ПОГАШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
Долг в любом его проявлении — явление достаточно неприятное, однако в случае грамотного использования средств, высвобождающихся в результате его возникновения, может пригодиться субъекту хозяйствования. Но сказанное вряд ли касается налогового долга, ведь возникновение последнего является проявлением того, что плательщика налогов ощутимо лихорадит, и скорее всего, никакие средства при этом не высвобождаются: их просто нет... Именно о погашении налогового долга и будет идти речь в этой статье.
ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
На первый взгляд понятие «налоговый долг» может показаться похожим на налоговое обязательство, однако в действительности эти термины имеют разные значения.
В соответствии с п.п. 14.1.156 НК налоговое обязательство — это сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством (в том числе сумма средств, определенная плательщиком налогов в налоговом векселе и не уплаченная в установленный законом срок).
В то же время налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного плательщиком налогов в установленный НК срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства (п.п. 14.1.175
НК ).
Таким образом, налоговое обязательство транс-
формируется в налоговый долг только в случае его неуплаты в установленные налоговым законодательством сроки. Несколько странным выглядит включение в состав налогового обязательства суммы средств, определенной плательщиком налогов в налоговом векселе и не уплаченной в установленный срок. По логике подобная сумма должна была бы быть включена в состав налогового долга, а не обязательства.
В НК (п.п. 14.1.154) также содержится определение понятия налогового долга в международных правоотношениях . Это денежное обязательство с учетом штрафных санкций, пени при их наличии и расходов, связанных с его взысканием, не уплаченное в установленный срок, являющееся на основании соответствующего документа иностранного государства предметом взыскания, которое может быть обращено в соответствии с международным договором Украины. Как видим, трактовка налогового долга в международных правоотношениях имеет свою специфику.
Согласно п.п. 14.1.152 НК погашение налогового долга — это уменьшение абсолютного значения суммы такого долга, подтвержденное соответствующим документом.
Погашению налогового долга плательщиков налогов посвящена одноименная гл. 9 разд. ІІ НК. Однако несмотря на ее название, речь идет в этой главе не только о налоговом долге и его погашении. Эта глава, в частности, регулирует:
— источники уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга плательщика;
— содержание, возникновение и прекращение права налогового залога, согласование операций с заложенным имуществом, правила его продажи;
— правовой статус и полномочий налоговых управляющих;
— содержание административного ареста имущества, случаи его применения и освобождения из-под ареста;
— погашение налогового долга государственных предприятий, не подлежащих приватизации, и коммунальных предприятий;
— порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае ликвидации плательщика налогов, не связанной с банкротством;
— порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае реорганизации плательщика налогов;
— порядок выполнения денежных обязательств несовершеннолетних лиц, физических лиц в случае их смерти или признания без вести отсутствующими или недееспособными;
— порядок рассрочки и отсрочки денежных обязательств или налогового долга;
— понятие и порядок списания безнадежного налогового долга;
— сроки давности и их применение в случаях, непосредственно касающихся налогового долга или налогового обязательства.
Каждый из пунктов перечня, несомненно, мог бы стать темой отдельной статьи, поэтому осветить все их в нашей короткой публикации просто невозможно. Поэтому остановимся в первую очередь на погашении налогового долга и уплате налогового обязательства.
СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Как мы уже выяснили, налоговый долг возникает только в том случае, когда налоговое обязательство не уплачено в установленные законодательством сроки. Регламентируются такие сроки ст. 57 НК. Приведем их в виде следующей таблицы:
| Способ определения налогового обязательства | Сроки уплаты налогового обязательства |
| Плательщик налогов самостоятельно определяет сумму налогового обязательства в подаваемой налоговой декларации | В течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока, предусмотренного НК для подачи декларации |
| Налоговый агент самостоятельно определяет сумму налогового обязательства (сумму начисленного (удержанного) налога) исходя из суммы дохода, выплачиваемого в пользу плательщика налога — физического лица | Сроки, предусмотренные НК |
| Плательщик налогов определяет сумму налогового обязательства в подаваемой таможенной декларации | До или на день подачи таможенной декларации |
| Контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство плательщика налогов по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства | Сроки, определенные в НК; если такие сроки не определены — в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения о таком начислении |
| Плательщик налогов обязан подавать налоговую (таможенную) декларацию, однако не делает этого в установленные сроки | В течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения |
| Плательщик налогов указывает в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах суммы налоговых обязательств, бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы НДС, которые оказываются заниженными или завышенными по данным проверок результатов деятельности плательщика налогов | |
| Контролирующий орган начисляет суммы налоговых обязательств по отдельному налогу или сбору, а также штрафные (финансовые) санкции и пеню, в том числе за нарушения в сфере ВЭД | |
| Решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов | |
| Налоговый агент или другой источник выплаты начисляет, удерживает и уплачивает в соответствующие бюджеты налоги и сборы (в том числе НДФЛ) с нарушениями, о чем свидетельствуют данные проверок | |
| Плательщик налогов занижает или завышает налоговые обязательства в таможенных декларациях, о чем свидетельствуют результаты таможенного контроля, полученные после окончания процедуры таможенного оформления и выпуска товаров | |
| Плательщик налогов обжалует решение контролирующего органа о начисленной сумме денежного обязательства | В течение 10 календарных дней, следующих за днем согласования денежного обязательства |
Далее речь пойдет об источниках уплаты налогового обязательства или же погашении налогового долга (в случае возникновения последнего).
