В марте месяце этого года ВРУ был принят антикризисный Закон № 1166, которым законотворцы существенно подкорректировали порядок налогообложения пассивных доходов физических лиц (подробный комментарий к этому Закону приведен в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 9, с 7). Но не успели «обновленные» нормы заработать, как законодатели снова перекроили порядок налогообложения пассивных доходов. Президент Украины подписал Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно пассивных доходов» от 04.07.2014 г. № 1588, которым изменены правила налогообложения дивидендов, процентов, роялти и инвестиционной прибыли. Как сказано в Переходных положениях этого Закона, он вступает в силу с 01.08.2014 г. Однако официально Закон был опубликован только 02.08.2014 г., поэтому и действовать начал с этой даты.
Какие же изменения в налогообложении пассивных доходов он предусматривает?
Налогообложение дивидендов
Изначально антикризисным Законом № 1166 предполагалось с 01.07.2014 г. ввести для дивидендов ставку НДФЛ 15 % (налог должен был уплачивать налоговый агент при начислении таких дивидендов). А по итогам года физлицо, получающее дивиденды, обязано было задекларировать такие доходы и пересчитать сумму НДФЛ по прогрессивной шкале (по ставке 15, 20 или 25 %). Но вскоре Законом № 1200 введение этой нормы отсрочили до 01.01.2015 г.
В итоге дивиденды с 01.07.2014 г. облагались, как и раньше, по ставке 5 %.
Какие изменения произошли сейчас? Законом № 1588 введение прогрессивной шкалы с 01.01.2015 г. отменили и установили для дивидендов постоянную ставку НДФЛ — 5 % (действует с 02.08.2014 г. на постоянной основе).
Вывод. С 02.08.2014 г. дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 5 % на постоянной основе. Введение прогрессивной шкалы, запланированное с 01.01.2015 г., отменяется.
Удерживается НДФЛ с дивидендов налоговым агентом во время их начисления (п.п. 170.5.4 НК).
Важное уточнение сделано и в отношении подачи «гражданской» декларации о доходах. Так, Законом № 1588 исключили из НК п.п. «ж» п. 176.1. Этот подпункт обязывал физическое лицо при получении дивидендов подавать декларацию о доходах. Поэтому физическому лицу, получавшему дивиденды, подавать такую декларацию по итогам года не нужно (если, конечно, нет других оснований для ее подачи).
Дивиденды с иностранным источником происхождения. Такие дивиденды и дальше облагаются НДФЛ по ставке 5 % (п. п.170.5.4 НК). В то же время обязанность подавать декларацию о доходах при получении иностранных дивидендов за физлицами остается (п.п. 170.11.1 НК).
Дивиденды по привилегированным акциям. Такие дивиденды, как и раньше, с целью обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате (п.п. 170.5.3 НК) и облагаются НДФЛ по ставке 15 (17) %.
Налогообложение процентов
Проценты по банковским депозитам, депозитным сертификатам, вкладам членов кредитных союзов в кредитных союзах. Изначально Заключительными положениями НК (раздел XIX) предусматривалось, что проценты по депозитам до 01.01.2015 г. не облагаются НДФЛ. Но затем Законом № 1166 эту норму отменили. Причем, поскольку Закон № 1166 принимался в спешке, вышло так, что облагаться проценты по депозитам должны были уже с 01.04.2014 г., в то время, когда все другие изменения, касающиеся налогообложения процентов, вступали в силу только с 01.07.2014 г. Минфин признал такие расхождения в дате вступления технической ошибкой и Законом № 1200 законодатель отсрочил налогообложение депозитов еще до 01.07.2014 г. (п. 7 подразд. I разд. ХХ «Переходные положения» НК).
С 01.07.2014 г. проценты по депозитам должны были подлежать обложению НДФЛ, правда при условии, что их сумма превышала 17 прожиточных минимумов доходов граждан (в 2014 году — 20706 грн.). С суммы превышения налог должен был уплачиваться по прогрессивной шкале ставок 15, 20, 25 % — в зависимости от общей суммы полученных доходов. Причем, по банковским вкладам, физлицо должно было самостоятельно уплатить налог на основании годовой декларации. Банки обязаны были только уведомлять о таких доходах налоговиков через ф. № 1ДФ. Небанковские финучреждения (кредитные союзы), по замыслу законодателя, обязаны были удерживать НДФЛ по ставке 15 % при их начислении, а повышенные ставки должен был применять сам плательщик при декларировании доходов.
Однако Законом № 1588 установили, что НДФЛ с процентов по депозитам, начисленным с 01.07.2014 г. по 01.08.2014 г. аннулируется и уплате в бюджет не подлежит (п. 2 разд. III Закона № 1588):
«Налог, начисленный (удержанный) налоговым агентом с доходов в виде процентов, начисленных на текущий или вкладный (депозитный) банковский счет, сберегательный (депозитный) сертификат, вклад (депозит) члена кредитного союза в кредитном союзе за период с 1 июля 2014 года до вступления в силу этого Закона, подлежит аннулированию и не уплачивается в бюджет».
