НА ЧТО СМОТРЯТ СУДЫ, ПРИЗНАВАЯ СДЕЛКИ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ
Наиболее подробно эта позиция изложена в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г., а также в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.
Сегодня детально рассмотрим конкретные обстоятельства, на которые обращает внимание ВАСУ и которые находят отражение в сложившейся на сегодняшний день судебной практике.
Григорий Берченко, консультант
Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции
По мнению ВАСУ, исследованию подлежат физические, технические и технологические возможности для совершения тех или иных действий, которые составляют содержание хозяйственной операции, например:
— наличие квалифицированного персонала;
— наличие основных фондов, в том числе транспортных средств, для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т. п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции;
— возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и т. д.;
— наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
ВАСУ отмечает, что данные обстоятельства следует оценивать в их совокупности. Например, отсутствие лицензии либо другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности осуществления хозоперации, но может указывать на отсутствие возможности либо надлежащей квалификации для осуществления определенных действий.
Приблизительный перечень обстоятельств, которые свидетельствуют о нереальном характере операций, приводится в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г. (далее — Справка ВАСУ). Такими обстоятельствами являются:
— невозможность осуществления плательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета.
В целом ВАСУ мыслит в русле ГНАУ (см. Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, доведенные письмом ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017).
Аналогичный перечень приведен в письме ВАСУ от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 (далее — письмо № 1112/11/13-10). ВАСУ отмечает, что бестоварность (фиктивность) операции может быть подтверждена фактом отсутствия обязательных первичных документов, подтверждающих факт получения и перевозки грузов (доверенностей, ТТН, путевых листов и др.), а также документов на хранение товара. В получении налоговой выгоды может быть отказано также в случае установления того, что главной целью плательщика налога является получение дохода исключительно или преимущественно за счет возмещения НДС из бюджета, при отсутствии намерения осуществлять реальную предпринимательскую деятельность.
Что касается лицензий, то ВАСУ и раньше указывал, что наличие лицензии на право предоставления услуг является лишь одним из фактов, позволяющих сделать обоснованный вывод о реальности или фиктивности хозяйственной операции (см. определение ВАСУ от 28.10.2008 г. по делу № 13/280-06-9371А). В качестве примера, когда отсутствие лицензии послужило таким фактом, можно привести дело, упомянутое в письме № 1112/11/13-10. Покупателя там подвело то, что он приобретал через посредника сырье, в частности металлопрокат, у лиц, деятельность которых имела признаки фиктивного предпринимательства, которые по юридическому адресу не находились и против учредителей которых были возбуждены уголовные дела, а также то, что он, его продавец и поставщики продавца работали в одном сегменте рынка, для работы в котором необходимым условием является лицензия, а ее у перечисленных лиц не было.
Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции
По мнению ВАСУ, лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС на момент осуществления соответствующей хозоперации. Также ВАСУ рекомендует учитывать осведомленность о статусе контрагента (отсутствие регистрации плательщика НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, НН и т. д.). По его мнению, эти данные можно выяснить с помощью Единого госреестра юридических лиц и физических лиц —предпринимателей, а также официально обнародованных сведений об аннулированных свидетельствах плательщиков НДС.
Из практики ВАСУ и раньше следовало, что факт нарушения контрагентами своих обязательств может быть основанием для негативных последствий, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без надлежащей осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных его контрагентами, либо то, что деятельность налогоплательщика направлена на осуществление операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, которые не выполняют своих налоговых обязательств (постановление ВАСУ от 29.04.2010 г. № К-30777/06).
Поэтому к проверке добросовестности контрагентов следует относиться особенно тщательно. В связи с этим мы бы рекомендовали получать от другой стороны договора копии учредительных документов, лицензий (если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию), заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, выписку из Единого госреестра, выяснять на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, не значится ли контрагент в перечне СПД с признаками «налоговых ям», а также удостоверяться в том, что регистрация контрагента в качестве плательщика НДС не аннулирована.
Как именно влияет аннулирование свидетельства плательщика НДС — контрагента на НК заказчика?
Суды исходят из того, что налогоплательщик не может считаться недобросовестным, если на момент заключения сделки запись о его контрагенте присутствовала в Едином госреестре и он был зарегистрирован как плательщик НДС (постановление ВАСУ от 09.12.2009 г. № К-10075/7, определения от 29.05.2008 г. № К-18083/07, от 17.12.2009 г. № К-1035/08 и от 13.10.2009 г. № К-22330/07). Киевский окружной административный суд (см. постановление от 08.02.2010 г. по делу № 2-а-2908/10/1070) указывает, что, поскольку ответственность носит индивидуальный характер, предприятие не должно отвечать за своих контрагентов, ведь на момент совершения хозопераций оно не могло знать о том, что в будущем у таких контрагентов будут аннулированы свидетельства плательщика НДС.
Позиция ВСУ состоит в том, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе еще не влекут недействительности всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из Единого госреестра, и не лишают правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные (подробнее — см. постановление ВСУ от 13.01.2009 г. № 09/05).
Аналогичные выводы сделаны в письме № 1112/11/13-10, где сказано, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не приводят к недействительности всех соглашений, заключенных до момента исключения его из Единого госреестра, и не дискриминируют налоговые накладные, полученные по таким операциям. Ведь покупатель не может нести ответственность ни за неуплату налогов продавцами, ни за возможную недостоверность сведений о них, приведенных в Едином государственном реестре, при условии неосведомленности в отношении нее.
Отсутствие плательщика налогов по месту регистрации также не является основанием для уменьшения суммы бюджетного возмещения (постановление ВСУ от 30.09.2009 г.). Этот же вывод, на наш взгляд, уместен и в вопросе о правомерности формирования налогового кредита и налоговых затрат.
