Последствия применения НСЛ по двум местам работы или к зарплате предпринимателя
В одном из предыдущих номеров нашей газеты (см. «СД», 2007, № 23, с. 6) мы рассматривали ситуацию, когда к работнику, который одновременно является предпринимателем, работодатель применял НСЛ. В последнее время налоговые органы очень активно занялись выявлением таких недобросовестных налогоплательщиков, а также тех, которые пользуются НСЛ по нескольким местам работы. Более того, появились новые официальные разъяснения ГНАУ по этому поводу. В данной статье мы рассмотрим подробно, как устранить нарушения порядка получения (применения) НСЛ и что думают по этому поводу сами налоговики.
Екатерина СКРИПКИНА, Олеся АЛЕКСАНДРОВА, консультанты газеты «Собственное Дело»
Налоговая социальная льгота (НСЛ) согласно
подпункту 6.3.1 Закона о налоге с доходов документ 1 применяется к начисленному месячному доходу налогоплательщика в виде заработной платы исключительно по одному месту его начисления (выплаты). Это означает, что плательщик налога, работающий на двух и более местах, может воспользоваться правом на НСЛ только по одному месту работы — по основному или по совместительству.В соответствии с
подпунктом 6.3.3 Закона о налоге с доходов ни к заработной плате, ни к предпринимательскому доходу работника, который одновременно занимается предпринимательской деятельностью, не может применяться НСЛ. При этом неважно, прибыльной или убыточной является такая деятельность или же такая деятельность вообще не ведется. Важен факт регистрации физического лица в качестве предпринимателя. Такого мнения придерживается ГНАУ (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 37, с. 41, письма ГНАУ от 24.09.2004 г. № 8461/6/17-3116, от 15.06.2007 г. № 12131/7/17-0717).
Порядок устранения нарушений в реализации права на НСЛ
Если все-таки к работнику применялась НСЛ по двум местам работы или если к зарплате работника применялась НСЛ, в то время когда такой работник является частным предпринимателем, значит, имеет место неправомерное применение НСЛ — нарушение, которое нужно устранить. Рассмотрим порядок устранения таких нарушений как самим работником, так и его налоговым агентом.
Согласно
подпункту 6.3.4 Закона о налоге с доходов налогоплательщик, который подал заявление о применении НСЛ более чем одному работодателю или же пользовался НСЛ, будучи зарегистрированным предпринимателем, утрачивает право на получение НСЛ по всем местам получения дохода начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение НСЛ восстанавливается (подпункт 6.3.4 Закона о налоге с доходов).Такие нарушения могут быть выявлены налоговиками на основании анализа данных налоговой отчетности или данных документальных проверок. В этом случае они информируют налогоплательщика (работника)
о наличии нарушений ими порядка получения НСЛ (согласно процедуре, прописанной в Порядке № 461 документ 2), т. е. направляют (вручают) ему соответствующее уведомление.Уведомление, как правило, вручается лично или посылается плательщику по почте с уведомлением о вручении. Если по каким-либо причинам налоговый орган или почта не могут вручить уведомление (налогоплательщик отказался его принять, не нашлось фактическое его местонахождение), то уведомление размещается на доске налоговых объявлений (сообщений) органа налоговой службы.
День размещения уведомления на такой доске считается днем его вручения налогоплательщику.В свою очередь работник, который незаконно пользовался НСЛ, для устранения этого нарушения
должен подать заявление об отказе от применения НСЛ каждому работодателю (одному своему работодателю в случае, когда работник зарегистрирован как предприниматель) с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение (т. е. месяца, в котором работник подал заявление о применении НСЛ). На основании такого заявления каждый работодатель должен рассчитать и удержать соответствующую сумму недоплаты налога с доходов физических лиц и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода работнику, а при недостаточности суммы такой выплаты — за счет следующих выплат (подпункт 6.3.4 Закона о налоге с доходов). Пеня в данном случае не начисляется.То есть согласно
подпункту 6.3.4 Закона о налоге с доходов сумму недоплаты и штрафа работодатель рассчитывает по итогам налогового месяца, в котором получено заявление работника об отказе от НСЛ. Вместе с тем, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 28.12.2007 г. № 26662/7/17-0117, учитывая требования пункта 6.5 Закона о налоге с доходов относительно проведения работодателем (налоговым агентом) перерасчета сумм доходов и сумм предоставленных налоговых социальных льгот, такой расчет недоплаты и штрафа должен быть произведен не позднее срока проведения годового перерасчета налога (до срока предоставления Налогового расчета по форме № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года).Итак, ГНАУ разрешает работодателям произвести расчет и удержание суммы недоплаты и штрафа из заработной платы работников-нарушителей не позднее срока подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за IV квартал 2007 года, т. е. не позднее 9 февраля 2008 года. И это несмотря на нормы
подпункта 6.3.4 Закона о налоге с доходов.Работодателю, конечно же, лучше всего поступать согласно букве закона, т. е. удерживать (начать удерживать) сумму недоплаты и штраф из заработной платы работника в том месяце, в котором было подано заявление, и только в том случае, если работодатель этого не сделал, руководствоваться разъяснениями, изложенными в
письме № 26662 справка 1 .А что, если по каким-либо основаниям сумма недоплаты и штрафа не была удержана за счет дохода работника до окончания предельного срока, установленного законом для подачи годовой декларации по этому налогу, — до 1 апреля года, следующего за отчетным? В этом случае
сумма недоплаты и штрафа должна взыскиваться налоговым органом по итогам предоставления налогоплательщиком декларации о доходах. Так, в подпункте 6.3.4 Закона о налоге с доходов, в частности, сказано: «Если на каких-либо основаниях сумма недоплаты и штрафа не была удержана за счет дохода налогоплательщика до истечения предельного срока, установленного законом для предоставления годовой декларации по этому налогу, то сумма такой недоплаты и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом».Однако обратим внимание: в
письме № 26662 приведен пример, согласно которому к зарплате налогоплательщика незаконно применялась НСЛ по двум местам работы. В связи с тем, что с одного из мест работы налогоплательщик уволен, он подает декларацию о доходах. При этом указано, что штраф в размере 100 % суммы недоплаты будет применен на том месте работы, где продолжает работать такой налогоплательщик. Это дает основания предположить, что в рассмотренном случае налоговый орган штраф удерживать не будет.К указанному добавим, что в общем случае право на применение НСЛ к доходу налогоплательщика возобновляется только с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма недоплаты налога с доходов и штрафа полностью погашается.
