О главном

Каждое предприятие, осуществляющее свою деятельность на территории Украины, должно не только неизменно следовать нормам, регламентированным государством, но и вести учет и составлять отчетность исходя из самостоятельно разработанной в зависимости от особенностей деятельности и условий хозяйствования учетной политики. Нюансам составления учетной политики и посвящен наш сегодняшний тематический номер.

Начнем с истоков. Понятие «учетная политика» было закреплено законодательно и официально введено в отечественную бухгалтерскую терминологию с началом реформы системы бухгалтерского учета, которое символично совпало с началом нового миллениума, — 01.01.2000 г. Собственно, закреплено оно было в основополагающем бухучетном документе — Законе о бухучете. Теперь определение этого понятия можно найти также и в более «свежем» нормативном документе — НП(С)БУ 1. В обоих документах звучит оно так: учетная политика — это совокупность методов и процедур, используемых предприятием для составления и подачи финансовой отчетности (абз. 10 ст. 1 Закона о бухучете, абз. 24 п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).

При этом под процедурой понимают установленный порядок (технологию) ведения бухгалтерского учета, а под методом — способы решения конкретных задач, возникающих перед предприятием в ходе ведения бухгалтерского учета.

Объектами учетной политики являются активы, источники их формирования, хозяйственные события и финансовые результаты, которые можно подробно проклассифицировать и достоверно определить особенности их учета и включения итоговых данных в отчетность.

Национальное бухгалтерское законодательство, шагая путем сближения с международными стандартами формирования финансовой отчетности и, как следствие, отказываясь от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций, предоставляет возможность предприятиям самостоятельно принимать решение об установлении учетной политики.

Таким образом, формируя учетную политику, предприятие должно выбрать принципы, методы и процедуры таким образом, чтобы достоверно отразить финансовое положение и результаты своей деятельности и обеспечить сопоставимость финансовых отчетов. Отсюда главное предназначение учетной политики — установить наиболее выгодные для конкретного предприятия методы учета и на их основе составить финансовую отчетность, соответствующую таким качественным характеристикам, установленным разд. ІІІ НП(С)БУ 1:
1) информация, предоставляемая в финансовой отчетности, должна быть доходчива и понятна ее пользователям при условии, что они имеют достаточные знания и заинтересованы в восприятии этой информации;

2) финансовая отчетность должна содержать только уместную информацию, которая влияет на принятие решений пользователями, дает возможность вовремя оценить прошлые, нынешние и будущие события, подтвердить и откорректировать их оценки, сделанные в прошлом;

3) финансовая отчетность должна быть достоверной. Информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, если она не содержит ошибки и искажения, способные повлиять на решение пользователей отчетности;

4) финансовая отчетность должна предоставлять возможность пользователям сравнивать:

— финансовые отчеты предприятия за разные периоды;

— финансовые отчеты разных предприятий.

При этом предпосылкой сопоставимости является приведение соответствующей информации предыдущего периода и раскрытие информации об учетной политике и ее изменениях (о раскрытии информации об учетной политике и ее изменениях в финансовой отчетности вы можете прочитать на с. 34 этого номера);

5) финансовая отчетность предприятия формируется с соблюдением принципов бухгалтерского учета (о них см. на с. 5).

Разрабатывать собственную учетную политику должны все предприятия, организации и другие юридические лица, независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и форм собственности. Несмотря на предоставленное ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете субъектам малого предпринимательства право подавать сокращенную финансовую отчетность*, формировать учетную политику и четко ее придерживаться такие субъекты обязаны наравне с другими субъектами хозяйствования. Вопросы установления учетной политики на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством или учредительными документами.

Заметьте, что учетная политика предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, владеющих и/или пользующихся объектами государственной, коммунальной собственности, формируется в соответствии с Положением № 1213.

Также отметим, что не нужно устанавливать учетную политику отдельно для филиалов, представительств, отделений и прочих обособленных подразделений предприятия. Как гласит п. 1.4 Методрекомендаций № 635, избранная предприятием учетная политика применяется всеми филиалами, представительствами, отделениями и прочими обособленными подразделениями независимо от их местонахождения.

Напомним, что некоторые субъекты хозяйствования обязаны составлять финансовую отчетность по международным стандартам. К таким «избранным» относятся (абз. 3 — 5 п. 2 Порядка № 419): публичные акционерные общества, банки, страховщики, предприятия, предоставляющие финансовые услуги (кроме страхования и пенсионного обеспечения), за исключением деятельности по управлению активами, предприятия, осуществляющие негосударственное пенсионное обеспечение и вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования. С 01.01.2015 г. к ним также присоединятся кредитные союзы и предприятия, осуществляющие деятельность по управлению активами. Кроме того, предприятия, не вошедшие в этот перечень, могут самостоятельно определить целесообразность применения международных стандартов для составления финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности (ч. 3 ст. 12¹ Закона о бухучете). Так вот, всем этим субъектам хозяйствования придется считаться с международными стандартами при составлении своей учетной политики.

Учетная политика может учитывать организационно-правовую форму предприятия, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и т. п.

