Мнение налоговиков
В первую очередь напомним мнение налоговиков. В ОНК № 127 они отмечали, что нарушением порядка заполнения налоговой накладной (далее — НН) считаются:
— отсутствие в ней хотя бы одного обязательного реквизита, предусмотренного п. 201.1 НК;
— несоответствие показателей НН фактическим условиям поставки (в первую очередь, должно соблюдаться соответствие данных НН и первичных документов).
Что касается мелких недочетов при заполнении НН (к примеру, несоблюдение правила относительно выравнивания реквизитов заглавной части), то таковые считаться нарушением порядка ее заполнения не должны.
В письме Миндоходов от 27.09.2013 г. № 11982/6/99-99-19-04-02-15 налоговики конкретизировали список нарушений в НН, которые лишают плательщика права на налоговый кредит. Так, не может считаться надлежащим образом оформленной и, соответственно, не дает покупателю права на налоговый кредит НН, в которой:
— указаны недостоверные реквизиты продавца (покупателя);
— указан неправильный индивидуальный налоговый номер (ИНН) продавца (покупателя);
— название продавца (покупателя) не соответствует названию, указанному в уставных документах;
— отсутствует хотя бы один из обязательных реквизитов.
Мнение ВАСУ
Высший административный суд Украины (далее — ВАСУ) более лоялен к недостаткам в НН. Так, по его мнению, незначительные недостатки НН не являются основанием для лишения плательщика права на налоговый кредит, если они:
— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, выдавшее НН;
— содержат сведения о приобретенных товарах (работах, услугах), их стоимости, дате осуществления операции и соответствующей сумме налога (определение ВАСУ от 14.04.2014 г. № К/9991/95835/11).
Так, к примеру, отсутствие цены и единицы измерения, а также названия получателя, не приводит к невозможности идентифицировать факт и содержание хозяйственной операции. Если все остальные реквизиты заполнены верно, то такая НН не утрачивает статуса надлежащего налогового документа (определение ВАСУ от 28.01.2014 г. № К/9991/31157/11).
Отношение судов к тем или иным недостаткам в налоговых накладных
Язык НН
В п. 2 Порядка № 10 указано, что:
«Налоговая накладная заполняется на государственном языке».
Однако считается ли НН недействительной, если ее отдельные поля заполнены на русском языке?
Сразу скажем, суды в этом вопросе достаточно лояльны.
Так, например, в Одесском окружном административном суде «оспаривалась» НН, в которой при заполнении налогового адреса были указаны русские слова «дом» и «Украина», а также на русском языке была заполнена номенклатура товаров. Суд пришел к выводу: поскольку НН в целом заполнена на украинском языке, то допущение таких ошибок (суд их назвал техническими и несущественными) не может являться основанием для признания НН недействительной (постановление от 11.09.2013 г. по делу № 815/4472/13-а, регистрационный номер в ЕРСР — 33532222).
По мнению суда, «лишение истца права на формирование налогового кредита на основании налоговых накладных с указанными описками является противоправным и не соответствует целям налогового законодательства и содержанию института налогового кредита».
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Полтавского окружного административного суда от 13.05.2014 г. по делу № 816/1369/14 (регистрационный номер в ЕРСР — 38724513), постановлении Одесского окружного административного суда от 09.07.2013 г. по делу № 815/4150/13-а (регистрационный номер в ЕРСР — 32558099).
Однако куда более интересен в этом вопросе вывод ВАСУ. По мнению ВАСУ, даже если НН заполнена полностью на русском языке — это не основание для признания ее недействительной. Ведь НК не ставит в зависимость формирование налогового кредита от того, на каком языке заполнена НН:
Извлечение из определения ВАСУ от 24.03.2014 г. № К/800/65315/13 (регистрационный номер в ЕРСР — 38184756)
Нарушение требований п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 под № 1333/20071, по заполнению налоговой накладной на государственном языке не может быть основанием для лишения плательщика права на формирование на ее основании налогового кредита.
Положения статьи 198 Налогового кодекса Украины и другие нормы этого кодекса не ставят в зависимость формирование налогового кредита от языка заполнения налоговой накладной.
Вид гражданско-правового договора
Это обязательный реквизит НН (п.п. «и» п. 201.1 НК).