ИСТОЧНИКИ ПОГАШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ДОЛГА ИЛИ УПЛАТЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
В соответствии с п. 87.1 НК источниками самостоятельной уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга плательщика налогов являются любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества, выпуска ценных бумаг, в частности корпоративных прав, полученные как ссуда (кредит), и из других источников, с учетом особенностей, определенных ст. 87 НК, а также суммы излишне уплаченных платежей в соответствующие бюджеты. Наличие такого пункта, как «из других источников», делает перечень достаточно объемным. Единственным ограничением является учет особенностей, определенных ст. 87 НК. Честно говоря, не совсем понятно, почему налоговое законодательство устанавливает перечень источников, за счет которых плательщик имеет право погашать налоговый долг или уплачивать налоговое обязательство. Вообще-то, это личное дело плательщика налогов, и НК она должна касаться только в исключительных случаях.
Уплата денежных обязательств или погашение налогового долга плательщика налогов из соответствующего платежа может быть осуществлена и за счет избытка уплаченных сумм такого платежа (без заявления плательщика) или за счет ошибочно и/или излишне уплаченных сумм из других платежей (на основании соответствующего заявления плательщика) в соответствующие бюджеты. То есть, если по состоянию на дату проведения начисления денежных обязательств у плательщика учитываются излишне уплаченные суммы из соответствующего платежа, то такие начисленные денежные обязательства в автоматическом режиме погашаются за счет имеющейся переплаты (такую позицию выразила сама ГНАУ в одном из своих ответов из ЕБНЗ).
В другом ответе Информационно-справочным департаментом ГНС был исследован порядок возврата ошибочно и/или излишне уплаченных сумм на погашение одного из денежных обязательств (долга), в случае имеющегося налогового долга по нескольким налогам. В частности, указано, что согласно п. 5 Порядка № 974 возврат переплаты в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, осуществляется исключительно на основании заявления плательщика налога (за исключением возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм НДФЛ, рассчитываемых органом ГНС на основании поданной плательщиком налогов налоговой декларации за отчетный календарный год путем проведения перерасчета по общему годовому налогооблагаемому доходу плательщика налога), которое может быть подано в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы.
При этом обязательным условием для осуществления возврата переплаты на текущий счет плательщика в соответствующем банке является отсутствие у плательщика налогового долга (п. 3 Порядка № 974). То есть в случае наличия у плательщика налогового долга возврат переплаты проводится только после полного погашения налогового долга плательщиком налогов.
Заявление подается в произвольной форме плательщиком налога в орган ГНС по месту пребывания на налоговом учете (п. 6 Порядка № 974). Обязательным реквизитом заявления является определение плательщиком налога направлений перечисления средств, которые возвращаются как ошибочно и/или излишне уплаченные:
— на текущий счет плательщика налога в
банке;
— на погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам, контроль за взиманием которых возложен на органы ГНС, независимо от вида бюджета;
— наличными средствами по чеку в случае отсутствия у плательщика счета в банке.
Следовательно, возврат ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств в случае наличия у плательщика налогового долга по соответствующим (нескольким) налогам возможно после погашения таких сумм долга имеющейся суммой переплаты. Для этого плательщик должен подать заявление о перечислении переплаты на погашение соответствующих сумм налогового долга и, в случае остатка переплаты после такого погашения, на текущий счет плательщика налога в банке.
Для банков, небанковских финансовых учреждений, в том числе страховых организаций, источники погашения налогового долга могут быть несколько иными, нежели для остальных плательщиков налогов. В частности, ими могут быть средства, независимо от источников их происхождения, в сумме, не превышающей суммы их собственного капитала (без учета страховых и приравненных к ним обязательных резервов, сформированных в соответствии с законом). При этом не запрещено использовать в качестве источников погашения налогового долга:
— средства кредитов или ссуд, предоставленных кредитно-финансовым учреждением, которые учитываются на ссудовых счетах, открытых такому плательщику налогов;
— суммы аккредитивов, выставленных на имя такого плательщика, но не открытых;
— средства других лиц, предоставленные плательщику налогов во вклад (депозит) или доверительное управление;
— собственные средства, используемые для выплат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с таким плательщиком.
Для «обычных» плательщиков налогов перечисленные средства не могут выступать источником погашения налогового долга.
