Прекращение трудового договора в связи со смертью работника: порядок налогообложения выплат

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 504 — Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.

Закон № 2240 — Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

НСЛ — налоговая социальная льгота.

ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

ФСС ВПТ — Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности.

Выплаты, которые бухгалтер будет проводить вследствие прекращения трудового договора в связи со смертью сотрудника, можно разделить следующим образом:

— выплаты, которые необходимо осуществить при окончательном расчете, т. е. это те выплаты, которые до момента смерти были заработаны сотрудником;

— выплаты, которые следует осуществить в связи с наступлением такого случая (к таким выплатам относятся пособие и помощь на погребение умершего работника).

Рассмотрим порядок налогообложения указанных выплат в таком разрезе.

За период работы (до момента прекращения работы в связи со смертью) работнику должны быть начислены все причитающиеся ему выплаты. К ним относятся:

— заработная плата за фактически отработанное время;

— компенсация за неиспользованные дни ежегодных отпусков и дополнительных отпусков на детей при наличии таковых;

— больничные, в случае если работник болел.

Такие суммы должны быть выплачены членам семьи умершего работника.

Рассмотрим ниже особенности налогообложения этих выплат в разрезе НДФЛ и ЕСВ.

НДФЛ. Сумма заработной платы за фактически отработанное работником время облагается НДФЛ в общем порядке по ставке 15 % (17 %). При этом следует учесть, что в общую сумму заработной платы для целей обложения НДФЛ включается и сумма компенсации за неиспользованные дни отпуска, и сумма больничных.

Внимание: в случае смерти налогоплательщика к зарплате за последний месяц, в котором он умер, согласно п.п. 169.3.4 НКУ применяется НСЛ. При этом необходимо учитывать общие правила ограничения суммы зарплаты, к которой применяется НСЛ (в 2013 году в общем случае — это 1610 грн.), а также учесть то, что в понятие «зарплата» для целей налогообложения включаются суммы зарплаты, компенсации за неиспользованный отпуск и больничных.

При проведении окончательного расчета учтите, что если работнику был предоставлен отпуск за неотработанное время, то отчисления из заработной платы за неотработанные дни в случае смерти работника не производятся (ч. 3 ст. 22 Закона № 504).

ЕСВ. Что касается ЕСВ, то сумма зарплаты облагается данным взносом в общем порядке. Подлежат обложению ЕСВ и больничные.

Особо хотелось бы остановиться на такой выплате, как компенсация за неиспользованный отпуск.

Специфика расторжения трудового договора с работником в связи со смертью такова, что оформление прекращения трудовых отношений происходит после фактического их прекращения. И окончательный расчет производится на основании приказа (распоряжения) об исключении умершего работника из личного состава уж после даты расторжения трудового договора (даты смерти).

Согласно п.п. 2.2.12 Инструкции № 5 компенсация за неиспользованный отпуск является выплатой за неотработанное время и в рассматриваемом случае начисляется после расторжения трудового договора.

Ранее специалисты ПФУ (см. разъяснение И. Никуловой в «ОТ», 2012, № 5, с. 16) на этом основании делали вывод, что в такой ситуации сумма компенсации за неиспользованный отпуск не облагается ЕСВ.

На данный момент ПФУ в письме от 22.10.2012 г. № 21362/н-11 (см. «ОТ», 2012, № 23, с. 4) изменило свою точку зрения. Так, специалисты данного ведомства считают, что на выплаты, начисленные умершему работнику за период, который заканчивается днем его смерти, ЕСВ начисляется и уплачивается на общих основаниях. То есть компенсация за дни неиспользованного отпуска подлежит обложению ЕСВ.

Пособие на погребение за счет средств ФСС ВПТ. Согласно ст. 45 Закона № 2240 пособие на погребение предоставляется в случае смерти застрахованного лица членам семьи или лицам, осуществившим погребение. Такое пособие предоставляется по основному месту работы застрахованного лица.