Отсутствие номера и даты договора или их несоответствие. Суды отмечают, что номер и дата гражданско-правового договора должны указываться в НН, поскольку в противном случае нарушается установленная форма налоговой накладной.
Однако номер и дата договора не названы в числе обязательных реквизитов НН. Поэтому их отсутствие или неправильное заполнение должно рассматриваться как отдельный недостаток, который не должен приводить к признанию НН недействительной:
Извлечение из постановления ВАСУ от 17.07.2013 г. № К/800/7790/13 (регистрационный номер в ЕРСР — 32504447)
<…> дата и номер договора, которым опосредствуется соответствующая хозяйственная операция, должны указываться в налоговой накладной, поскольку при отсутствии соответствующего элемента нарушается установленная форма такой накладной.
В то же время, с учетом того обстоятельства, что номер и дата договора не относятся к обязательным реквизитам налоговой накладной, а также того, что их отсутствие или неправильное указание само собой не приводят к невозможности идентификации факта и содержания хозяйственной операции (при условии надлежащего заполнения других реквизитов налоговой накладной), ошибочное указание в налоговой накладной неправильных даты и номера договора должно рассматриваться как отдельный недостаток налоговой накладной, что не приводит к потере ею статуса надлежащего налогового документа.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Харьковского окружного административного суда от 27.02.2014 г. по делу № 820/588/14 (регистрационный номер в ЕРСР — 37437145), постановлении Одесского окружного административного суда от 04.11.2013 г. по делу № 815/6507/13-а (регистрационный номер в ЕРСР — 34627274).
Неправильное указание вида гражданско-правового договора/несоответствие его названия заключенному договору. В ВАСУ «оспаривалась» налоговая накладная, в графе «Вид цивільно-правового договору» которой указывался «Договір поставки», в то время как сторонами был заключен «Договір генерального підряду». Суд пришел в выводу: само по себе неправильное указание названия гражданско-правового договора в НН не приводит к невозможности индентифицировать факт и содержание хозяйственной операции и при условии заполнения всех остальных реквизитов не влечет за собой недействительность налоговой накладной (определение ВАСУ от 22.10.2013 г. № К/800/26948/13, регистрационный номер в ЕРСР — 34531793).
Также в ВАСУ рассматривалась правомерность формирования налогового кредита по НН, в графе «Вид цивільно-правового договору» которой был указан «договір купівлі-продажу», а согласно документам бухгалтерского учета осуществлялась передача имущества в уставный капитал. Суд признал, что указание вида гражданско-правового договора при осуществлении передачи имущества в уставный капитал как договора купли-продажи еще не свидетельствует о недействительности НН и не влияет на размер налоговых обязательств продавца и налоговый кредит покупателя (определение ВАСУ от 22.04.2013 г. № К/9991/66911/12, регистрационный номер в ЕРСР — 30908314).
Интерес представляет и постановление Одесского апелляционного административного суда от 06.11.2013 г. по делу № 815/3879/13-а (регистрационный номер в ЕРСР — 35353742). В нем рассматривался спор по НН, в графе «Вид цивільно-правового договору» которой указывалось «Договір поставки», хотя сам договор назывался «Договір купівлі-продажу». Суд пришел к выводу, что договор поставки и договор купли-продажи являются однородными договорами. Поэтому вид договора указан в соответствии с требованиями НК.
Код УКТ ВЭД
Суды отмечают, что основное назначение реквизита «код товару згідно з УКТ ЗЕД» НН — возможность отслеживать движение импортных товаров. Отсутствие в НН сведений о коде товара является формальным недостатком (постановление Львовского окружного административного суда от 19.03.2013 г. по делу № 813/718/13-а, регистрационный номер в ЕРСР — 30274927, постановление Житомирского окружного административного суда от 23.10.2013 г. по делу № 806/4740/13-а, регистрационный номер в ЕРСР 35175585).
Опись (номенклатура) товаров
В идеале опись (номенклатура) товаров/услуг, указанная в НН, должна соответствовать номенклатуре, указанной в спецификации к договору, а также первичных документах на товары/услуги. Однако достаточно часто данные в НН переносятся в сокращенном виде. Как относятся к этому суды?
