Уступка права требования и перевод долга

Уступка права требования и перевод долга

Уступка права требования долга или же, наоборот, перевод долга могут иметь различные причины. Кому-то именно сейчас крайне нужны деньги, которые недобросовестный контрагент не перечислил своевременно; кто-то нуждается в срочной поставке большой партии продукции, которая имеется у производителя и должна была быть отгружена покупателю согласно договору раньше, в результате чего последний уже утратил интерес к ней. Кто-то просто хочет «перестраховаться», переведя риск невозврата задолженности своего должника на кого-то другого. И тогда в двусторонние взаимоотношения должника и кредитора вступает третья сторона. В предлагаемой вашему вниманию публикации постараемся рассмотреть разные аспекты подобных операций.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Подпунктом 14.1.255 НК уступка права требования определена как операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору либо без такой компенсации. И хотя этим определением оперируют в налоговом законодательстве, но из-за отсутствия аналогичного термина в гражданском и хозяйственном праве ориентироваться в этой статье будем именно на него. Далее перейдем к рассмотрению юридической стороны вопроса.

Юридический аспект

Уступка права требования предусматривает, как мы уже выяснили, замену кредитора в обязательстве. О правовых особенностях такой замены речь идет в ст. 512 — 519 ГК.

В соответствии со ст. 512 НК кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом в результате передачи им своих прав другому лицу по сделке (уступка права требования). Кредитор в обязательстве не может быть заменен, если это установлено договором или законом. Например, законом (а точнее, ГК) установлено, что замена кредитора не допускается в обязательствах, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности в обязательствах о возмещении вреда, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью.

Сделка по замене кредитора в обязательстве совершается в такой же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается новому кредитору. Поэтому сделка по замене кредитора в обязательстве, возникшем на основании сделки, которая подлежит государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

При замене кредитора к новому кредитору переходят права первоначального кредитора в обязательстве в объеме и на условиях, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом.

Согласно ст. 516 ГК замена кредитора в обязательстве осуществляется без согласия должника, если иное не установлено договором или законом. При этом если должник не был в письменном виде уведомлен о замене кредитора в обязательстве, то новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий. В этом случае выполнение должником своей обязанности первоначальному кредитору является надлежащим выполнением. В уведомлении должника об изменении кредитора в обязательстве, кроме реквизитов договора уступки права требования, следует указать и реквизиты документов, на основании которых возникла задолженность (основного договора, накладной, товарно-транспортной накладной).

Кроме того, первоначальный кредитор в обязательстве должен передать новому кредитору документы, удостоверяющие передаваемые права, и информацию, которая является важной для их осуществления, а должник, в свою очередь, имеет право не исполнять своей обязанности по отношению к новому кредитору до предоставления должнику доказательств перехода к новому кредитору прав в обязательстве (ст. 517 ГК).

В связи с изменением кредитора в обязательстве должник в соответствии со ст. 518 ГК имеет право выдвигать против требования нового кредитора в обязательстве возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент получения письменного уведомления о замене кредитора.

Если должник не был в письменном виде уведомлен о замене кредитора в обязательстве, он имеет право выдвинуть против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент предъявления ему требования новым кредитором или, если должник исполнил свою обязанность до предъявления ему требования новым кредитором, — на момент его выполнения.

Ответственность первоначального кредитора в обязательстве заключается в том, что он отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за невыполнение должником своей обязанности, кроме случаев, когда первоначальный кредитор поручился за должника перед новым кредитором (ст. 519 ГК).

Уступка права требования и факторинг

Схожим с понятием уступки права требования является такое явление, как факторинг, однако это все-таки разные вещи. Поскольку темой нашей статьи является лишь первое понятие, то в данный момент важно четко разграничить указанные явления.

В соответствии со ст. 1077 ГК по договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). При этом клиент может уступить фактору свое денежное требование к должнику с целью обеспечения выполнения обязательства клиента перед фактором.

Таким образом, во-первых, согласно договору факторинга может быть осуществлена только уступка права денежного требования; во-вторых, обязательной является плата за услуги нового кредитора (фактора); и, в-третьих, фактор передает клиенту денежные средства, так как другой вид компенсации стоимости долга кредитору договором факторинга не предусмотрен. Главным «мотивом» осуществления факторинга является финансирование клиента (первого кредитора), в то время как при уступке права требования долга в иных случаях возможны и другие причины.