Однако не только средства могут быть источниками погашения налогового долга плательщика налогов. Согласно п. 87.2 НК к ним относится и любое имущество плательщика с учетом ограничений, определенных НК и другими законодательными актами. Подобные ограничения приведены в п. 87.3 НК.
Согласно п. 87.12 НК источником погашения налогового долга может выступать имущество плательщиков налогов, являющихся участниками договора о совместной деятельности, если налоговый долг возник по операциям, выполнявшимся в рамках таких договоров.
НЕ ЯВЛЯЮТСЯ ИСТОЧНИКАМИ ПОГАШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
Согласно п. 87.3 НК не могут быть источниками погашения налогового долга:
1) имущество плательщика налогов, предоставленное им в залог* другим лицам (на время действия такого залога), если такой залог зарегистрирован согласно закону в соответствующих государственных реестрах до момента возникновения права налогового залога**;
2) имущество, принадлежащее на правах собственности другим лицам и находящееся во владении либо пользовании плательщика налогов, в том числе (но не исключительно) имущество, переданное плательщику налогов в лизинг (аренду), хранение (ответственное хранение), ломбардное хранение, на комиссию (консигнацию); давальческое сырье, предоставленное предприятию для переработки, кроме его части, предоставляемой плательщику в качестве оплаты за такие услуги, а также имущество других лиц, принятое плательщиком в залог или заклад, доверительное и любые другие виды агентского управления;
3) имущественные права других лиц, предоставленные плательщику налогов в пользование либо владение, а также неимущественные права, в том числе права интеллектуальной (промышленной) собственности, переданные в пользование такому плательщику налогов без права их отчуждения;
4) средства кредитов или займов, предоставленных плательщику налогов кредитно-финансовым учреждением, учитываемые на ссудных счетах, открытых такому плательщику:
— суммы аккредитивов, выставленных на имя плательщика налогов, но не открытых,
— суммы авансовых платежей и предварительной оплаты по контрактам предприятий судостроительной промышленности (класс 35.11 группа 35 КВЭД ДК 009:2005), полученные от заказчиков морских и речных судов и других плавучих средств;
5) имущество, включенное в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий. При этом порядок отнесения имущества к включаемому в состав целостного имущественного комплекса государственного предприятия установлен приказом Фонда государственного имущества Украины «О порядке отнесения имущества к включаемому в состав целостного имущественного комплекса государственного предприятия» от 29.12.2010 г. № 1954;
6) имущество, свободное обращение которого запрещено согласно законодательству Украины;
7) имущество, которое не может быть предметом залога в соответствии с Законом Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII, а именно:
а) культурные ценности, являющиеся объектами права государственной или коммунальной собственности и занесенные или подлежащие занесению в Государственный реестр национального культурного приобретения;
б) памятники культурного наследия, занесенные в Перечень памятников культурного наследия, не подлежащих приватизации, утвержден Законом Украины 23.09.2008 г. № 574-VI;
в) требования, имеющие личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом;
г) объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, находящиеся в процессе корпоратизации;
8) средства других лиц, предоставленные плательщику налогов во вклад (депозит) или доверительное управление, а также собственные средства юридического лица, используемые для выплат задолженности по основной заработной плате за фактически отработанное время физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с таким юридическим лицом.
* В данном случае идет речь об «обычном» (а не налоговом) залоге, определенном ст. 572 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
** Согласно п.п. 14.1.155 НК налоговый залог — это способ обеспечения уплаты плательщиком налогов денежного обязательства и пени, не уплаченных таким плательщиком в срок, определенный НК. Налоговый залог возникает на основаниях, установленных ст. 89 НК.
В случае принятия должностными лицами (в том числе государственными исполнителями*) решения об использовании указанного в перечне имущества и средств как источники погашения денежного обязательства или налогового долга плательщика налогов такие лица несут ответственность в соответствии с действующим законодательством. Но это мы уже о совсем критической ситуации.
* Их перечень приведен в ст. 4 Закона Украины «О государственной исполнительной службе» от 24.03.98 г. № 202/98-ВР.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ ПОГАШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
Такие источники могут использоваться именно в критических случаях. Порядок использования дополнительных источников погашения налогового долга утвержден приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1040 (далее — Порядок № 1040).
В частности, если осуществление мероприятий по продаже имущества плательщика налогов не привело к полному погашению суммы налогового долга, орган взыскания может определить дополнительным источником погашение налогового долга дебиторскую задолженность плательщика налогов, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы ГНС.
Отметим, что в соответствии с п.п. 14.1.137 НК орган взыскания — это государственный орган, уполномоченный осуществлять меры по обеспечению погашения налогового долга в рамках полномочий, установленных НК и другими законами Украины. Понятно, что «прибегать к услугам» такого органа придется в крайних случаях.
