НЕПРИБЫЛЬНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ЧТО ИЗМЕНИЛ НК?
Александр Ключник, консультант
О налоговой отчетности
Близится предельный срок представления неприбыльными организациями Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций (далее — Налоговый отчет). По итогам II квартала 2011 года указанный Налоговый отчет впервые предстоит сдавать по форме, утвержденной приказом № 56. Общая компоновка отчета осталась прежней: это таблица, состоящая из двух больших разделов (частей).
Часть I
, как и прежде, предназначена для отражения доходов, освобожденных от налогообложения, и расходов, связанных с деятельностью, для осуществления которой неприбыльная организация создавалась. Часть II также традиционно предназначена для определения объекта обложения налогом на прибыль, если таковой у неприбыльной организации вдруг возникает. Это возможно в двух случаях: если получены доходы из источников иных, нежели те, что определены в НК как льготируемые (касается всех неприбыльных организаций); если суммарные доходы за прошлый год превышают расходы, понесенные неприбыльной организацией за прошлый год и первый квартал текущего года, более чем на 25 % (касается только неприбыльных организаций, определяемых п.п. «г» п. 157.1 НК).Какие строки
Налогового отчета для чего предназначены, более или менее доходчиво расписано в Порядке его составления. Подача Налогового отчета и уплата налога на прибыль происходят в сроки, установленные НК. То есть отчет нужно подавать в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала, а налог платить (если он возник, конечно) в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи отчета.Таким образом, в 2011 году Отчет по указанной форме подается:
— за II квартал — не позднее 9 августа;
— за II — III кварталы — не позднее 9 ноября;
— за II — IV кварталы — не позднее 9 февраля следующего (2012) года.
О моментах возникновения доходов и расходов
Стоит обратить внимание на то, что в Законе о прибыли использовались понятия «валовые доходы» и «валовые расходы». Для определения моментов их возникновения формулировалось правило первого события. В отношении же неприбыльных организаций Закон о прибыли оперировал понятиями «доходы» и «расходы», не совпадавшими с валовыми. Соответственно, для них не работало и правило первого события: доходы и расходы неприбыльных организаций возникали по движению средств (в определенном смысле, имел место кассовый метод исчисления доходов и расходов). Наиболее внятно подробности налогообложения неприбыльных организаций, в том числе правила возникновения доходов и расходов, были изложены в письме ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516.
Со вступлением в силу
раздела III НК (с 1 апреля 2011 года) «валовость» доходов и расходов уходит в прошлое. Соответственно, даже при том, что правила определения доходов и расходов для обложения налогом на прибыль неприбыльных организаций отличаются от тех, которые установлены для обычного предприятия (этой специфике и посвящена ст. 157 НК), моменты их возникновения должны быть теперь такими же, как у предприятий.В то же время в форме
Налогового отчета мы снова видим формулировки «фактически полученное финансирование по общему фонду», «общая сумма профинансированных расходов неприбыльной организации» и т. п., характерные для кассового метода.Так как же определяются
моменты возникновения доходов и расходов неприбыльных организаций?Обратившись в поисках ответа к
Единой базе налоговых знаний на официальном сайте центрального налогового ведомства www.sta.gov.ua, читаем:«2755 Как формируются расходы, которые отражаются неприбыльными учреждениями (организациями) в строках 8 или 9 и части Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций отчета: на дату списания средств с расчетного счета или на дату признания расходов по правилам бухгалтерского учета?
Полный ответ. Извините, на Ваш вопрос ответ в Единой базе налоговых знаний отсутствует. В дальнейшем Вы можете обращаться за получением ответа к рубрике «Единая база налоговых знаний» по адресу ГНС Украины (www.sta.gov.ua) в категории 110, или перезвонить нам. К сожалению, более подробной информации пока дать не можем».