Таковы основные характерные черты факторинга, отличающие его от других случаев уступки права требования долга. Несмотря на такие, казалось бы, существенные особенности, на практике не всегда удается безошибочно определить, является ли та или иная операция факторингом.

Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг Украины своим распоряжением от 03.04.2009 г. № 231 приказала относить к финансовой услуге факторинга совокупность следующих операций с финансовыми активами (кроме ценных бумаг и производных ценных бумаг):

1) финансирование клиентов — субъектов хозяйствования, заключивших договор, из которого следует право денежного требования;

2) приобретение уступленного права денежного требования, в том числе права требования, которое возникнет в будущем, к должникам — субъектам хозяйствования по договору, на котором базируется такая уступка;

3) получение платы за пользование денежными средствами, предоставленными в распоряжение клиента, в том числе путем дисконтирования суммы долга, распределения процентов, вознаграждения, если иной способ оплаты не предусмотрен договором, на котором базируется уступка.

В соответствии с п. 11 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III факторинг является одним из видов финансовых услуг. Напомним, что предоставлять такие услуги имеют право финансовые учреждения, а также, если это прямо предусмотрено законом, физические лица — предприниматели.

Следовательно, возможность прибегать к факторинговым операциям доступна далеко не всем, а если юридическое лицо, не будучи финансовым учреждением, все-таки пойдет на осуществление факторинга, то такая операция может быть признана недействительной в судебном порядке.

Учет у первоначального кредитора

Обложение операций по уступке права требования налогом на прибыль регулируется п. 153.5 НК. Согласно этому пункту первоначальный кредитор, во-первых, должен вести учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.

Во-вторых, налогообложение таких операций осуществляется практически аналогично налогообложению продажи товаров. При этом:

1) расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере:

— договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;

— в размере задолженности по финансовым кредитам по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями НК;

— в размере уступаемой фактической задолженности — по другим гражданско-правовым договорам;

2) доходы включают:

— сумму средств или стоимость других активов, полученных плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки;

— «а также сумму его задолженности, которая погашается, при условиях, что такая задолженность была включена в состав расходов»*.

* Эта норма НК «слепо» перенесена из п.п. 7.9.7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (который на сегодняшний день утратил силу), т.е. она фактически не действует, так как ст. 159 НК предусматривает другой механизм урегулирования задолженности (путем сторнирования доходов и расходов).

В налоговой отчетности доходы от уступки права требования долга первый кредитор отражает в строке 03.5 «Доходы, полученные при первой уступке права требования» приложения ІД к строке 03 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, а расходы, в свою очередь, — в строке 06.4.20 «Расходы, понесенные при первой уступке права требования в соответствии с пунктом 153.5 статьи 153 раздела III Налогового кодекса Украины» приложения ІВ к строке 06.4 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Поскольку такого рода доходы и расходы в налоговом учете классифицируются как прочие, то согласно п. 137.16 НК датой получения прочих доходов является дата их возникновения согласно П(С)БУ, если иное не предусмотрено нормами разд. ІІІ НК . В то же время прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, привязка признания такого рода расходов к получению соответствующих доходов противоречит нормам НК. Хотя будьте осторожны: ГНИ на местах могут иметь по этому поводу свое мнение.

Также возможны различные позиции налоговых органов по признанию расходов от уступки права требования в случае, когда размер компенсации (дохода первого кредитора) меньше, чем расходы, понесенные при такой уступке. Дело в том, что при второй и каждой следующей уступке права требования непосредственно п. 153.5 НК предусмотрены нормы, которые делают невозможным формирование расходов в большем размере, чем сумма доходов от такой уступки. Однако это не должно касаться операций первой уступки права требования!

Некоторые особенности имеет обложение таких операций НДС.

В соответствии с п.п. 196.1.5 НК не являются объектом налогообложения операции по:

— уступке прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений, кредитных гарантий и банковского поручительства, лицом, которое предоставило такие кредиты, гарантии или поручительство;

— торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторингу (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (ссудам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

Ввиду несколько размытой формулировки этого подпункта сделать однозначные выводы на его основании не получится. Однако с полной уверенностью можно говорить, что торговля за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами не является объектом обложения НДС (если это не операция факторинга). Другой вопрос: можно ли считать торговлей долговыми обязательствами операции по уступке права требования долга? Углубляться в суть вопроса не будем, отметим только, что налоговики в ЕБНЗ, рассматривая вопрос обложения НДС операций по уступке права требования, пришли к выводу, что если предметом долга, уступаемого за деньги, являются не валютные ценности и не ценные бумаги, то такая операция является объектом обложения НДС. При этом, как свидетельствует практика, не имеет значения, является такая операция по своей правовой природе факторингом или нет.