В Одесском апелляционном административном суде рассматривалось следующее дело. Так, согласно условиям договора подрядчик обязан был выполнить работы по электрообеспечению торгово-развлекательного комплекса, в то же время в НН в графе «Номенклатура товарів/послуг продавця» указано «електромонтажні роботи». Налоговики посчитали такую НН недействительной. Однако суд отметил, что Порядок заполнения налоговой накладной не содержит требований о необходимости указания в НН номенклатуры товаров в полном соответствии с предметом соответствующего договора. Кроме того, суд пришел к выводу, что электромонтажные работы и работы по электрообеспечению торгово-развлекательного комплекса соотносятся как общее и частное. Поэтому нет оснований считать такую НН недействительной (постановление Одесского апелляционного административного суда от 06.11.2013 г. по делу № 815/3879/13-а, регистрационный номер в ЕРСР — 35295663).
Название продавца/покупателя
По требованиям НК в налоговой накладной следует указывать полное или сокращенное название продавца/покупателя в соответствии с уставными документами (п.п. «в», п.п. «д» п. 201.1 НК).
В Харьковском апелляционном административном суде «оспаривалась» НН, в которой вместо сокращенного названия ТОВ «ТБ <…>« указывалось ТОВ «ТД<…>«. То есть вместо буквы «Б» (будинок) была указана буква «Д» (дом). Суд отметил, что все остальные реквизиты НН позволяют идентифицировать контрагента и указанный недостаток не опровергает факт осуществления поставки. Поэтому доводы налоговиков о дефектности налоговых накладных являются необоснованными. Ошибка в указании буквы названия предприятия «указано ТД» вместо «ТБ» не свидетельствует о неправильном формировании налогового кредита (определение Харьковского апелляционного административного суда от 12.03.2013 г. по делу № 2а-12226/12/2070, регистрационный номер в ЕРСР — 30106531).
В постановлении Донецкого окружного административного суда от 26.09.2013 г. по делу № 805/10595/13-а (регистрационный номер в ЕРСР — 34021905) суд отметил, что требования п. 201.1 НК в части обязательных реквизитов распространяются только на название предприятия и не касаются вида организационно-правовой формы предприятия.
Порядковый номер, указанный в НН, не соответствует номеру в Реестре НН, ЕРНН
Суды считают это незначительной ошибкой. Так, в постановлении Днепропетровского окружного административного суда от 30.11.2012 г. по делу № 2а/0470/12198/12 (регистрационный номер в ЕРСР — 28129816) указано:
«отличие порядкового номера, указанного в налоговой накладной, от номера , указанного в реестре налоговых накладных, по своей сути не является нарушением п. 201.1 ст. 201 Налогового кодекса Украины, поскольку указанная статья устанавливает общий перечень реквизитов, которые должна содержать налоговая накладная, а понятия «отсутствие номера налоговой накладной» и «отличие номера налоговой накладной» не являются тождественными».
Аналогичный вывод содержится и в постановлении Одесского апелляционного административного суда от 19.09.2013 г. по делу № 815/1203/13-а (регистрационный номер в ЕРСР — 33712361). Суд пришел к выводу, что подобная ошибка не принесла вреда государству, поскольку налог был уплачен в бюджет в полном объеме. Поэтому требования налоговиков о признании НН недействительной являются необоснованными.
Соглашается с таким мнением и ВАСУ (определение от 09.12.2013 г. № К/800/52253/13, регистрационный номер в ЕРСР — 36557709).
Подпись в НН
ЭЦП, налагаемая на НН при ее регистрации в ЕРНН, не соответствует подписи, которая скреп-ляет НН при выдаче ее покупателю. Винницкий апелляционный суд отметил, что выявление расхождений между данными НН и ЕРНН является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки продавца, а в некоторых случаях и покупателя. Однако такой недостаток не может служить основанием для лишения плательщика права на налоговый кредит (постановление Винницкого апелляционного административного суда от 08.05.2014 г. по делу № 822/648/14, регистрационный номер в ЕРСР — 38672221).
В заключение отметим: не стоит злоупотреблять положительной судебной практикой. Вышеизложенный материал — это скорее ориентир для отстаи-вания своих прав на случай возникновения спора с налоговиками.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.
ВАСУ — Высший административный суд Украины.
ЕРСР — Единый реестр судебных решений (http://www.reyestr.court.gov.ua).