Общим рекомендательным документом по учетной политике предприятия являются Методрекомендации № 635. Ими могут руководствоваться предприятия, организации и прочие юридические лица независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и форм собственности, кроме банков, бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством применяют МСФО.

Кроме того, соответствующие рекомендации по разработке, содержанию и согласованию распорядительного документа об учетной политике утверждены приказами отдельных ведомств для предприятий, относящихся к их сфере управления. Некоторые из них вы можете увидеть в таблице ниже.

На сегодняшний день существует множество нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета предприятий. Только П(С)БУ насчитывается более 30. И, конечно, каждый субъект хозяйствования, на которого распространяется действие данных документов, должен неуклонно придерживаться определенных в них норм. Закон есть Закон. Но в некоторых вопросах законодатели оставляют за субъектами хозяйствования право выбора — из некоторых альтернативных вариантов те должны избрать наиболее для них приемлемый, учитывая особенности их деятельности и условия хозяйствования. Собственно, из многовариантности определенных методов оценки, учета и процедур и следует необходимость разрабатывать каждым предприятием собственную учетную политику.

Таким образом, при формировании учетной политики по конкретному направлению (вопросу) предприятие осуществляет выбор одного варианта из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухучета в Украине. Например, исчисление резерва сомнительных долгов может осуществляться или с применением абсолютной суммы сомнительной задолженности, или с применением коэффициента сомнительности (п. 8 П(С)БУ 10). Один из этих вариантов предприятие имеет право избрать по своему усмотрению и включить его в свою учетную политику.

Имейте в виду: установленные учетной политикой методы оценки активов и обязательств могут повлиять на финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период. Наглядным примером такого влияния является применение разных методов амортизации ОС. Так, при использовании метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости расходы предприятия в течение первых лет эксплуатации объектов ОС будут больше, чем при применении прямолинейного метода начисления амортизации.

Но все же большинство принципов, методов и процедур, используемых для составления и подачи финансовой отчетности, являются безальтернативными, то есть они однозначно прописаны в П(С)БУ. Их отражать в учетной политике предприятия не нужно — они будут действовать «по умолчанию» как подлежащие безусловному выполнению предприятием, поскольку такой единственный вариант предусмотрен в нормативных документах. Это, в частности, подтверждает п. 1.3 Методрекомендаций № 635. Например, абз. 3 п. 29 П(С)БУ 7 четко определено, что начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования.И никакой альтернативы в этом вопросе законодательство не предоставляет. Поэтому включать это в учетную политику не нужно. Вместе с тем из-за императивности норм П(С)БУ предприятие не может отказаться от их применения (об этом, в частности, свидетельствует письмо Минфина от 20.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5626).

Кроме того, в распорядительном документе об учетной политике не нужно фиксировать учетные оценки. Что они собой представляют, см. на с. 6.

Иногда у предприятия есть возможность выбрать из разнообразия доступных вариантов не один, а несколько наиболее приемлемых вариантов для разных ситуаций. Например, п. 26 П(С)БУ 7 предлагает 5 вариантов (методов) начисления амортизации ОС: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный. Из них предприятие может избрать несколько (хоть и все 5) методов амортизации для разных групп ОС. Например, установить для производственного оборудования производственный метод начисления амортизации, для зданий и сооружений — прямолинейный метод, а для всех остальных ОС — метод уменьшения остаточной стоимости. И все это обязательно должно быть зафиксировано в распорядительном документе, устанавливающем учетную политику предприятия (о таком документе подробно — на с. 22).

При упоминании выше нормативных документов мы ссылались на те или иные П(С)БУ. Но, обратите внимание, учетная политика предприятия определяется на основе принципов, методов и процедур, регламентированных не только П(С)БУ. Применять здесь можно нормы и других нормативно-правовых документов, регулирующих методологию бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, разработанных соответствующими органами в рамках компетенции, установленной положениями Закона о бухучете.

К тому же при разработке учетной политики предприятия уместно будет считаться с определенными нормами НК.Дело в том, что некоторые варианты учета тех или иных операций, предусмотренные П(С)БУ, являются не допустимыми для их налогового учета. Поэтому при выборе различных вариантов учета одних и тех же операций в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать нежелательные расхождения, которые прибавят лишних хлопот бухгалтерам. Вот вам пример. В бухгалтерском учете расходы на улучшение объекта ОС (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, можно учитывать 2 способами (п. 14 П(С)БУ 7):

1) увеличивать первоначальную стоимость такого объекта ОС на полную их сумму;

2) увеличивать первоначальную стоимость такого объекта ОС только на ту сумму расходов, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, а сумму расходов, которая вписывается в указанный лимит, относить непосредственно в состав расходов.

В налоговом же учете такой альтернативы нет — возможным является только второй вариант (пп. 146.11 и 146.12 НК). Поэтому, если предприятие изберет для отражения в бухгалтерском учете улучшения объектов ОС первый из вышеприведенных вариантов, то улучшение одного и того же объекта ОС придется учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Поэтому, если вам такие бесполезные хлопоты не нужны, при разработке учетной политики предприятия старайтесь избирать такие методы и процедуры бухгалтерского учета, которые бы максимально совпадали с методами и процедурами, применяемыми в налоговом учете.

