Государственная фискальная служба Украины рассмотрела <…> обращение <…> о применении норм Закона Украины от 8 июля 2010 года № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон № 2464) и сообщает следующее.
Отношения в сфере государственной политики по администрированию единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — единый взнос) регулируются исключительно Законом № 2464.
Процедура начисления и уплаты единого взноса определена Инструкцией о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.04.2015 г. № 449 (далее — Инструкция).
Правила формирования и предоставления отчета по единому взносу установлены Порядком формирования и предоставления страхователями отчета о суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 14.04.2015 г. № 435 (далее — Порядок).
Об отражении в Отчете о суммах начисленной заработной платы (дохода, денежного обеспечения, пособия, компенсации) застрахованных лиц и суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в органы доходов и сборов (далее — Отчет) индексации за предыдущие периоды
В соответствии с частью второй статьи 9 Закона № 2464 и подпунктом 1 пункта 3 раздела IV Инструкции исчисление единого взноса осуществляется на основании бухгалтерских и других документов, в соответствии с которыми производится начисление (исчисление) или которые подтверждают начисление (исчисление) выплат (дохода), на которые в соответствии с Законом № 2464 начисляется единый взнос.
Абзацем первым пункта 9 раздела IV Порядка предусмотрено, что таблица 6 приложения 4 к Порядку предназначена для формирования страхователем в разрезе каждого застрахованного лица сведений о суммах начисленной ему заработной платы (дохода) в отчетном месяце.
Если работнику в текущем месяце произведено начисление индексации за предыдущие периоды, указанное начисление единого взноса осуществляется в месяце его фактического начисления (текущем) без отнесения к соответствующим месяцам, за которые произведено такое начисление.
Об исправлении ошибок в Отчете за предыдущие периоды
Порядок исправления ошибок предусмотрен разделом V Порядка.
В случае выявления ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах, страхователь может осуществить самостоятельное исправление такой ошибки в текущем Отчете с применением кодов типа начислений, предусмотренных пунктом 9 раздела IV Порядка (пункт 5 раздела V Порядка).
Кроме этого, в пункте 9 раздела IV Порядка указано, в частности, что внесение отрицательных значений сумм начисленной заработной платы (дохода) допускается лишь:
при отражении сумм перерасчетов заработка (дохода), связанных с уточнением количества отработанного времени в связи с отпуском, временной нетрудоспособностью, и пособия по беременности и родам, начисленных в предыдущих периодах;
при отражении сторнированных сумм отпускных и пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам.
<…>
Первый заместитель Председателя С. Белан
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
Доначислили индексацию: как обложить ее сумму и отразить в отчетности
Расчет индексации зарплаты — довольно сложный участок работы для бухгалтера. Почему? Все дело в несовершенном и постоянно меняющемся «индексационном» законодательстве. Все ситуации, которые встречаются на практике, ни Закон Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII, ни Порядок проведения индексации денежных доходов населения, утвержденный постановлением КМУ от 17.07.2003 г. № 1078 (далее — Порядок № 1078), просто не в силах охватить. Да и некоторые нормы в Порядке № 1078 прописаны несколько туманно, что бухгалтера ломают головы над решением спорных вопросов.
Вот и получается, что окончательную точку в разрешении спорных ситуаций ставит Минсоцполитики через определенное время. Ведь именно этому ведомству дано право разъяснять порядок применения норм индексации (п. 14 Порядка № 1078). Поэтому работодателю приходится иногда пересчитывать суммы индексации (как в плюс, так и в минус) с учетом полученных разъяснений. А доначисление/сторнирование сумм индексации за прошлые периоды за собой тянет череду других оплатно-налоговых вопросов, в частности, как с таких сумм взимать налоги, сборы и взносы, а также как правильно их отразить в зарплатной отчетности. Ответы на эти вопросы как раз и представлены в комментируемых письмах. Начнем разбор полетов?
Первым делом отметим следующее:
индексация зарплаты входит в фонд оплаты труда в составе дополнительной заработной платы.
Это указано в п.п. 2.2.7 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), и является важным в том числе в целях ее налогообложения. Кроме того, п. п. 1.6.2 этой Инструкции предусмотрено, что начисление фонда оплаты труда за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, осуществляется в фонде оплаты труда того месяца, в котором были совершены начисления.
Но это нормы Инструкции № 5. Налогообложение выплат осуществляется на основании специальных нормативно-правовых актов. Есть ли там какие-то исключения для доначисленных/сторнированных сумм индексации за прошлые периоды? Начнем с НДФЛ и ВС*.
* Налог на доходы физических лиц и военный сбор соответственно.
НДФЛ, ВС. Поскольку индексация относится к заработной плате, то НДФЛ и ВС из нее удерживают в общем порядке по ставке, действующей на момент начисления, — 18 и 1,5 % соответственно (пп. 164.2.1, 167.1 и п. 161 подразд. 10 разд. ХХ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, далее — НКУ).
«Разбрасывать» по месяцам суммы доначисленной/сторнированной индексации для сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ, не нужно. Всю доначисленную (сторнированную) сумму индексации учитывают в составе зарплаты в месяце начисления. Аргумент фискалов — такие суммы не подпадают под действие п.п. 169.4.2 НКУ (ср. ). Дело в том, что при перерасчете суммы доходов и НДФЛ, начисленного на нее, в частности для определения правильного применения НСЛ, только доходы в виде зарплаты за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе отпускные и больничные, относят к периодам, за которые они начислены. Все остальные зарплатные выплаты следует облагать по правилам и ставкам, действующим в периоде их начисления. Такая позиция фискалов указана как в комментируемых письмах, так и в несколько ранних их разъяснениях (см. также письмо ГФСУ от 13.05.2016 г. № 10468/6/99-99-13-01-01-15 // «ОТ», 2016, № 14, с. 15, консультацию специалиста ГФСУ в «ОТ», 2016, № 23, с. 22; 2017, № 20, с. 25).