Ранее мы пытались получить ответ на интересующий нас вопрос, задав его на чат-конференции «Особенности обложения налогом на прибыль в контексте
НК» (http://comments.ua/chat/) Наталии Хоцяновской, директору Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов ГНС Украины:«В чем главное отличие в обложении налогом на прибыль для неприбыльных организаций после вступления в силу
III раздела НК? Поменялись ли для них моменты возникновения доходов и расходов или по-прежнему привязаны к движению денег?(Ответ) Особенности обложения налогом на прибыль неприбыльных организаций фактически сохранены в
НК. Моменты возникновения доходов и расходов для неприбыльных организаций изменились, как и для всех остальных плательщиков налога на прибыль».В общем,
особенности сохранены, а моменты поменялись. Вот и все... Вам ясно? Нам, увы, нет.Еще одной попыткой найти ответ все на тот же вопрос было обращение к начальнику отдела налогообложения финансовых учреждений, предприятий с иностранными инвестициями и нерезидентов Департамента налога на прибыль и других налогов и сборов (обязательных платежей) Раисе Болила:
«...просим разъяснить, какой порядок определения дохода и расходов действует для бюджетных учреждений?
Действительно,
п. 135.1 «Порядок определения доходов и их состав» разд. III НК установлено, что доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной согласно ст. 137, на основании документов, указанных в п. 135.2 НК.Следовательно, положение
ст. 137 НК, которой определен порядок признания доходов, применяется для исчисления объекта обложения налогом на прибыль. Особенности налогообложения неприбыльных учреждений и организаций предусмотрены ст. 157 НК. Необходимо отметить, что согласно п. 157.2 НК от налогообложения освобождаются доходы неприбыльных организаций, определенных в п.п. «а» п. 157.1 НК (к которым, в частности, относятся бюджетные учреждения), полученные в виде:— средств или имущества, поступающих бесплатно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
— пассивных доходов;
— средств или имущества, поступающих таким неприбыльным организациям как компенсация стоимости полученных государственных услуг, в том числе доходов государственных учебных заведений, полученных от изготовления и реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг, в том числе от предоставления платных услуг, связанных с их основной уставной деятельностью;
— дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджетов, государственных целевых фондов либо в рамках технической или благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи, кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, предоставляемые таким неприбыльным организациям или через них их получателям согласно законодательству, с целью снижения уровня таких цен.
Доходы неприбыльных организаций, определенных в
п.п. «а» п. 157.1 НК, в том числе доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений и реабилитационных учреждений для инвалидов и детей-инвалидов, которые имеют соответствующую лицензию, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) для содержания таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (в том числе финансирование хозяйственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденной в порядке, установленном постановлением КМУ «Об утверждении Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных требований к исполнению смет бюджетных учреждений» от 28.02.2002 г. № 228.Если по результатам отчетного (налогового) года доходы, зачисленные в смету для содержания указанных организаций, превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы в следующем году.
При этом с суммы превышения доходов над расходами указанных неприбыльных организаций налог, предусмотренный в
п. 151.1 НК, не уплачивается.Следовательно, бюджетные учреждения согласно требованиям
НК отражают в соответствующих строках раздела I Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, форма которого утверждена приказом № 56, полученные доходы и, соответственно, фактически понесенные расходы.Что касается заполнения
разд. II Налогового отчета, то абз. 2 п. 157.11 НК предусмотрено, что, если неприбыльная организация получает доход из источников иных, нежели определенные пп. 157.2 — 157.9, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов».Конец цитаты.
Мы практически полностью привели ответ, чтобы читатели смогли оценить всю «прелесть» перехода от близкого к тексту оригинала пересказа
пп. 157.2 и 157.10 НК к выводу, изложенному после слова «следовательно».Но — долой иронию. По смыслу ответа выходит, что неприбыльные организации (хотя в цитируемом материале речь идет только о
бюджетных организациях, на наш взгляд, методология заполнения Налогового отчета в целом совпадает для всех неприбыльных организаций) при заполнении раздела I ориентируются на движение денег, а при заполнении раздела II — на общие правила определения моментов возникновения доходов и расходов, диктуемые НК.Впрочем, в отношении заполнения
раздела II автор не высказался так конкретно, а лишь изложил общий подход к формированию объекта обложения неприбыльной организации. Так сказать, намекнул между строк... Для подтверждения того факта, что мы намек истолковали верно, снова обратимся к Единой базе налоговых знаний:«Как облагаются налогом операции неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений) по реализации ОС, не подлежащие амортизации в налоговом учете?
Краткий ответ: Доходы, полученные неприбыльными организациями от реализации основных средств, не относятся к доходам, которые освобождаются от налогообложения у указанных организаций, поэтому облагаются налогом на общих основаниях.