На орган ГНС как орган взыскания могут переводиться все виды дебиторской задолженности, а именно дебиторская задолженность:
а) за товары (работы, услуги);
б) связанная с подотчетными лицами;
в) работников, акционеров перед предприятием;
г) по претензиям;
д) другие виды.
Определение сумм дебиторской задолженности, являющейся дополнительным источником погашения налогового долга, в соответствии с п.п. 1.5 Порядка № 1040 осуществляется на основании данных бухгалтерского и аналитического учета плательщика налогов и оформленных надлежащим образом договоров.
Орган ГНС уведомляет плательщика об определении дополнительным источником погашения налогового долга дебиторской задолженности такого плательщика по форме согласно приложению 1 к Порядку № 1040. Подобное сообщение рассматривается как своего рода предложение для заключения договора о переводе права требования дебиторской задолженности плательщика налогов на органы ГНС. В случае согласия плательщика налогов орган ГНС заключает с ним соответствующий договор, удостоверяющий перевод плательщиком налогов прав требования дебиторской задолженности, следующей из отношений плательщика налогов с дебитором, на орган взыскания.
Такой договор должен содержать, в частности, следующие положения:
— название договора и место его заключения;
— наименование плательщика налогов и органа государственной налоговой службы;
— предмет договора;
— порядок выполнения обязательств по договору;
— права и обязанности сторон;
— условия заключения, изменения и прекращения договора;
— местонахождение и реквизиты сторон.
В договоре также в обязательном порядке указывается, что плательщик переводит на орган ГНС свое право требования к дебитору в счет погашения налогового долга.
Орган ГНС проводит определение дебиторской задолженности путем проверки информации на счетах бухгалтерского учета плательщика налогов и в аналитическом учете. При этом плательщик передает органу ГНС все документы, свидетельствующие о праве требования.
Дебиторская задолженность продолжает оставаться активом плательщика налогов, имеющим налоговый долг, до поступления средств в бюджет за счет взыскания этой задолженности, о чем указывается в договоре между плательщиком налогов и органом взыскания. Следовательно, учет такой задолженности на своих счетах ведет именно плательщик налогов, а в случае ее наличия на последний день отчетного периода она должна быть соответствующим образом раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.
Как плательщик налогов, так и орган взыскания обязаны уведомить дебитора о переводе на орган ГНС права требования. При этом форма уведомления дебитора органом ГНС установлена приложением 2 к Порядку № 1040.
Если дебитор плательщика налогов не прореагировал на такое уведомление соответствующим образом (то есть не погасил задолженность), орган ГНС обращается в суд о взыскании с него сумм дебиторской задолженности, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы ГНС, в счет погашения налогового долга плательщика.
До момента взыскания органом ГНС дебиторской задолженности в судебном порядке платежи продолжают поступать на счета плательщика налогов, имеющего налоговый долг. При этом поступления по дебиторской задолженности немедленно направляются в счет погашения налогового долга, о чем орган ГНС направляет плательщику налогов уведомление по форме согласно приложению 3 к Порядку № 1040.
Также привлечение дополнительных источников возможно в случае отсутствия у плательщика налогов, являющегося филиалом или обособленным подразделением юридического лица, имущества, достаточного для погашения его денежного обязательства или налогового долга. В таком случае дополнительным источником погашения денежного обязательства или налогового долга плательщика является имущество такого юридического лица, на которое согласно требованиям НК может быть обращено взыскание.
Уведомление об определении дополнительным источником погашения налогового долга плательщика налогов, являющегося филиалом, обособленным подразделением юридического лица, направляется такому юридическому лицу. Форма уведомления установлена приложением 4 к Порядку № 1040.
Важно ! В случае вынесения судом постановления о нарушении осуществления по делу о банкротстве плательщика налогов порядок погашения денежных обязательств, включенных в конкурсные кредиторские требования контролирующих органов к такому должнику, определяется согласно Закону № 2343-XII без применения норм НК. То есть в таком случае налоговое законодательство отходит на задний план, а вопрос о том, что именно может быть источником погашения налогового долга и будет ли он вообще погашен, решает уже ликвидационная комиссия.
ПОНЯТИЕ РАССРОЧКИ И ОТСРОЧКИ ДЕНЕЖНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ИЛИ НАЛОГОВОГО ДОЛГА
В случае возникновения налогового долга к плательщику налогов могут быть применены такие неприятные процедуры, как налоговый залог и административный арест имущества. Однако в тех случаях, когда непогашение долга произошло не по причине недобросовестности плательщика, а в результате действия посторонних не зависящих от плательщика факторов или чрезвычайных обстоятельств, возможность хоть каким-то образом облегчить себе жизнь есть. Это — рассрочка или отсрочка денежных обязательств или налогового долга.