Следует отметить, что размер пособия на погребение за счет средств ФСС ВПТ установлен постановлением правления ФСС ВПТ от 16.11.2011 г. № 55 и составляет с 1 января 2012 года 2200 грн. Такая сумма пособия выплачивается и в 2013 году.

О порядке выплаты пособия за счет ФСС ВПТ мы рассказывали подробно ранее (см. «ОТ», 2013, № 12, с. 9). Отметим, что для получения такого пособия члены семьи умершего работника должны предоставить заявление о выплате пособия на погребение с приложением подтверждающих документов (копия свидетельства о смерти работника, извлечение из Реестра о смерти для получения пособия на погребение, выданное органом РАГСа на основании п. 3.3 Инструкции по ведению Государственного реестра актов гражданского состояния граждан, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины от 24.07.2008 г. № 1269/5).

Также следует знать, что пособие на погребение лица, которое является пенсионером, выплачивается за счет средств Пенсионного фонда независимо от того, находился такой человек в трудовых отношениях на момент наступления смерти или нет.

Сумма пособия на погребение, выплачиваемая за счет средств ФСС ВПТ, не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.1 НКУ. Данная выплата не облагается и ЕСВ. Это обосновывается тем, что пособие на погребение не включается в фонд оплаты труда, а также данная выплата включена в Перечень № 1170.

Помощь на погребение за счет средств работодателя. Если предоставление пособия на погребение из ФСС ВПТ является обязательной законодательной нормой, своего рода гарантией государства, то в некоторых случаях возможно предоставление помощи за счет средств работодателя.

Относительно предоставления материальной помощи на погребение за счет средств работодателя необходимо знать следующее. Возможность предоставления такой помощи на погребение, ее размер, а также лица, имеющие право на ее получение, могут быть указаны в коллективном договоре предприятия (например, в разделе «Социальные льготы и гарантии»).

Решение о выплате данной помощи принимается руководителем предприятия, учреждения, организации на основании заявления члена семьи умершего работника и копии свидетельства о смерти.

Что касается налогообложения такой помощи, отметим, что в соответствии с п.п. 165.1.22 НКУ не включаются в налогооблагаемый доход физического лица средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как помощь на погребение налогоплательщика за счет средств работодателя, но не более 3220 грн. в 2013 году. Если сумма помощи превышает 3220 грн., то сумма превышения облагается НДФЛ на общих основаниях.

ЕСВ сумма помощи на погребение за счет средств работодателя не облагается, поскольку данный вид помощи включен в Перечень № 1170.

Обратите внимание: сумма помощи на погребение за счет средств работодателя не включается в состав налоговых расходов предприятия на основании п.п. 139.1.1 НКУ.

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ сумма зарплаты вместе с суммой компенсации за неиспользованный отпуск, а также с суммой больничных (если они были начислены) должна быть отражена с признаком дохода «101» с указанием налогового номера умершего работника.

При этом в гр. 7 Налогового расчета по ф. № 1ДФ должна быть указана дата смерти работника, которая является датой расторжения трудовых отношений.

Налоговый агент, указывая в гр. 2 Налогового расчета по ф. № 1ДФ налоговый номер умершего работника, должен быть готовым к тому, что, скорее всего, он получит от налогового органа уведомление об ошибке, допущенной в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ относительно указания несуществующего налогового номера.

Причина этого связана с тем, что органы государственной регистрации актов гражданского состояния на основании п. 70.6 НКУ информируют налоговые органы об изменениях данных учетной карточки налогоплательщика ежемесячно, а Налоговый расчет по ф. № 1ДФ направляется налоговыми агентами ежеквартально.

В связи с этим налоговый орган получает информацию на основании поданного Налогового расчета по ф. № 1ДФ с указанным несуществующим налоговым номером.

В этом случае в письменных объяснениях, адресованных налоговому органу, следует пояснить, что информация по заработной плате умершего работника была отражена за период, когда этот работник являлся наемным лицом.