Отметим, что ранее позиция фискалов, касающаяся сумм индексации за прошлые периоды была более лояльной, — ее независимо от месяца начисления относили к месяцам, за которые она начислена. К сожалению, сейчас этот подход не применяют. И формально, они правы в этом. Поэтому
если вы начисляете индексацию за прошлые периоды, то в целях налогообложения включайте ее в зарплату текущего месяца и облагайте по ставкам, действующим в момент начисления. Относить к месяцам, за которые она начислена, не нужно.
Что касается отражения в Налоговом расчете по форме № 1ДФ доначисленной/сторнированной суммы индексации за прошлые периоды, то ее отражайте общей суммой в составе зарплаты в том отчетном периоде (квартале), в котором она начислена. Так, например, доначисленную в ноябре 2017 года индексацию за прошлые месяцы (июнь, июль, август, сентябрь 2017 г. и т. д.) отражайте по форме № 1ДФ за 4 квартал 2017 года с признаком дохода «101» в одной строке с зарплатой.
ЕСВ. Индексация относится к заработной плате, а значит, является объектом начисления ЕСВ** (абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, далее — Закон № 2464). ЕСВ на нее начисляют по ставкам, установленным ст. 8 данного Закона. В общем случае для работников без инвалидности — 22 %.
** Единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
А что с доначисленными суммами индексации за прошлые периоды (месяцы)? Распределять ли ее по месяцам, за которые она начислена? Как отразить такие суммы в ЕСВ-отчете?
Согласно п.п. 3 п. 3 раздела 4 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449, п. 9 раздела 4 Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 14.04.2015 г. № 435 (далее — Порядок № 435), если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, начисленные суммы включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены начисления. При этом максимальную и минимальную величину базы начисления ЕСВ применяете к общему начисленному доходу за месяц, в котором была доначислена индексация. Разбрасывать ее по месяцам, за которые она была доначислена, не нужно. Такое «разбрасывание» применяют лишь для некоторых выплат, таких как отпускные, больничные, декретные и пр. Обратите внимание: ставку ЕСВ применяют ту, которая действует на день начисления выплат.
Это все означает, что если вы, например, в ноябре 2017 года начисляете индексацию работнику — не инвалиду за сентябрь 2017 года, то ее включайте в общую сумму зарплаты за ноябрь и ЕСВ начисляйте на нее по ставке 22 %.
В таблице 6 Отчета по форме № Д4 индексация, начисленная за прошлые периоды, будет также отражена в одной строке с зарплатой текущего месяца (п. 9 разд. IV Порядка № 435). Порядком № 435 не предусмотрено отражение доначисленных сумм индексации со специальным кодом типа начислений за прошлые периоды в отдельной строке от зарплаты, начисленной за текущий отчетный месяц.
И обратите внимание на такой момент. Если вы сторнируете сумму индексации за прошлый период, то общая сумма зарплаты за месяц (зарплата, начисленная за текущий месяц, — отсторнированная сумма индексации за прошлый месяц) может оказаться ниже минимальной зарплаты. В такой ситуации вам придется также выполнить требование ч. 5 ст. 8 Закона № 2464 о начислении ЕСВ исходя из минзарплаты.
Пример. Работника (9-й тарифный разряд) приняли на работу в учреждение с 01.09.2017 г. Последнее повышение оклада по его должности было в январе 2017 года. Однако индексацию зарплаты за сентябрь и октябрь 2017 года такому работнику не начислили. Ошибку исправили в ноябре*. Сумма доначисленной индексации составила 232,40 грн. (116,20сентябрь + 116,20октябрь). Кроме того, за ноябрь 2017 года работнику начислена зарплата в сумме 3437,80 грн.
* Как правильно определить «базовый» месяц для работника-новичка — в консультации специалиста Минсоцполитики в «ОТ», 2017, № 21, с. 17.
В приведенном примере суммы доначисленной индексации за прошлые месяцы включают в фонд оплаты труда за ноябрь 2017 года. Общая сумма начисленного дохода составит 3670,20 грн. (3437,80 + 232,40).
Определим размер удержанных и начисленных налогов и сборов.
Из зарплаты работника будут удержаны:
— НДФЛ: 3670,20 грн. х 18 % = 660,64 грн.;
— ВС: 3670,20 грн. х 1,5 % = 55,05 грн.
Сумма начисленного ЕСВ составит:
3670,20 грн. х 22 % = 807,44 грн.
В таблице 6 Отчета по форме № Д4 на такого работника будет заполнена только 1 строка. В ней среди прочего укажите:
— в графе 9 — код категории застрахованного лица — «1»;
— в графе 11 — месяц и год, за который производится начисление, — «11.2017»;
— в графах 17 и 18 — общую сумму начисленной зарплаты и зарплату в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ — «3670,20»;
— в графе 21 — сумму начисленного ЕСВ — «807,44».
Доначисленные суммы индексации будут отражены в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал в общей сумме с зарплатой за октябрь — декабрь 2017 года, а НДФЛ — в общей сумме налога, удержанного из зарплаты за октябрь — декабрь.
Татьяна ГУЛЬ, эксперт по вопросам оплаты труда