Порядок рассрочки и отсрочки денежных обязательств или налогового долга плательщика налогов определен ст. 100 НК и Порядком № 1036. Подпунктом 100.1 НК дано обобщающее определение этих понятий, согласно которому рассрочки, отсрочки денежных обязательств или налогового долга — это перенос сроков уплаты плательщиком налогов его денежных обязательств или налогового долга под проценты, размер которых равен размеру пени, определенному п. 129.4 НК.
В то же время Методрекомендации № 72 дают отдельное определение каждому из этих понятий. Так, согласно п. 1.2 этого документа рассрочка налоговых обязательств — это предоставление плательщику налогов бюджетного кредита на основную сумму налоговых обязательств без учета сумм пени на условиях налогового кредита, по которым основная сумма кредита и начисленные проценты погашаются равными долями, начиная с налогового периода, следующего за периодом предоставления такого кредита. В то время как отсрочка налоговых обязательств — это перенос уплаты основной суммы налоговых обязательств плательщика налогов на условиях налогового кредита без учета сумм пени, по которым основная сумма налоговых обязательств и начисленные проценты уплачиваются равными долями, начиная с любого налогового периода, определенного соответствующим налоговым органом, но не позднее окончания 12 календарных месяцев с момента возникновения такого налогового обязательства, или единоразово в полном объеме.
Отметим, что согласно письму Министерства юстиции Украины от 30.06.2010 г. Методрекомендации № 72 включены в Перечень незарегистрированных нормативно-правовых актов, писем и методических рекомендаций, которые направлены на выполнение с нарушением законодательства о государственной регистрации нормативно-правовых актов, выявленных во время проверок, проведенных за 5 месяцев 2010 года. Это значит, что документ не зарегистрирован в Министерстве юстиции. Однако считаем, что использовать приведенные в Методрекомендациях № 72 определения все-таки можно, тем более, что в ни одном другом нормативно-правовом акте они не встречаются.
ПОРЯДОК РАССРОЧКИ (ОТСРОЧКИ)
Плательщик налогов согласно п. 100.2 НК имеет право обратиться в контролирующий орган с заявлением о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга, форма которого установлена приложением 1 к Порядку № 1036. В таком заявлении указываются суммы налогов, сборов, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), пени, уплату которых плательщик налогов просит рассрочить (отсрочить), а также срок рассрочки (отсрочки) и периоды уплаты. При этом отдельно указываются суммы, срок уплаты которых еще не наступил, а также срок уплаты которых уже истек.
При этом подача заявления о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) не прекращает уплату плательщиком налога денежного обязательства (налогового долга) до дня принятия решения о рассрочке (отсрочке).
Плательщик налогов, обращающийся в контролирующий орган с заявлением о рассрочке, отсрочке денежных обязательств, считается согласовавшим сумму своего денежного обязательства.
Отметим, что рассрочка и отсрочка денежных обязательств или налогового долга в рамках процедуры возобновления платежеспособности должника осуществляются в соответствии с Законом № 2343-XII.
Рассрочка денежных обязательств или налогового долга плательщика налогов является возможной при предоставлении им достаточных доказательств существования обстоятельств, перечень которых утвержден постановлением № 1235, свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга такого плательщика налогов.
Отсрочка денежных обязательств или налогового долга плательщика возможна в случае предоставления им доказательств, перечень которых установлен тем же постановлением № 1235, свидетельствующих о наличии действия обстоятельств непреодолимой силы, которые привели к угрозе возникновения или накоплению налогового долга такого плательщика налогов.
Указанные основания приведены в следующей таблице.
| № п/п | Обстоятельства | Документальное подтверждение обстоятельств |
| 1 | 2 | 3 |
| I. Для рассрочки денежных обязательств или налогового долга | ||
| 1 | Непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований или бюджетных обязательств плательщику и/или недоведение (несвоевременное доведение) финансирования расходов до плательщика — получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного выполнения им денежных обязательств и/или погашения налогового долга, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) плательщику из бюджета средств в объеме, достаточном | Справка установленного образца, выданная финансовым органом и/или главным распорядителем бюджетных средств, о сумме бюджетных ассигнований и/или бюджетных обязательств, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) заявителю, или сумме финансирования расходов, которое не доведено (несвоевременно доведено) до заявителя в объеме, достаточном для своевременного выполнения им денежных обязательств; заявление (в произвольной форме) получателя бюджетных средств о неперечислении (несвоевременном перечислении) ему суммы средств в объеме, достаточном |
|
| для своевременного выполнения им денежных обязательств и/или погашения налогового долга, в том числе в счет оплаты предоставленных плательщиком услуг (выполненных работ, поставленных товаров) | для своевременного выполнения им денежных обязательств; справка установленного образца, выданная распорядителем бюджетных средств, о сумме средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) заявителю в объеме, достаточном для своевременного выполнения им денежных обязательств, в том числе в счет оплаты предоставленных заявителем услуг (выполненных работ, поставленных товаров) |
| 2 | Угроза возникновения неплатежеспособности (банкротства) плательщика в случае своевременной и в полном объеме уплаты им денежного обязательства или погашения налогового долга в полном объеме | Заключение о результатах анализа финансового состояния плательщика, проводимого органом ГНС по данным бухгалтерского учета |
