СОМНЕНИЯ И БЕЗНАДЕЖНОСТЬ: КАК КОМПЕНСИРОВАТЬ
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ВЫГОДЫ?
Несмотря на задекларированное сближение налогов и бухучета, бухгалтерский учет операций резервирования и списания сомнительных и безнадежных долгов существенно отличается от налоговых правил.
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Задолженность сомнительная
Сомнительная задолженность в Налоговом кодексе Украины (далее — НК) никак не определена.
Поэтому главбух имеет все основания обратиться к бухгалтерскому определению сомнительного долга, содержащемуся в П(С)БУ 10:
«Сомнительный долг — текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует
неуверенность в ее погашении должником».Исходя из положений
п. 159.1 НК, можно сделать вывод о том, что названная неуверенность для целей налогообложения обусловливается фактом задержки оплаты без согласования с продавцом.В таком случае бухгалтер может уменьшить ранее отраженный доход. Но сделать это он может лишь в двух случаях, которые указаны в
п.п. 159.1.1 НК:«Такое право на уменьшение суммы дохода возникает, если в течение отчетного периода происходит любое из следующих событий:
а) налогоплательщик обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;
б) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга)».
Важный момент: при списании дохода предприятие должно уменьшить и ранее отраженные в налоговом учете затраты по сделке (
п.п. 159.1.1 НК).Пример
В апреле предприятие отгрузило товаров на сумму 276000 (без НДС), себестоимость которых составила для продавца 226000 грн.
Дт 36 — Кт 70 — 276000 грн.
Дт 90 — Кт 28 — 226000 грн.
Таким образом, в бухучете и в декларации за второй квартал 2011 года была отражена прибыль от операции в сумме 50000 грн.
Покупатель вовремя не оплатил поставку, и в третьем квартале поставщик подал на него в суд.
Главбух продавца уменьшает в декларации за II — III кварталы 2011 года ранее отраженные доходы и затраты:
— заполняется приложение СБ к декларации:
— корректируются доходы на сумму 276000 грн.;
— корректируются затраты на сумму 226000 грн.;
— заполняется приложение IД к декларации:
— корректировка дохода на сумму 276000 грн. включается с минусом в строку 03.11;
— заполняется приложение IВ к декларации:
— корректировка затрат на сумму 226000 грн. включается с минусом в строку 06.5.24.
После того, как соответствующие данные из приложений IД и IВ попадут в декларацию за II— III кварталы 2011 г., налогооблагаемая прибыль сократится на сумму 50000 грн.
Что произойдет в бухучете?
В соответствии с
П(С)БУ 10 главбух, при наличии сомнений в оплате, должен создать резерв сомнительной задолженности и отнести его сумму в затраты отчетного периода.Причем сумма резерва является оценочной, то есть выбирается субъективно.
Допустим, в нашем случае сомнения руководителей предприятия-продавца отражаются классическим соотношением 50/50.
Если главбух использует индивидуальный метод резервирования, то в своей бухгалтерии он отразит проводку Дт 94 — Кт 38 на сумму 138000 грн.
То есть в отличие от налогового регламента в бухгалтерии будет отражено лишь увеличение затрат. Ранее отраженные по кредиту 70-го счета доходы не затрагиваются.
Отметим еще один важный нюанс.
При создании в бухучете резерва сомнительных долгов не следует заполнять строку 06.5.4 «Затраты на создание резерва сомнительных долгов» в приложении IВ к декларации.
Эта строка, несмотря на свое красноречивое название, к
сомнительному долгу, вообще говоря, отношения не имеет. Она предназначена для отражения безнадежного долга.
Задолженность безнадежная
Дефиниция
безнадежной задолженности приведена в п.п. 14.1.11 НК. Это определение мало похоже на соответствующий бухгалтерский термин:«безнадежная задолженность — задолженность, соответствующая одному из следующих признаков:
а) задолженность по
обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности;б) просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;
в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или приостановленных как юридические лица в связи с их ликвидацией;
г) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;
ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы».