А физлица освобождаются от декларирования доходов, полученных в виде процентов, за период с 01.07.2014 г. по 01.08.2014 г (п. 2 разд. III Закона № 1588).
Удержанный налог при этом учитывается налоговым агентом в счет будущих платежей по этому налогу (абз. 2 п. 2 разд. III Закона № 1588).
А как же облагаются проценты по депозитам сейчас? С 02.08.2014 г проценты по депозитам (независимо от их суммы, т. е. критерий необложения 17 прожиточных минимумов не действует) облагаются НДФЛ по ставке 15 % (п.п. 170.4.1 НК). Причем обязанность по удержанию НДФЛ возложена на налоговых агентов, начисляющих и выплачивающих такие доходы (банки, кредитные союзы). Соответственно, физлицам декларировать такие доходы нет необходимости (при условии, что нет других оснований для подачи декларации). Перечислить в бюджет удержанную сумму налога банки и кредитные союзы обязаны в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем отчетного месяца начисления процентов (п.п. 170.4.1 НК). В ф. №1ДФ такие доходы отражаются общей суммой, а не отдельно в разрезе каждого банковского счета (вклада, договора и т.п.) (п.п. 170.4.2 НК).
Вывод. Проценты по депозитам:
— за период с 01.07.2014 г. по 01.08.2014 г. не облагаются НДФЛ;
— начиная с 02.08.2014 г. — облагаются НДФЛ по ставке 15 % (независимо от суммы). Прогрессивная шкала отменяется.
Прочие проценты и пассивные доходы от размещения капитала. К ним относятся:
— проценты, которые распределяются на паевые членские взносы членов кредитного союза;
— доход, который выплачивается компанией, которая управляет активами институтов совместного инвестирования;
— доход по ипотечным ценным бумагам (ипотечным облигациям и сертификатам);
— доход в виде процентов (дисконта), полученного собственником облигаций от их эмитента;
— доход по сертификатам фонда операций с недвижимостью.
С 01.07.2014 г. по Закону № 1166 предполагалось, что такие доходы будут облагаться по ставке 15 % с последующим перерасчетом по итогам года по прогрессивной шкале.
Однако Законом № 1588 этот механизм обложения доходов отменили. Так, этим Законом установлено, что вышеназванные доходы, начисленные:
— за период с 01.07.2014 г. по 02.08.2014 г., не облагаются НДФЛ, а удержанный налог учитывается налоговым агентом в счет будущих платежей по этому налогу (п. 2 разд. III Закона № 1588);
— начиная с 02.08.2014 г. — облагаются по ставке 15 %. Прогрессивная шкала не применяется.
НДФЛ удерживается налоговым агентом при начислении доходов (п.п. 170.4.1 НК).
Проценты, начисляемые на средства на зарплатных карточках. Такие проценты снова перевели в состав льготных (необлагаемых) (п.п. 165.1.41 НК).
ДОХОДЫ ОТ ОПЕРАЦИЙ С ИНВЕСТИЦИОННЫМИ АКТИВАМИ
С 01.07.2014 г. согласно Закону № 1166 инвестприбыль должна была облагаться НДФЛ по ставке 15 % (удерживается налоговым агентом — торговцем ценными бумагами при начислении), а затем, по итогам года, физлицо обязано было задекларировать результат операций с инвестактивами и пересчитать НДФЛ по прогрессивной шкале.
Однако Законом № 1588 установили, что налог, который был начислен (удержан) с инвестприбыли за период с 01.07.2014 г. до 02.08.2014 г., подлежит зачислению налоговым агентом в счет будущих платежей по этому налогу (абз. 2 п. 2 разд. III Закона № 1588).
С 02.08.2014 г. вернулись к ставкам 15 % (17 %). Так, налоговый агент при каждом начислении плательщику инвестприбыли начисляет (удерживает) и перечисляет в бюджет налог по ставкам 15 (17) % (п.п. 170.2.9 НК).
При этом физлицо, получающее инвестприбыль, не освобождается от обязанности задекларировать по итогам года результат от операций с инвестактивами.
роялти
С 01.07.2014 г согласно Закону № 1166 роялти подлежали обложению по ставке 15 % (НДФЛ удерживался налоговым агентом), а затем по итогам года они должны были пересчитываться их получателем по прогрессивной шкале.
С 02.08.2014 г. Законом № 1588 для роялти снова вернули ставки НДФЛ, установленные для зарплаты (п.п. 170.3.1 НК) — то есть ставки 15 (17 ) %. Прогрессивную шкалу отменили.
Правда, не совсем понятно, по какой ставке НДФЛ облагать роялти, начисленные (выплаченные) за период с 01.07.2014 г. по 01.08.2014 г. В Переходных положениях Закона № 1588 о них ничего не сказано. Поэтому можно сделать вывод, что в июле к роялти следовало применять ставку НДФЛ 15 %.
Использованные документы и сокращения
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 1166 — Закон Украины «О предупреждении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» от 27.03.2014 г. № 1166-VII.
Закон № 1200 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» от 10.04.2014 г. № 1200-VII.
Закон № 1588 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно пассивных доходов» от 04.07.2014 г. № 1588-VII.