| 3 | Недостаточность имущества заявителя — физического лица* для своевременной и в полном объеме уплаты денежного обязательства или погашения налогового долга в полном объеме или отсутствие имущества | Документы о наличии собственного движимого и недвижимого имущества и собственных доходов, подаваемые плательщиком налогов и подлежащие анализу органом ГНС |
| 4 | Сезонный характер производства и/или реализации товаров (работ, услуг) | Документ, составленный плательщиком, удостоверяющий, что в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) часть дохода заявителя получена в результате осуществления сезонных видов деятельности** |
| 5 | Выполнение плана реорганизации собственного производства и/или изменение его организационной структуры, что приводит (может привести) к значительному спаду производства в течение определенного периода | Документы, удостоверяющие осуществление заявителем реорганизации собственного производства и/или изменение его организационной структуры с расчетами их влияния на эффективность производства и уровень его прибыльности |
| 6 | Проведение научно-исследовательских, конструкторских, социально ориентированных работ, предусматривающих создание рабочих мест для инвалидов, защита окружающей природной среды, повышение энергетической эффективности производства или технического переоснащения собственного производства | Надлежащим образом удостоверенные копии документов, предусмотренных законодательством |
| 7 | Осуществление инновационной деятельности, в том числе создание новых и совершенствование существующих технологий, видов сырья и материалов широкого применения | |
| 8 | Выполнение особо важного заказа в рамках социально-экономического развития региона или предоставление им особо важных (в том числе исключительных) услуг населению | |
| 9 | Выполнение государственного оборонного заказа | |
| 10 | Осуществление инвестиций в создание объектов, имеющих самую высокую энергетическую эффективность, социальное значение, стратегическое значение для обороны и безопасности государства | |
| ІІ. Для отсрочки денежных обязательств или налогового долга | ||
| 11 | Обстоятельства непреодолимой силы, действие которых может быть вызвано исключительными погодными условиями и стихийным бедствием (ураган, буря, наводнение, накопление снега, гололед, землетрясение, пожар, проседание и сдвиг почвы, замерзание моря, закрытие морских проливов, попадающихся на обычном морском пути между портами отгрузки и выгрузки, другое стихийное бедствие и т. п.) или непредвиденными ситуациями, происходящими независимо от воли и желания плательщика (война, блокада, забастовка, авария) | Заключение Торгово-промышленной палаты о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины; решения Президента Украины об объявлении отдельных местностей Украины зоной чрезвычайной экологической ситуации, утвержденные ВРУ, и справка, выданная соответствующим местным органом, имеющим право подтверждать наличие обстоятельств непреодолимой силы |
| * Без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание. ** Список сезонных работ и сезонных отраслей, утвержденный постановлением КМУ от 28.03.97 г. № 278. | ||
Кроме того, плательщик обязан предоставить экономическое обоснование, свидетельствующее о возможности погашения денежных обязательств и налогового долга и/или увеличения налоговых поступлений в соответствующий бюджет в результате применения режима рассрочки или отсрочки, в течение которой состоятся изменения политики управления производством или сбытом у такого плательщика. Экономическое обоснование состоит из:
— перечня обстоятельств, свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга, и доказательств существования таких обстоятельств;
— анализа финансового состояния;
— графика погашения рассроченных (отсроченных) сумм;
— расчетов прогнозных доходов плательщика, гарантирующих выполнение графика погашения.
Однако выполнение указанных процедур и предоставление всех соответствующих документов вовсе не гарантирует предоставление плательщику рассрочки или отсрочки налогового долга или денежного обязательства. Последнее слово остается за контролирующим органом. При этом решение о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга в пределах одного бюджетного года принимается в следующем порядке:
— по общегосударственным налогам и сборам — руководителем контролирующего органа (его заместителем);
— по местным налогам и собрам — руководителем органа ГНС (его заместителем) и утверждается финансовым органом местного органа исполнительной власти, в бюджет которого зачисляются такие местные налоги или сборы.
Решение о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга по общегосударственным налогам и сборам на срок, выходящий за пределы одного бюджетного года, принимается руководителем (заместителем руководителя) центрального контролирующего органа по согласованию с Министерством финансов Украины.
Напомним, что бюджетный год начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря.
Существуют также ограничения в отношении сумм, по которым контролирующий орган может принять решение о рассрочке (отсрочке). Они нашли свое отражение в следующей таблице:
| № | Органы, уполномоченные принимать решение | Сумы, которые могут быть предоставлены |
| 1 | Центральный орган ГНС | Без ограничений |
| 2 | Органы ГНС в АР Крым, областях, гг. Киеве и Севастополе | Не более 3 млн грн. |
| 3 | Органы ГНС в городах с районным делением (кроме гг. Киева и Севастополя), в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонных и объединенных органах ГНС | Не более 300 тыс. грн. |
Контролирующий орган имеет 30 календарных дней с даты подачи заявления на принятие письменного мотивированного решения, центральный орган ГНС — 10 дней. При этом:
— положительное решение о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) оформляется на бланке соответствующего органа ГНС согласно приложению 2 к Порядку № 1036;
— отрицательное решение составляется в письменной форме, причем стандартный бланк не утвержден.