Полный ответ:
Пунктами 157.3 — 157.9 НК определен перечень доходов неприбыльных учреждений и организаций, освобождаемых от обложения налогом на прибыль предприятий. Однако перечнем освобожденных от налогообложения доходов не предусмотрено получение средств от продажи имущества. Согласно второму абзацу п. 157.11 НК в случае если неприбыльная организация получает доход из источников иных, нежели определенные пп. 157.2 — 157.9, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, который определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При определении сумм налогооблагаемой прибыли согласно абзацу второму этого пункта сумма амортизационных отчислений не учитывается (третий абзац п. 157.11 НК).Следовательно, доходы, полученные неприбыльными организациями от реализации основных средств, не относятся к доходам, которые освобождаются от налогообложения у указанных организаций, и поэтому облагаются налогом на общих основаниях. Доходы от реализации неприбыльными организациями основных средств отражаются в
строке 10 части II Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, форма которого утверждена приказом № 56 «Об утверждении формы и Порядка составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций» (далее — Отчет), по результатам налогового периода, в котором состоялся переход права собственности к покупателю на приобретенное имущество. В строке 11 части II Отчета отражаются расходы, связанные с приобретением и улучшением таких основных средств».В общем, собрав по крупицам разрозненные сведения, содержащиеся в разных консультациях представителей налоговых органов,
рискнем резюмировать:— по доходам и расходам, связанным с деятельностью, для осуществления которой неприбыльная организация создавалась, ориентироваться следует на движение денежных средств (этот подход используется при заполнении
раздела I Налогового отчета);— по доходам, не освобождаемым от обложения налогом на прибыль, и соответствующим им расходам следует ориентироваться на общие правила
определения моментов возникновения доходов и расходов, задаваемые НК (этот подход используется при заполнении раздела II Налогового отчета).Особо подчеркнем, что непосредственно из
НК такой вывод не следует. В определенном смысле это компромисс между «неприбыльными» положениями НК и формой Налогового отчета.
О том, что налоговикам еще не ясно, а что — уже понятно
Раз уж мы вынуждены были обратиться к Единой базе налоговых знаний, сообщим еще ряд полезных сведений касательно налогообложения неприбыльных организаций, из этой самой базы почерпнутых (сведений, конечно, а не организаций).
Для начала сообщим информацию малоутешительную: лица, ведущие Единую базу налоговых знаний, не готовы ответить, в частности, на такие вопросы (судя по ответам, предоставленным на официальном сайте ГНС www.sta.gov.ua):
— Каков порядок применения неприбыльными организациями (учреждениями) п. 153.1 НК?
— Какие социальные услуги, предоставляемые неприбыльной организацией с признаком неприбыльности 0006, освобождаются от налогообложения?
— Может представительство нерезидента, которое не ведет хозяйственной деятельности, быть зарегистрировано как неприбыльная организация?
— Каков порядок налогообложения средств, полученных неприбыльной организацией в виде процентной и беспроцентной возвратной ссуды?
— Как в I и II частях налогового отчета неприбыльных организаций отражаются доходы (расходы), полученные (понесенные) в иностранной валюте?
— Как в налоговом учете неприбыльной организации отражаются расходы на ремонт собственного (арендованного) помещения, которое предоставляется в аренду (субаренду)?
В то же время весьма полезными могут оказаться следующие сведения, приводимые в Единой базе:
— тем неприбыльным организациям, которые были внесены в Реестр неприбыльных учреждений и организаций до 1 апреля 2011 года, нет необходимости перерегистрироваться в связи со вступлением в силу приказа № 37;
— подавать вместе с Налоговым отчетом финансовую отчетность неприбыльным организациям следует только в том случае, когда в разделе II такого Налогового отчета содержатся сведения об объекте налогообложения (т. е. в отчетном периоде возникала налогооблагаемая прибыль);
— расходы, понесенные неприбыльной организацией в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у физлица-единоналожника (ФЛП ЕН), без ограничений учитываются в разделе I Налогового отчета (если предусмотрены сметой организации), но не могут быть учтены в уменьшение дохода из иных источников при определении объекта обложения налогом на прибыль в разделе II.
Чтобы не быть голословными, ниже мы приводим те консультации из Единой базы, которые позволили нам сделать указанные умозаключения.