В
п. 4 П(С)БУ 10 дано такое определение безнадежного долга:«Безнадежная дебиторская задолженность — текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует
уверенность в ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности».Как видим, налоговое и бухгалтерское определения пересекаются лишь в части такого критерия, как истечение срока исковой давности.
Давайте продолжим рассмотрение нашего примера как раз в этой ситуации.
Итак. Что произойдет после того, как дебиторская задолженность, признанная сомнительной, переходит в статус безнадежной в связи с истечением срока исковой давности?
В бухучете предприятие спишет сумму неоплаченного долга таким образом:
— списание за счет ранее созданного резерва: Дт 38 — Кт 36 — 138000 грн.;
— списание незарезервированной суммы: Дт 94 — Кт 36 — 138000 грн.
Как быть в налоговом учете?
Вот здесь мы обратим внимание на строку 06.5.4 Приложения IВ. Она называется «Затраты на
создание резерва сомнительной задолженности». Это значит, что в показатель «Прочие затраты обычной деятельности и прочие операционные затраты» входят затраты на создание резерва сомнительной задолженности. Но категория «резерв сомнительной задолженности» Налоговым кодексом не определена. И проблема в том, что п.п. «г» п.п. 138.10.6 НК относит к прочим затратам обычной деятельности «расходы на создание резерва сомнительной задолженности», которые «признаются расходами для целей налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности».Значит, именно в строке 06.5.4 Приложения IВ нужно отражать безнадежный долг. И здесь нужно быть осторожным. Ведь
НК увязал списание безнадежного долга с резервом сомнительных долгов.По мнению скептиков, это может дать повод налоговикам отказать в списании безнадежного долга, если под соответствующие суммы в бухучете не был создан резерв. В то же время оптимисты заявляют, что безнадежную задолженность можно относить в состав налоговых затрат «минуя резерв сомнительных долгов».
Для снижения рисков многие эксперты рекомендуют перед списанием долга в налоговом учете все же доначислить резерв в учете бухгалтерском.
В нашем примере это означает, что перед отражением безнадежного долга в декларации бухучет должен отразить такую корреспонденцию:
Дт 94 — Кт 38 — 138000 грн.
Дт 38 — Кт 36 — 276000 грн.
Обратим внимание на такой момент: списание безнадежного долга в налоговом учете увеличит затраты на
всю сумму долга. Это не касается лишь случаев банкротства и списания по результатам мирового соглашения (п.п. 159.1.6 НК).Таким образом, после истечения срока исковой давности продавец в строке 06.5.4 Приложения IВ к декларации отразит сумму 276000 грн.
Интересная получается математика: после того, как безнадежная задолженность будет окончательно списана, бухучет отразит убытки на сумму себестоимости проданных активов, а налоговый учет — на продажную стоимость активов. То есть налогооблагаемая прибыль продавца уменьшится не только на сумму его фактических затрат, но и на сумму неполученной прибыли.
Комментаторы
НК объясняют эту замечательную возможность так:«Наверное, эта возможность компенсировать экономические выгоды продавца должна быть результатом его работы по взысканию долга в течение трех лет».*
* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: У 3 т. / Кол. авторiв [заг. редакцiя М. Я Азарова]. — К.: Мiнiстерство фiнансiв України, Нацiональний унiверситет ДПС України, 2010. — С. 483.
Выходит, что если устроить поставку с астрономической рентабельностью, то при признании долга по такой поставке безнадежным налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на астрономически большую сумму.
Забавные, однако, вырисовываются перспективы для оптимизаторов.
Добавим к этому еще один нюанс.
Аналитики, ссылаясь на «
Единую базу налоговых знаний» www.sta.gov.ua, обращают внимание и на то, что налоговики не требуют сторнировки затрат продавца при списании безнадежного долга.Подведем итоги.
Правила бухгалтерского и налогового учета сомнительных и безнадежных долгов отличаются весьма существенно.
И, надо сказать, что налоговые алгоритмы регулирования соответствующих операций в некоторых нюансах выглядят довольно либерально. Во всяком случае, до тех пор, пока налоговики не спохватятся и не устроят с помощью своих официальных и неофициальных консультаций разъяснительно-просветительский произвол.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» от 08.10.99 г. № 237.