Отношения, возникающие между контролирующим органом и плательщиком, получившим положительное решение по своему заявлению, оформляются договором рассрочки (отсрочки), форма которого утверждена приложением 4 к Порядку № 1036 . Такой договор заключается не позднее следующего рабочего дня со дня принятия или получения решения органа ГНС по месту учета плательщика (или по месту учета его денежного обязательства (налогового долга)).
Если договор о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга) заключается позднее дня принятия решения о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга), то такое решение является основанием для неначисления:
— пени, начисленной за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства, сумма которого подлежит рассрочке (отсрочке), за период с начала действия рассрочки (отсрочки) до даты подписания договора;
— штрафа, начисленного за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства, самостоятельно определенного плательщиком налогов, за период с начала действия рассрочки (отсрочки) до даты подписания договора.
Решение о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) составляется в двух экземплярах: первый — для плательщика налогов, второй — для органа ГНС. Если решение о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) принимается вышестоящим органом ГНС, решение составляется в трех экземплярах: первый — для плательщика налогов, второй — для органа ГНС по месту учета такого плательщика налогов (по месту учета такого денежного обязательства (налогового долга)), третий — для органа ГНС, принимающего решение.
Согласно п. 100.10 НК решения о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга отдельных плательщиков налогов подлежат ежегодному обнародованию. Осуществляется такое обнародование в официальном издании центрального органа ГНС «Вестник налоговой службы Украины» или на официальном веб-сайте центрального органа ГНС в сети Интернет.
В случае принятия контролирующим органом решения о предоставлении плательщику рассрочки, денежных обязательствах или налоговый долг (в том числе отдельно — суммы штрафных (финансовых) санкций) погашаются равными долями начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором принято решение о предоставлении такой рассрочки.
Отсроченные суммы денежных обязательств или налогового долга погашаются равными долями начиная с любого месяца, определенного соответствующим контролирующим органом или органом местного самоуправления, но не позднее окончания 12 календарных месяцев со дня возникновения денежного обязательства или налогового долга или единоразово в полном объеме.
Согласно п. 1.6 Порядка № 1036 на сумму рассроченного (отсроченного) денежного обязательства (налогового долга) начисляются проценты за каждый календарный день пользования плательщиком рассрочкой (отсрочкой) денежных обязательств (налогового долга). При этом сумма начисленных процентов, не уплаченная плательщиком налогов в сроки, определенные договором о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга), признается суммой налогового долга такого плательщика налогов.
Если в состав рассроченной (отсроченной) суммы входит пеня , начисленная за несвоевременную уплату денежного обязательства, то для расчета процентов берется сумма за вычетом суммы такой пени.
Важно отметить, что рассрочка или отсрочка предоставляется отдельно по каждому налогу и сбору. Если срок уплаты денежных обязательств (налогового долга) по отдельным налогам, сборам, штрафным (финансовым) санкциям (штрафам), пени и срок их рассрочки (отсрочки) совпадают, может приниматься одно решение о рассрочке (отсрочке) с указанием таких налогов, сборов, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), пени отдельными строками.
При этом наличие решения о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга) и договора о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга) не ограничивает право плательщика на получение следующей рассрочки (отсрочки) денежного обязательства (налогового долга) как по этим налогу, сбору, штрафным (финансовым) санкциям (штрафам), пене, так и по другим.
Отметим, что сроки уплаты рассроченных (отсроченных) сумм или их доли могут быть перенесены путем принятия отдельного решения и внесения соответствующих изменений в договоры рассрочки (отсрочки).
Еще одним важным моментом является то, что ни рассрочка, ни отсрочка налогового долга не освобождают имущество плательщика налогов из налогового залога, если оно там находится.
ПЕРЕНОС СРОКОВ УПЛАТЫ ДОЛИ РАССРОЧЕННОЙ (ОТСРОЧЕННОЙ) СУММЫ
Согласно п. 4.10 Порядка № 1036 в период действия рассрочки (отсрочки) плательщик имеет право поднимать перед органом ГНС вопрос о переносе сроков уплаты доли рассроченной (отсроченной) суммы в пределах срока действия договора о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) в случае возникновения временных финансовых или других осложнений по не зависящим от него причинам.
В таком случае плательщик подает заявление о переносе сроков уплаты доли рассроченных (отсроченных) сумм в орган ГНС, с которым заключен договор о рассрочке (отсрочке).