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ сумма пособия на погребение за счет средств ФСС ВПТ, выплаченная родственнику умершего работника, отражается с признаком дохода «146». При этом в гр. 2 необходимо указать налоговый номер получившего такое пособие лица.

Сумма материальной помощи разового характера на погребение за счет средств работодателя, в случае если таковая выплачивалась, должна быть также отражена в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. При заполнении гр. 2 указывается налоговый номер физического лица, которое получило такую выплату (либо это член семьи, либо это лицо, осуществившее погребение), в гр. 5 указывается признак дохода «146» в части помощи, не подлежащей налогообложению (в пределах 3220 грн.). В случае выплаты суммы материальной помощи на погребение, превышающей необлагаемую величину, сумма превышения в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ должна быть отражена отдельной строкой с признаком дохода «126» как дополнительное благо.

Следует отметить, что корреспонденция счетов на хозрасчетных предприятиях и в бюджетных организациях имеет некоторые отличия.

Рассмотрим, как отображаются в бухгалтерском учете и Налоговом расчете по форме № 1ДФ выплаты, начисленные умершему сотруднику, на условных числовых примерах на хозрасчетном предприятии и в бюджетной организации.

Пример 1. Работник планово-экономического отдела предприятия Иванов А. А. (ИНН — 2121212121) скоропостижно скончался 10 октября 2013 года. Для него данное предприятие было основным местом работы. На основании свидетельства о смерти приказом по предприятию Иванов А. А. исключен из списочного состава предприятия.

При проведении окончательного расчета начислены:

— заработная плата за 8 отработанных дней октября 2013 года в сумме 1391,30 грн.;

— компенсация за 10 неиспользованных дней ежегодного отпуска в сумме 1352,10 грн.

Общая сумма заработной платы за отработанные дни октября 2013 года и компенсация за неиспользованный отпуск составили 2743,40 грн. (1391,30 грн. + 1352,10 грн.).

Определим сумму НДФЛ и ЕСВ:

2743,40 грн. x 3,6 % = 98,76 грн. (ЕСВ);

(2743,40 грн. - 98,76 грн.) x 15 % = 396,70 грн. (НДФЛ).

Сумма заработной платы за октябрь выплачена жене умершего работника Ивановой О. О. (ИНН — 2323232323), которая предоставила свой паспорт, свидетельство о смерти Иванова А. А. и свидетельство о браке, а также извлечение из Государственного реестра актов гражданского состояния граждан о смерти для назначения пособия на погребение.

Предприятие предоставило жене умершего работника матпомощь на погребение в размере 4000 грн.

Учитывая то, что сумма матпомощи на погребение в размере 3220 грн. НДФЛ не облагается, то сумма превышения подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 %:

(4000 грн. - 3220 грн.) x 15 % = 117 грн.

За счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности Ивановой О. О. выплачено пособие на погребение в размере 2200 грн.

В бухгалтерском учете предприятия вышеперечисленные выплаты отображаются следующим образом:

Отразим в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года всю информацию о доходах умершего работника и о выплатах его родственнику.

Фрагмент Налогового расчета по ф. № 1ДФ за 4 квартал 2013 года

Пример 2. Работник бюджетной организации Тарасов В. В. (ИНН — 2727272727) умер 08.10.2013 г. В октябре 2013 года ему были начислены такие выплаты:

— заработная плата за 3 отработанных рабочих дня в сумме 286,96 грн.;

— больничные за период с 04.10.2013 г. по 08.10.2013 г. включительно за счет средств работодателя в сумме 296,00 грн.;

— компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 1041,04 грн.

Кроме этого, жене такого работника Тарасовой Н. П. (ИНН — 2731313131) было выплачено пособие на погребение за счет средств ФСС ВПТ в сумме 2200,00 грн.

Покажем ниже в таблице, как отобразятся данные выплаты в бухгалтерском учете бюджетной организации.

Информация о доходах умершего работника и о выплатах его родственнику отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по ф. № 1ДФ за 4 квартал 2013 года