Наша редакция и далее в этой статье будет придерживаться той позиции, что если уступка права требования осуществляется в отношении денежной задолженности (т. е. такой, которая подлежит погашению денежными средствами), то такая операция не является объектом обложения НДС. Операции по уступке других видов задолженности подлежат налогообложению.

Во избежание ошибок из-за неверного толкования НК по данному вопросу советуем обратиться в орган ГНС за соответствующей консультацией.

Что касается случаев уступки немонетарной задолженности (например, возникшей в результате перечисления предоплаты за товары), то в соответствии с п.п. «г» п. 198.5 НК плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НК (т. е. по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения), по товарам/услугам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае, если такие товары/услуги начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога. А товары, которые будут поставлены должником новому кредитору, естественно, не могут считаться использованными в хозяйственной деятельности первоначального кредитора.

Далее рассмотрим условные числовые примеры отражения уступки права требования в учете первого кредитора.

Пример 1 . ООО им. Довженко уступает ЧАО «Людмила» право требования долга ЧП «Старт» за ранее поставленную партию товаров. Размер ранее отраженного дохода от реализации составил 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Задолженность в сумме 90000 грн. учитывается по дебету субсчета 361. При этом новый кредитор компенсирует предприятию 75000 грн.

В учете ООО им. Довженко при этом должны быть отражены следующие записи:

Пример 2 . ООО им. Довженко уступает ЧАО «Людмила» право требования долга ЧП «Старт» за ранее перечисленную оплату партии товаров (поставка которой не состоялась). Размер предоплаты составил 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Задолженность в сумме 90000 грн. учитывается по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам». При этом ЧАО «Людмила» компенсирует предприятию 75000 грн.

В учете ООО им. Довженко при этом должны быть сделаны следующие записи:

Учет у нового кредитора

В соответствии с п. 153.5 НК новый кредитор обязан вести учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.

Для нового кредитора в обязательстве данным пунктом установлены также следующие особенности налогового учета:

— если доходы, полученные плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) либо от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога. При этом такая прибыль отражается в строке 03.6 «Прибыль, полученная при последующей уступке права требования» приложения ІД к строке 03 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия;

— если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) либо от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.

Таким образом, до того как приобрести право требования долга, необходимо серьезно задуматься над тем, какие налоговые последствия будет иметь такая операция в будущем. Если это не принесет прибыль или, еще хуже, принесет убыток, то тогда в придачу к этим неурядицам наступит еще и отсутствие возможности включить подобные убытки в состав расходов в налоговом учете. Более того, не предусмотрена «компенсация» таких убытков даже путем уменьшения в будущем налоговых доходов от операций по уступке права требования, в результате которых будет получена прибыль.

Далее перейдем к рассмотрению примеров.

Пример 3 . ЧАО «Людмила» приобрело право требования долга ЧП «Старт» перед ООО им. Довженко за ранее поставленные последним товары на сумму 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). В качестве компенсации ЧАО «Людмила» перечисляет на счет ООО им. Довженко 75000 грн. Вскоре после этого ЧП «Старт» погашает свою задолженность перед новым кредитором в полном объеме.

В учете ЧАО «Людмила» при этом должны быть сделаны следующие записи:

Пример 4 . ЧАО «Людмила» приобрело право требования долга ЧП «Старт» перед ООО им. Довженко за ранее перечисленную последним предоплату за товары в сумме 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). В качестве компенсации ЧАО «Людмила» перечисляет на счет ООО им. Довженко 75000 грн. После этого ЧП «Старт» осуществляет поставку надлежащего количества товара ЧАО «Людмила».