Рассматривая все теоретически возможные варианты, предприятия при формировании собственной учетной политики устанавливают ее только в отношении тех хозяйственных операций и событий, которые имеют место в их деятельности или планируются в ближайшем будущем. Например, предприятие не осуществляет и не планирует осуществлять производственную деятельность. В связи с этим нет необходимости рассматривать в его учетной политике методы калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), определять перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов и т. п.

Предусматривать заранее все события и пытаться их формализовать в рамках учетной политики не стоит, поскольку учетная политика может быть дополнена в случае возникновения на предприятии фактов хозяйственной деятельности, которых ранее не было.

Как мы уже говорили, каждое предприятие устанавливает учетную политику самостоятельно, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Вместе с тем учетная политика предприятия не должна противоречить Закону о бухучете и действующим П(С)БУ. Также должно быть соблюдено одно очень важное условие — единство учетной политики на предприятии. Это означает, что принципы, методы и процедуры, предусмотренные учетной политикой предприятия, должны безапелляционно применяться всеми его филиалами, представительствами, отделениями и прочими обособленными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их расположения. Проще говоря, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие и его обособленные подразделения должны использовать один избранный метод. Иначе информация, сформированная разными подразделениями, будет несопоставимой, а, как известно, показатели всех отделенных подразделений включаются в финансовую отчетность предприятия в целом. Безусловно, учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода оценки на разных предприятиях, обязательно будет отличаться.

В соответствии с требованиями п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 2 единая учетная политика должна использоваться и при составлении консолидированной финансовой отчетности. Другими словами, материнским предприятием и его дочерними предприятиями должна применяться единая учетная политика (единые принципы оценки и методы учета статей отчетности). Если же при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то это оговаривается в примечаниях к такой отчетности.

Учетная политика любого предприятия должна быть составлена таким образом, чтобы соблюдались основные принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, установленные ст. 4 Закона о бухучете. При этом под принципами бухгалтерского учета понимают правила, которыми необходимо руководствоваться при измерении, оценке и регистрации хозяйственных операций и при отражении их результатов в финансовой отчетности (абз. 31 п. 3 разд. І НП(С)БУ).

При формировании (выборе) учетной политики предполагается, что:

— активы и обязательства каждого предприятия, рассматриваемого как юридическое лицо, существуют обособленно от активов и обязательств как его собственников, так и сторонних этому предприятию лиц, в связи с чем имущество и обязательства собственников и других хозяйствующих субъектов не должны отражаться в финансовой отчетности такого предприятия (принцип автономности или имущественной обособленности);

— деятельность предприятия будет продолжаться в дальнейшем и именно исходя из этого предположения оцениваются активы и обязательства предприятия, т. е. у предприятия отсутствуют намерения ликвидации или существенного сокращения деятельности (принцип непрерывности деятельности);

— принятая предприятием учетная политика применяется постоянно (от одного отчетного года к другому) (принцип последовательности применения учетной политики). Изменение учетной политики возможно лишь в случаях, предусмотренных П(С)БУ (о них см. на с. 30), и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности (см. с. 34);

— деятельность предприятия для целей составления финансовой отчетности распределяется на определенные периоды времени (принцип периодичности).

Кроме того, для создания качественной, понятной и легкой для восприятия различными группами пользователей финансовой отчетности учетная политика предприятия должна отвечать следующим требованиям:

— полнота — финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе;

— осмотрительность — применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия;

— превалирование сущности над формой — отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы;

— своевременность — хозяйственные операции и события должны быть отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены;

— непротиворечивость — обеспечение тождества данных аналитического учета соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего календарного дня каждого месяца, а также показателей финансовой отчетности данным синтетического и аналитического учета;

— рациональность — преимущества и выгоды, извлекаемые из полученной информации, должны превышать издержки, связанные с ее получением.

Таким образом, предприятие должно формировать свою учетную политику на основе приведенных выше принципов, выбирая из допустимых вариантов учета наиболее для него подходящие.

Не все статьи финансовой отчетности могут быть точно измерены, некоторые можно только предварительно оценить. Исходя из принципов последовательности и осмотрительности для ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности предприятия используют методы учета, которые базируются на определенных оценках.

Предварительная оценка, применяемая предприятием в процессе составления финансовых отчетов в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами, определена абз. 3 п. 3 П(С)БУ 6 как учетная оценка. Другими словами, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами.

Как правило, учетная оценка базируется на опыте предыдущих периодов и доступной информации и применяется для:

— установления величины безнадежной дебиторской задолженности;

— определения справедливой стоимости;

— установления возможного срока полезного использования (эксплуатации) необоротных активов при начислении амортизации;

— определения величины различного рода обеспечений (например, на выполнение гарантийных обязательств, на выплату отпусков работникам) и т. п.

Методы оценки установлены соответствующими П(С)БУ, в которых раскрыты элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы), критерии признания статей финансовой отчетности и различных баз оценки.

Использование предприятием принятых оценок — существенная часть составления финансовой отчетности, так как учетная оценка является неотъемлемой составляющей учетной политики предприятия и обеспечения достоверности отчетности.