Несколько полезных «неприбыльных» цитат из
Единой базы налоговых знаний:Нужно ли неприбыльным учреждениям и организациям, внесенным в Реестр согласно
приказу ГНА Украины «Об утверждении Положения о Реестре неприбыльных организаций и учреждений» № 232, получать новое решение о внесении в Реестр неприбыльных учреждений и организаций в связи со вступлением в силу приказа № 37 ?Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. С 1 апреля 2011 года вступает в силу
приказ № 37, которым утверждено Положение о Реестре неприбыльных учреждений и организаций и признан утратившим силу приказ № 232. Приказом № 37 не предусмотрено перерегистрации неприбыльных учреждений и организаций, которые включены в Реестр неприбыльных организаций и учреждений на основании норм приказа № 232.Должны ли некоммерческие организации при представлении отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями представлять финансовую отчетность?
Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. В соответствии с
п. 46.2 НК плательщик налога на прибыль представляет вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. Плательщики налога на прибыль, малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины (далее — ХК), подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. В составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной Министерством финансов Украины. Пунктом 1 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НК определено, что субъекты хозяйствования — плательщики налога на прибыль представляют финансовую отчетность с учетом налоговых разниц начиная с отчетных периодов 2012 года. Согласно п.п. 133.1.4 НК неприбыльные учреждения и организации в случае получения прибыли от неосновной деятельности и/или доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с разделом III «Налог на прибыль предприятий», являются плательщиками налога на прибыль. Учитывая указанное, неприбыльные учреждения и организации в случае получения прибыли от неосновной деятельности и/или доходов, подлежащей налогообложению в соответствии с разделом III «Налог на прибыль предприятий» , начиная с отчетного периода — I квартал 2011 года — с Отчетом об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями должны представлять квартальную (малые предприятия — годовую) финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налогового отчета. При этом за отчетные периоды 2011 года в финансовой отчетности временные и постоянные налоговые разницы не указываются.Учитываются ли в учете неприбыльных учреждений и организаций расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у ФЛП — плательщика ЕН?
Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г.
Подпунктом 139.1.12 НК определено, что не включаются в состав расходов и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Порядок налогообложения неприбыльных учреждений и организаций предусмотрен ст. 157 НК, в частности: п. 157.1 этой статьи определен перечень неприбыльных учреждений и организаций, которые должны быть зарегистрированы согласно требованиям законодательства и внесены органами государственной налоговой службы в установленном порядке в Реестр неприбыльных организаций и учреждений; пп. 157.2 — 157.9 определен перечень доходов неприбыльных организаций, которые освобождаются от налогообложения (в зависимости от признака неприбыльности). Согласно п. 157.11 НК если неприбыльная организация получает доход из источников иных, нежели определенные пп. 157.2 — 157.9 этой статьи, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, который определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов (при определении сумм налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений не учитывается).Таким образом, в случае получения неприбыльной организацией освобожденных от налогообложения доходов и использования их для целей, предусмотренных уставом, такие доходы и расходы не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Ограничения, установленные вышеупомянутым
п.п. 139.1.12 НК, в отношении отражения в учете в составе расходов суммы осуществленных выплат в пользу физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог, не применяются к расходам неприбыльной организации, понесенным в пределах сметы на содержание такой организации и выполнения ее уставных задач в соответствии с положениями НК и других законодательных актов о неприбыльных организациях. В случае поступления неприбыльной организации доходов, которые не освобождаются от налогообложения (в т. ч. использование средств и имущества неприбыльной организацией не по целевому назначению), такие доходы (уменьшенные на сумму расходов, связанных с их получением, но не выше суммы таких доходов) учитываются для определения объекта налогообложения. При этом в состав соответствующих расходов на основании п.п. 139.1.12 НК не включаются расходы, произведенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)».Разумеется, в приведенной статье рассмотрены далеко не все проблемы, с которыми сталкиваются неприбыльные организации при ведении учета и составлении отчетности. В дальнейшем мы еще вернемся к этой теме и ознакомим Вас как с новой
официальной информацией, так и с нашей аналитической.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ХК —
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о прибыли —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.Приказ № 56 —
приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении формы и Порядка составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций» от 31.01.2011 г. № 56.Приказ № 37 —
приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Положения о Реестре неприбыльных учреждений и организаций» от 24.01.2011 г. № 37.Приказ № 232
— приказ Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении Положения о Реестре неприбыльных организаций и учреждений» от 11.07.1997 г. № 232 — (утратил силу).