В учете последнего при этом должны быть отражены следующие записи:

Учет у должника

Для должника, по большому счету, безразлично, кому погашать свою задолженность: первоначальному кредитору или новому. При переходе права требования долга от одного кредитора к другому в бухгалтерском учете должнику следует перенести сумму остатка задолженности перед старым кредитором новому кредитору. При этом изменится счет, на котором такая задолженность учитывается. Так, если задолженность возникла в результате покупки товаров у поставщика, который потом решил уступить долг покупателя другому лицу, то покупатель (должник) соответствующую сумму должен перенести со счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами» счета 68 «Расчеты по прочим операциям». На этом субсчете в соответствии с требованиями Инструкции № 291 ведется учет операций, не предусмотренных для учета на других субсчетах счета 68 «Расчеты по прочим операциям».

В налоговом учете при этом не будут возникать ни доходы, ни расходы.

Пример 5 . ЧП «Старт» приобрело партию товаров у ООО им. Довженко на сумму 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Вскоре (когда задолженность еще не была погашена) ЧП «Старт» получило письменное уведомление об изменении кредитора в обязательстве. Задолженность в полном объеме была погашена уже новому кредитору — ЧАО «Людмила».

В учете ЧП «Старт» при этом должны быть сделаны следующие записи:

Пример 6 . ЧП «Старт» получило предоплату от ООО им. Довженко под будущую поставку товаров в сумме 90000 грн. (в том числе НДС — 15000 грн.). Не дождавшись поставки, ООО им. Довженко уступило право требования задолженности (в виде поставки товара) ЧАО «Людмила». ЧП «Старт» отгрузило товар в обусловленном количестве уже новому кредитору.

В учете должника при этом должны быть сделаны следующие записи:

ПЕРЕВОД ДОЛГА

Перевод долга, с одной стороны, подобен уступке права требования долга, хотя бы потому, что:

во-первых, одновременно с изменением должника в обязательстве изменяется и кредитор (им по отношению к первоначальному должнику является новый должник);

во-вторых, в отношения кредитора и должника вмешивается третье лицо (новый должник по отношению к кредитору в первоначальном обязательстве и одновременно кредитор по отношению к первоначальному должнику).

В то же время, в отличие от уступки права требования долга, к активным действиям прибегает сторона, выступающая в обязательстве должником, а не кредитором. При этом в большинстве случаев новый должник в обязательстве является должником первоначального должника в результате событий, произошедших раньше.

Далее рассмотрим правовую сторону перевода долга.

Юридический аспект

В соответствии со ст. 520 ГК должник в обязательстве может быть заменен другим лицом (перевод долга) только с согласия кредитора, если иное не предусмотрено законом.

При этом форма сделки по замене должника в обязательстве определяется в соответствии с положениями ст. 513 ГК, т. е. совершается в такой же форме, как и сделка, на основании которой возникло обязательство, выполнение которого переводится на другого должника. Поэтому сделка по замене должника в обязательстве, возникшем на основании сделки, которая подлежит государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Новый должник в обязательстве имеет право выдвинуть против требования кредитора все возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 522 ГК). Односторонний отказ от обязательства или одностороннее изменение его условий не допускается, если иное не установлено договором или законом.

Правовые последствия замены должника в обязательстве, обеспеченном поручительством или залогом, устанавливает ст. 523 ГК. Согласно ее нормам поручительство или залог, установленный другим лицом, прекращается после замены должника, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательства новым должником. А вот если залог установлен первоначальным должником, то он сохраняется после замены должника, если иное не установлено договором или законом.

Обязательство, в котором изменяется должник, должно быть выражено в денежной единице Украины — гривне, причем стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте.

Самое время рассмотреть вопросы, касающиеся учета перевода долга.

Учет у первоначального кредитора

Первоначальный кредитор — это сторона, выступающая кредитором в первоначальном обязательстве относительно первоначального должника, а после перевода долга являющаяся кредитором уже для нового должника. Рассмотрим 2 случая возникновения обязательств:

1) когда задолженность возникла в результате поставки товаров и должник обязан погасить ее перечислением денежных средств;

2) когда задолженность возникла в результате перечисления предоплаты и должник обязан погасить ее, осуществив поставку товаров.

В первой ситуации при возникновении задолженности первоначальный кредитор отразил налоговые доходы по налогу на прибыль (доход от реализации товаров) и одновременно с этим признал налоговые расходы (себестоимость реализованных товаров). Считаем, что оснований для корректировки как доходов, так и расходов, в этом случае нет: под положение корректирующего п. 140.2 НК указанная ситуация не подходит, ведь изменения суммы компенсации, как того требуют нормы данного пункта, не происходит. И тот факт, что обязательство по оплате таких товаров будет выполнять уже новый должник, по мнению редакции, никоим образом не повлияет на налоговый учет кредитора: необходимые условия по признанию доходов и расходов были выполнены в полной мере. Факт оплаты обязательства не покупателем товаров, а третьим лицом, также не найдет своего отражения в налоговом учете первоначального кредитора (т. е. не повлечет ни возникновения доходов, ни признания расходов).