Решение о переносе ранее определенных сроков уплаты доли рассроченных (отсроченных) сумм может быть принято только при условии согласования указанного вопроса с органом ГНС, принимавшим решение о рассрочке (отсрочке). То есть в том случае, когда подобное решение принималось вышестоящим органом ГНС, то согласование с ним является обязательным. Если решение о переносе ранее определенных сроков уплаты доли рассроченных (отсроченных) сумм принимается по местным налогам и сборам, то такое решение должно утверждаться еще и финансовым органом местного органа исполнительной власти.
Решение о переносе ранее определенных сроков рассрочки (отсрочки) денежных обязательств (налогового долга) оформляется органом ГНС по форме, приведенной в приложении 6 к Порядку № 1036. Кроме того, орган ГНС вносит соответствующие изменения в договор о рассрочке (отсрочке).
Перенос сроков уплаты рассроченной (отсроченной) суммы за рамки предельного срока действия договора о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга) аналогичен вышеописанному порядку. При этом есть своя особенность: перед переносом сроков уплаты орган ГНС, принимавший решение о рассрочке (отсрочке), переносит предельный срок действия этой рассрочки (отсрочки) по соответствующему представлению органа ГНС, заключавшего договор о рассрочке (отсрочке).
РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА РАССРОЧКИ (ОТСРОЧКИ)
Прекращение как рассрочки, так и отсрочки денежного обязательства или налогового долга возможно не только в результате их погашения плательщиком в конце периода, отведенного соответствующим договором, но и досрочно. При этом инициатива может исходить как со стороны плательщика, так и со стороны контролирующего органа, причем и те, и те случаи прописаны в п. 100.12 НК.
Плательщик может освободиться от рассрочки (отсрочки) только в том случае, если досрочно погасит рассроченные суммы денежного обязательства и налогового долга или отсроченные суммы денежного обязательства или налогового долга, по которым была достигнута договоренность о рассрочке, отсрочке.
Для документального оформления досрочного погашения рассроченных (отсроченных) сумм денежного обязательства (налогового долга) плательщик налогов не позднее третьего рабочего дня за днем досрочного погашения должен обратиться в орган ГНС, заключавший с ним договор о рассрочке (отсрочке), с заявлением о сокращении сроков действия рассрочки (отсрочки) вследствие досрочного погашения рассроченных (отсроченных) сумм денежных обязательств (налогового долга) с обязательным определением сумм и реквизитов документа о досрочном погашении.
После проверки данных, изложенных в заявлении, проводимой не позднее дня, следующего за днем подачи такого заявления, работники подразделения погашения налогового долга вносят соответствующие изменения в договор о рассрочке (отсрочке).
В то же время контролирующий орган может расторгнуть договор о рассрочке (отсрочке) в случаях, если:
а) выяснено, что информация, поданная плательщиком налогов при заключении указанных договоров, оказалась недостоверной, искаженной или неполной;
б) плательщик признается имеющим налоговый долг по денежным обязательствам, возникшим после заключения указанных договоров;
в) плательщик нарушает условия погашения рассроченного денежного обязательства или налогового долга или отсроченного денежного обязательства или налогового долга.
В то же время не может быть основанием для расторжения договора рассрочки (отсрочки) денежного обязательства (налогового долга):
— перевод плательщика в другой орган ГНС;
— реорганизация плательщика налогов, связанная с созданием нового юридического лица.
Решение об отмене рассрочки (отсрочки) денежных обязательств (налогового долга) орган ГНС оформляет на соответствующем бланке (приложение 5 к Порядку № 1036).
При этом решение о рассрочке (отсрочке) отменяется в полном объеме (по всем платежам). Одновременно проводится начисление процентов за фактический срок пользования рассрочкой (отсрочкой).
Со дня досрочного расторжения договора плательщик налогов обязан уплатить не внесенную сумму рассроченных (отсроченных) денежных обязательств (налогового долга) и сумму процентов, начисленных за фактический срок действия рассрочки (отсрочки). Со дня, следующего за днем расторжения договора, на рассроченные (отсроченные) суммы, оставшиеся не уплаченными, начисляются пеня и штраф.
А НАПОСЛЕДОК Я СКАЖУ...
Лучше всего не пропускать сроки уплаты денежных обязательств, таким образом не допуская возникновения налогового долга. Все денежные платежи, которые плательщик налогов обязан уплачивать в соответствующие бюджеты и фонды в следующем месяце, наше издание ежемесячно публикует в разделе «Справочная информация» в конце каждого тематического выпуска. Если же в силу каких-то обстоятельств уплатить соответствующие суммы в надлежащие сроки не вышло, тогда придется ближе познакомиться с такими неприятными вещами, как налоговый залог, а иногда — и с административным арестом имущества. В качестве некого послабления может выступать рассрочка или отсрочка денежных обязательств или налогового долга, однако мы все же желаем вам не допускать подобного и делать все своевременно.
