного платежа за месяц) | 681 | 377 | — | — | — | — |
7 | Отражена сумма арендной платы, приходящаяся на следующие месяцы: |
|
|
|
|
|
|
— на сумму без НДС | 681 | 69 | — | — | — | — | |
— на сумму НДС | 681 | 643 | — | — | — | — | |
8 | В следующем месяце начисленная сумма арендной платы за этот месяц включена в состав текущих доходов отчетного периода (такая запись осуществляется по итогам каждого следующего месяца) | 69 | 713 | + | — | — | — |
Арендатор | |||||||
1 | Получен объект необоротных активов в операционную аренду | 01 | — | — | — | — | — |
Стоимость полученного в аренду помещения не отражается в налоговом учете арендатора (п. 153.7 НК; п. 196.1.2 НК). | |||||||
Перечисление арендной платы происходит по факту получения арендных услуг | |||||||
2 | Включена в состав расходов арендная плата по основным средствам, используемым: |
|
|
|
|
|
|
— непосредственно в производственном процессе | 23 | 685 | — | +* | — | — | |
— в общепроизводственных целях | 91 | 685 | — | +* | — | — | |
— в общехозяйственных целях | 92 | 685 | — | +* | — | — | |
— для сбыта продукции | 93 | 685 | — | +* | — | — | |
— в прочей операционной деятельности | 949 | 685 | — | +* | — | — | |
* Согласно требованиям п. 153.7 НК арендодатель увеличивает расходы на сумму арендной платы по результатам налогового периода, в котором она начислена. | |||||||
3 | Отражена сумма НДС | 644 | 685 | — | — | — | — |
4 | Сумма НДС включена в состав налогового кредита (по факту получения налоговой накладной) | 641 | 644 | — | — | — | + |
5 | Перечислена арендная плата арендодателю | 685 | 311 | — | — | — | — |
Перечисление арендной платы осуществляется авансом за несколько периодов | |||||||
2 | Перечислена арендная плата авансом | 377 | 311 | — | — | — | — |
3 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | — | — | — | +* |
*Право на налоговый кредит по НДС возникает у арендатора по правилу первого события со всей суммы перечисленной предоплаты. | |||||||
4 | Включена в состав расходов арендная плата, приходящаяся на отчетный месяц по основным средствам, используемым: |
|
|
|
|
|
|
— непосредственно в производственном процессе | 23 | 685 | — | +* | — | — | |
— в общепроизводственных целях | 91 | 685 | — | +* | — | — | |
— в общехозяйственных целях | 92 | 685 | — | +* | — | — | |
— для сбыта продукции | 93 | 685 | — | +* | — | — | |
— в прочей операционной деятельности | 949 | 685 | — | +* | — | — | |
*Согласно требованиям п. 153.7 НК арендодатель увеличивает расходы на сумму арендной платы по результатам налогового периода, в котором она начислена. | |||||||
5 | Списана сумма НДС | 644 | 685 | — | — | — | — |
6 | Произведен зачет задолженности перед арендодателем в счет ранее перечисленной оплаты (на сумму арендной платы за отчетный месяц) | 685 | 371 | — | — | — | — |
7 | Сумма арендной платы (без учета НДС), приходящаяся на следующие месяцы, отражена в составе расходов будущих периодов | 39 | 371 | — | — | — | — |
8 | Списана сумма НДС | 644 | 371 | — | — | — | — |
9 | В следующем месяце сумма арендной платы, приходящаяся на этот месяц, списана в состав расходов предприятия | 23, | 39 | — | + | — | — |
10 | Отражен возврат объекта аренды | — | 01 | — | — | — | — |
Финансовая аренда (лизинг)
Налог на прибыль.
Согласно п. 153.7 НК передача имущества в финансовый лизинг для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. Таким образом, при передаче арендодатель должен отражать в своем налоговом учете доходы. Если передается имущество, до этого находившееся в составе основных средств арендодателя, то балансовую стоимость такого объекта нужно приравнять к нулю. Арендатор, в свою очередь, включает стоимость полученного объекта финансового лизинга (без учета процентов, комиссий, начисленных или таких, которые будут начислены, в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.В отношении лизингового платежа отметим следующее.
Условно его можно разделить на две части:
— возмещение стоимости объекта лизинга;
— вознаграждение за финансовый лизинг (т. е. вознаграждение лизингодателю по финансовой аренде (лизингу) за полученное в лизинг имущество — проценты, комиссия).
Первая составляющая при определении доходов арендодателя и расходов арендатора
не учитывается, поскольку она является возмещением стоимости объекта лизинга, которая и так попадает в расходы последнего (путем начисления амортизации на такой объект).А вот вторая составляющая учитывается в составе доходов арендодателя
при начислении лизингового платежа, а арендатор увеличивает на такую часть сумму своих расходов (согласно п. 153.7 НК).НДС.