Кроме того, при возникновении первоначального обязательства кредитор отразил налоговые обязательства по НДС. Основания для их корректировки также отсутствуют, ведь опять же изменения суммы компенсации, как того требует корректирующая ст. 192 НК, не происходит. Поскольку возможна другая трактовка указанных норм местным органом ГНС, то можно предварительно (за 30 календарных дней, которые отведены налоговикам для предоставления индивидуальной налоговой консультации) обратиться с соответствующим запросом.

Пример 7 . В учете ЧП «Навигатор» числится дебиторская задолженность покупателя — ОДО «Полет» за поставленную ранее партию товаров на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности сторон (с согласия кредитора) ОДО «Полет» передает свое обязательство по оплате долга ЧАО «Искра». Вскоре новый должник перечисляет средства в полном объеме на счет ЧП «Навигатор».

При этом в учете последнего должны быть отражены следующие записи:

Во втором случае при возникновении задолженности первоначальный кредитор не отразил в налоговом учете по налогу на прибыль ни доходы, ни расходы, но отразил налоговый кредит по НДС. Операция перевода долга также не приводит к возникновению ни налоговых доходов, ни налоговых расходов. В то же время налоговый кредит по НДС придется откорректировать методом «красное сторно», ведь обязательства по поставке товара переходят к новому должнику. При этом в ЕБНЗ содержится ответ, который разрешает проводить соответствующую корректировку без получения от первоначального должника расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной в случае, если должник откажется предоставить (послать) такой расчет. А при нормальном ходе дел такой расчет все же должен быть послан должником, ведь фактически поставка товаров не состоялась. Право на налоговый кредит по НДС у первоначального кредитора возникнет опять в том случае, если новый должник надлежащим образом выполнит взятое на себя обязательство по поставке товара.

Пример 8 . В учете ЧП «Навигатор» числится задолженность поставщика — ОДО «Полет» за перечисленную ранее предоплату товаров в сумме 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности (с согласия кредитора) сторон ОДО «Полет» передает свое обязательство по поставке товаров ЧАО «Искра», которое вскоре осуществляет поставку товаров ЧП «Навигатор» в необходимом количестве.

При этом в учете последнего должны быть отражены следующие записи:

Учет у первоначального должника

Первоначальный должник — это одновременно должник в первоначальном обязательстве (коим он перестает быть после перевода долга) и в обязательстве перед новым должником, возникшем в результате перевода долга. Часто перевод долга становится возможен именно потому, что новый должник имел обязательство перед первоначальным должником и в результате перевода долга такое обязательство полностью или частично погашается.

Как и в предыдущем случае, целесообразно рассмотреть 2 ситуации:

1) когда задолженность возникла в результате поставки товаров кредитором и должник обязан погасить ее перечислением денежных средств;

2) когда задолженность возникла в результате перечисления кредитором предоплаты и должник обязан погасить ее, осуществив поставку товаров.

В учете налога на прибыль у первоначального должника в первом случае не возникают ни доходы, ни расходы. Напомним: расходы будут иметь место при реализации товаров, полученных от кредитора, или при реализации продукции, произведенной с использованием таких товаров. Кроме того, расходы могут отражаться при использовании товаров в том случае, если расходы согласно их классификации в налоговом учете признаны прочими. Считаем, что право на признание расходов в момент их возникновения покупатель не утрачивает, несмотря на то что первоначальному кредитору обязательства по их оплате будет выполнять новый должник.

Что касается НДС, то при приобретении товаров покупатель должен был отразить налоговый кредит на основании выписанной поставщиком налоговой накладной. Право на сохранение такого налогового кредита никуда не денется, если товары будут использованы в облагаемых налогом операциях в рамках хозяйственной деятельности покупателя.

Пример 9 . ОДО «Полет» задолжал ЧП «Навигатор» 60000 грн. за поставленные им товары (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности сторон (с согласия кредитора) ОДО «Полет» передает свое обязательство по оплате товаров ЧАО «Искра», которое в свою очередь в таком же размере имеет задолженность перед ОДО «Полет», возникшую в результате поставки товаров последним.