По мнению самой ГНАУ, сформулированному в письме от 04.07.2008 г. № 6587/6/16-0016, аннулирование регистрации плательщика НДС — поставщика после осуществления операций по поставке и после выписки НН не является самостоятельным основанием для непризнания НК у получателя товаров (услуг).
Затраты и НК можно признать безосновательными, если хозоперации проводились, по ним выписывались первичные документы, но у контрагента на момент совершения сделки (а не на момент проверки) отсутствовал статус юридического лица, его деятельность была прекращена, он был исключен из Единого госреестра либо его госрегистрация была отменена на основании признания недействительными учредительных документов (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 08.12.2008 г. по делу № 2а-2830/08, определения ВАСУ от 04.03.2008 г. № К-22980/06 и от 30.04.2009 г. № К-28181/06, К-30150/06).
Наличие хозяйственной цели при совершении действий
По мнению ВАСУ, проверке подлежат доводы относительно отсутствия деловой цели в действиях плательщика.
Концепция деловой цели активно использовалась в практике Верховного Суда Украины в спорах о бюджетном возмещении НДС (постановление от 24.04.2007 г. по делу № 07/92, постановление от 10.06.2008 г. по делу № 21-281во08, постановление от 01.04.2008 г. по делу № 08/91 и ряд других).
Рассматривая данные дела, Верховный Суд Украины признал, что установление отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) при осуществлении соответствующих хозяйственных операций является основанием для отказа в предоставлении бюджетного возмещения НДС. Верховным Судом Украины было установлено отсутствие деловой цели, в частности, в случае систематической продажи налогоплательщиком товара по цене значительно ниже цены приобретения и в случае передачи одним налогоплательщиком другому одного и того же оборудования одновременно в аренду и на хранение с существенной разницей в размерах арендной платы и платы за хранение.
Кроме того, письмом ВАСУ от 04.02.2008 г. № 190/9/1/13-08 были доведены до сведения админсудов постановления Верховного Суда от 04.09.2007 г. по делу № 07/97 и от 02.10.2007 г. по делу № 07/109. В обоих постановлениях Суд подчеркнул, что на основании доктрины деловой цели он не признает право на уменьшение прибыли (налоговых обязательств) при осуществлении операций, не обусловленных разумными экономическими и другими причинами (целями делового характера).
Письмом ВАСУ от 29.09.2008 г. № 1638/100/
13-08
В
постановлении Президиума Верховного Суда Украины и Президиума Совета судей Украины от 03.04.2009 г. № 7 «О состоянии осуществления судопроизводства административными судами» отмечается, что согласно практике Верховного Суда Украины в данной категории дел в ходе судебного заседания судом должны выясняться обстоятельства относительно фактического намерения предприятия получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности.В своей
Справке ВАСУ отметил, что убыточные операции дают право на валовые затраты и налоговый кредит, если они обусловлены разумными экономическими и другими причинами делового характера. Позиция ВАСУ, высказанная в Справке, с одной стороны, дает отпор недобросовестным плательщикам, которые совершают заведомо убыточные операции с целью уменьшения налоговых обязательств, с другой стороны, она поддерживает плательщиков, убытки которых оправданы.При этом ВАСУ в
Справке выделяет две группы оправдательных обстоятельств:1) объективные обстоятельства, вынуждающие совершить убыточные операции (изменение рыночной конъюнктуры, утрата качества, потери от затоваривания склада, обоснованная потребность в оборотных средствах, перепрофилирование предприятия и т. д.);
2) специфическая рыночная политика предприятия, напоминающая шахматный гамбит (временное жертвование прибылью с целью получить преимущества в будущем — укрепление конкурентного положения на рынке, расширение рынков сбыта и т. д.).
Кроме того, ВАСУ привел перечень обстоятельств, усиливающих подозрение в убыточной недобросовестности: совершение нетипичных операций; систематические операции с подозрительными плательщиками; нетипичные схемы расчетов; явное несоответствие цен при осведомленности о рыночной конъюнктуре; использование посредников при наличии прямых связей с производителями и т. п. Заодно ВАСУ отметил, что при проведении убыточной продажи уценка товаров не является обязательной.
В
письме № 1112/11/13-10 ВАСУ обращает внимание на то, что для подтверждения права на НК достаточно наличия цели использования предприятием товаров и услуг, которые им были приобретены, независимо от фактических результатов такого использования. Для подтверждения хозяйственной цели операции можно попытаться представить данные бухучета о производстве из полученного сырья продукции, подготовить доказательства ее реализации в дальнейшем (договоры на реализацию товара, первичные документы с контрагентами, подтверждающие хозяйственные операции по реализации продукции).В
письме № 742/11/13-11 ВАСУ также указал, что для подтверждения права налогоплательщика на формирование затрат и/или налогового кредита по НДС достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования. По его мнению, об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика может свидетельствовать, в частности, дальнейшая продажа приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика и т. д. Кроме того, ВАСУ приводит критерии, которые могут свидетельствовать об отсутствии факта осуществления хозоперации.Подводя итоги, мы бы рекомендовали при совершении хозопераций учитывать рекомендации ВАСУ. Тогда в случае возникновения подозрений у налоговых органов в занижении налоговых обязательств у плательщиков будет достаточно аргументов, чтобы доказать свою правоту.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Справка ВАСУ —
Справка о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г.Письмо № 742/11/13-11 —
письмо Высшего Администативного Суда Украины «Об одинаковом применении административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины» от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.Письмо № 1112/11/13-10 —
письмо Высшего Административного Суда Украины «Проблемные вопросы применения законодательства в делах при участии органов государственной налоговой службы» от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10.