Согласно п.п. 14.1.191 НК фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге является поставкой товаров и прямо названа в объекте налогообложения (п. 185.1 НКУ). Таким образом, сама передача объекта в финансовый лизинг облагается НДС. Лизингодатель на дату фактической передачи объекта в финансовый лизинг (п. 187.6 НК) начисляет на всю стоимость объекта лизинга налоговые обязательства исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже цены приобретения объекта финансового лизинга (п. 188.1 НК). Лизингополучатель на дату фактического получения объекта в финансовый лизинг (п. 198.2 НК) отражает на всю стоимость объекта налоговый кредит (при наличии налоговой накладной и при условии, что объект лизинга будет использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности).Как в отношении налога на прибыль, так и в отношении НДС, лизинговый платеж условно можно разделить на две составляющие, налогообложение которых существенно различается. Это:
— возмещение стоимости объекта лизинга;
— вознаграждение за финансовый лизинг (т. е. вознаграждение лизингодателю по финансовой аренде (лизингу) за полученное в лизинг имущество — проценты, комиссия).
Поскольку начисление налоговых обязательств по НДС по объекту финансового лизинга осуществляется
при его передаче, то часть лизингового платежа, непосредственно связанная с возмещением стоимости объекта лизинга, не подлежит обложению НДС, поскольку НДС лизингополучатель перечисляет лизингодателю в составе суммы возмещения стоимости объекта финлизинга.Что касается части лизингового платежа, представляющего
проценты (комиссию) за предоставление услуги финансового лизинга, то в п.п. 196.1.2 НК прямо указано, что «начисление и уплата процентов или комиссии в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга» не являются объектом обложения НДС, причем в полном размере без каких-либо ограничений.
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
Лизингодатель | |||||||
Передача в финансовый лизинг имущества, специально приобретенного с этой целью у третьего лица | |||||||
1 | Перечислена предоплата продавцу оборудования | 371 | 311 | — | — | — | — |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | — | — | — | + |
3 | Оприходовано оборудование от продавца | 286 | 631 | — | — | — | — |
4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 641 | — | — | — | — |
5 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | — | — | — | — |
6 | Объект финансового лизинга передан лизингополучателю (отражен доход) | 181 | 712 | + | — | — | — |
7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | — | — | + | — |
8 | Списана балансовая стоимость переданного в финансовый лизинг объекта необоротных активов | 943 | 286 | — | — | — | — |
9 | Начислена часть лизингового платежа, возмещающая стоимость оборудования | 377 | 181 | — | — | — | — |
10 | Начислена часть лизингового платежа, приходящаяся на финансовый доход (проценты) | 373 | 732 | + | — | — | — |
11 | Получен лизинговый платеж: |
|
|
|
|
|
|
— в части возмещения стоимости объекта финансового лизинга | 311 | 377 | — | — | — | — | |
— в части возмещения процентов по договору финансового лизинга | 311 | 373 | — | — | — | — | |
12 | Списана сумма доходов и расходов на финансовый результат | 712 | 791 | — | — | — | — |
732 | 792 | — | — | — | — | ||
791 | 943 | — | — | — | — | ||
Передача лизингодателем в финансовый лизинг собственного имущества, числящегося у него на балансе | |||||||
1 | Списана сумма начисленной амортизации | 131 | 10 | — | — | — | — |
2 | Объект основных средств переведен в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 10 | — | — | — | — |
3 | Оборудование передано лизингополучателю | 181 | 712 | +/— * | —/+* | — | — |
* Доходы плательщика налога возникают в случае превышения доходов от отчуждения над балансовой стоимостью объекта основных средств. В обратном случае возникают расходы плательщика налога. Только второй случай маловероятен, так как при определении доходов от отчуждения имущества учитывается сумма, указанная в договоре, но не ниже обычных цен. | |||||||
4 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | — | — | + | — |
5 | Списана балансовая стоимость объекта, переданного в финансовый лизинг | 943 | 286 | — | — | — | — |
6 | Начислен лизинговый платеж: |
|
|
|
|
|
|
— в части, возмещающей стоимость оборудования | 377 | 181 | — | — | — | — | |
— в части, приходящейся на финансовый доход (проценты) | 373 | 732 | + | — | — | — | |
7 | Получен лизинговый платеж: |
|
|
|
|
|
|
— в части возмещения стоимости объекта лизинга | 311 | 377 | — | — | — | — | |
— в части финансового дохода (процентов) | 311 | 373 | — | — | — | — | |
8 | Сформирован финансовый результат: |
|
|
|
|
|
|
— на сумму доходов от реализации оборудования | 712 | 791 | — | — | — | — | |
— на сумму остаточной стоимости оборудования | 791 | 973 | — | — | — | — | |
— на сумму финансового дохода | 732 | 792 | — | — | — | — | |
Лизингополучатель | |||||||
1 | Получен объект финансового лизинга от лизингодателя | 15 | 531 | — | — | — | — |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | — | — | — | + |
3 | Введен в эксплуатацию объект лизинга | 10 | 152 | — | — | — | — |
4 | Часть долгосрочной задолженности, подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведена в состав текущей | 531 | 611 | — | — | — | — |
5 | Начислены проценты по договору финансового лизинга | 952 | 684 | — | + | — | — |
6 | Начислена амортизация на стоимость объекта, полученного по договору финансового лизинга | 23, 91, 92, 93, 94 | 131 | — | + | — | — |
7 | Уплачен лизинговый платеж: |
|
|
|
|
|
|
— в части возмещения стоимости оборудования | 611 | 311 | — | — | — | — | |
— в части финансовых расходов | 684 | 311 | — | — | — | — |
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 334/94
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении»
— Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.2003 г. № 1057-IV.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.