В учете плательщика при этом должны быть сделаны следующие записи:

Во втором случае ни доходы, ни расходы не будут иметь места ни в момент получения должником предоплаты, ни в момент ее использования. Доходы и одновременно себестоимость реализованных товаров будут отражаться в налоговом учете при реализации товаров покупателю — новому должнику (в том случае, если стороны изберут именно такой способ выполнения обязательств, возникших в результате перевода долга).

А вот налоговые обязательства по НДС, отраженные при получении предоплаты от покупателя, нужно откорректировать, ведь товары этому покупателю поставлены не будут. При заключении договора перевода долга должник обязан предоставить первоначальному кредитору расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной. Если погашение обязательства перед новым должником будет осуществляться путем поставки товаров, то это станет основанием для отражения налоговых обязательств по НДС по такой операции.

Пример 10 . В учете ОДО «Полет» числится кредиторская задолженность перед ЧП «Навигатор» за полученную предоплату товаров на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности сторон (с согласия кредитора) ОДО «Полет» передает свое обязательство по поставке товаров ЧАО «Искра». В качестве компенсации ОДО «Полет» обязуется отгрузить ЧАО «Искра» другую партию товаров на эту же сумму, что вскоре и выполняет.

В учете ОДО «Полет» при этом должны быть отражены следующие записи:

Учет у нового должника

Новым должником в этой статье мы называем сторону договора, которая после перевода долга становится должником в обязательстве перед первоначальным кредитором. В то же время в результате необходимости компенсации перевода долга новый должник теперь считается новым кредитором для первоначального должника.

Налогообложение операций у нового должника будет отличаться в случаях, когда:

1) задолженность, возникшая в результате перевода долга, погашается первоначальным должником путем перечисления денежных средств;

2) задолженность, возникшая в результате перевода долга, погашается первоначальным должником путем поставки товаров.

В первой ситуации ни доходы, ни расходы в налоговом учете нового кредитора не будут возникать в том случае, если сумма компенсации, которая передается первоначальным должником в пользу нового должника, отвечает величине задолженности, которая должна быть погашена новым должником в пользу первоначального кредитора.

При этом у нового должника не будет возникать и налоговых последствий по НДС.

Пример 11 . Согласно достигнутой договоренности (с согласия кредитора) ЧАО «Искра» берет на себя обязательство оплатить товар ЧП «Навигатор», ранее поставленный им ОДО «Полет». В свою очередь ОДО «Полет» принимает на себя обязательство перечислить соответствующую сумму средств на счет ЧАО «Искра» в течение месячного срока после заключения договора перевода долга. ЧАО «Искра» перечисляет средства на счет ЧП «Навигатор», после чего до окончания обусловленного срока и ОДО «Полет» выполняет взятые на себя обязательства.

В учете ЧАО «Искра» при этом должны быть отражены следующие записи:

Во втором случае при получении товаров от первоначального должника новый должник будет иметь все основания, чтобы в будущем отразить расходы в налоговом учете по налогу на прибыль либо в виде себестоимости реализованных товаров (при переходе права собственности на такие товары к покупателю), либо в виде прочих расходов (в момент признания расходов согласно правилам бухгалтерского учета). Если речь идет о реализации товаров, то одновременно с отражением себестоимости реализации предприятие должно признать доход от реализации.

Кроме того, он получит право на налоговый кредит по НДС при условии наличия надлежащим образом оформленной налоговой накладной и использования полученных товаров в налогооблагаемых операциях в собственной хозяйственной деятельности.

Пример 12 . Согласно достигнутой договоренности (с согласия кредитора) ЧАО «Искра» принимает на себя обязательство осуществить поставку товара ЧП «Навигатор», по которой ОДО «Полет» ранее получило предоплату. В свою очередь ОДО «Полет» принимает на себя обязательство осуществить поставку аналогичных товаров ЧАО «Искра» в течение месячного срока после заключения договора перевода долга. ЧАО «Искра» сразу же выполняет взятое на себя обязательство перед ЧП «Навигатор», после чего до окончания обусловленного срока ОДО «Полет» также осуществляет поставку обусловленной партии товаров в пользу ЧАО «Искра».

В учете последнего при этом должны быть сделаны следующие записи:

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.