Если налогоплательщик отказывается писать заявление об отказе от НСЛ
ГНАУ в своем
письме № 26662 разъяснила также и порядок устранений нарушений в случае, если работник отказывается писать заявление об отказе от применения НСЛ.На практике органы налоговой службы, кроме уведомления налогоплательщика о выявленных нарушениях, уведомляют в письменной форме налоговых агентов (работодателей), которые применяли НСЛ к таким работникам.
По разъяснениям ГНАУ работодатель, получив информацию о нарушении работником норм
подпункта 6.3.1 Закона о налоге с доходов, «прекращает применение льготы с месяца, в котором такая информация получена, и осуществляет перерасчет начисленной заработной платы и предоставленных налоговых социальных льгот за весь период нарушения». В результате такого перерасчета определяется сумма недоплаты налога с доходов, которая должна быть удержана из заработной платы работника. Как мы указывали выше, в случае когда перерасчет производится на основании заявления работника об отказе от НСЛ, налоговики разрешили отсрочить его проведение до окончания срока проведения годового перерасчета справка 2. Скорее всего, и в ситуации, когда работник не подает заявление об отказе от НСЛ, с расчетом и удержанием суммы недоплаты работодатель должен будет уложиться в сроки не позднее предельного срока подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года. Это связано с тем, что по идее без заявления работника об отказе от НСЛ работодатель может и не удерживать сумму недоплаты налога с доходов. А при проведении перерасчета налога с доходов по итогам года согласно подпункту «а» подпункта 6.5.2 Закона о налоге с доходов у него уже появляются основания пересчитать такому работнику сумму налога с доходов и удержать сумму недоплаты.Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в данном случае не удерживается
, поскольку основанием для удержания штрафа является заявление работника об отказе от НСЛ. До подачи работником такого заявления работодатель удерживает только суммы недоплаты. Такой вывод следует и из письма № 26662. Следовательно, в этом случае право налогоплательщика на НСЛ не восстановится, поскольку полностью не будут выполнены требования абзаца второго подпункта 6.3.4 Закона о налоге с доходов.В случае если выявленные органами налоговой службы нарушения работником норм
Закона о налоге с доходов, которые указаны в уведомлении, связаны с ошибочным отражением в Налоговом расчете по форме № 1ДФ признака НСЛ или с тем, что в отчете не была проставлена дата увольнения с одного места работы и дата принятия на другое место работы, налоговый агент должен подать уточненный Налоговый расчет по форме № 1ДФ за соответствующие кварталы.Если работодатель не получает уведомления о нарушении его работником норм
Закона о налоге с доходов, то сумма недоплаты налога с доходов по всем местам получения НСЛ взыскивается налоговым органом по результатам годовой декларации об имущественном состоянии и доходах.Порядок устранения нарушения норм
Закона о налоге с доходов приведем на конкретном примере.Пример.
Сергиенко И. П. (идентификационный номер 2777777777) с 17.12.2006 г. до настоящего времени работает у ФЛП Петренко П. П. С января по июнь 2007 года он пользовался НСЛ в размере 200 грн. С 03.05.2007 г. Сергиенко И. П. принят на работу по совместительству в ООО «Волна», где также работает по настоящее время. В мае 2007 года работник Сергиенко подал заявление о применение НСЛ в бухгалтерию ООО «Волна», в результате чего НСЛ применялась к заработной плате налогоплательщика по двум местам работы. С июля 2007 года заработная плата Сергиенко И. П. у ФЛП Петренко П. П. составила 1000 грн., в ООО «Волна» — 800 грн. Поскольку с июля 2007 года заработная плата работника превысила предельный размер дохода и по основному месту работы, и по совместительству, НСЛ к его зарплате не применялась.В феврале 2008 года Сергиенко И. П. получил от ГНИ уведомление по форме ФП, в котором указано, что, нарушая нормы подпункта 6.3.1 Закона о налоге с доходов, он пользовался НСЛ по двум местам работы. В связи с этим он утрачивает право на получение НСЛ по всем местам получения дохода с мая 2007 года. Для восстановления права на НСЛ Сергиенко И. П. подал заявление об отказе от НСЛ, указав месяц нарушения — май 2007 года, и ФЛП Петренко П. П., и в бухгалтерию ООО «Волна».
В нашем случае НСЛ применялась неправомерно по двум местам работы в период с 03.05.2007 г. по 30.06.2007 г., т. е. в течение двух месяцев.
На основании поданных работником заявлений работодатели должны рассчитать сумму недоплаты и штрафа.
ФЛП Петренко П. П.
Сумма недоплаты по налогу с доходов составит: 200 грн. х 2 х 15 % = 60 грн.Сумма штрафа соответственно — 60 грн.
Таким образом, из заработной платы Сергиенко И. П. за февраль 2008 года нужно удержать сумму недоплаты и штрафа в размере 120 грн. (60 грн. + 60 грн.).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за I квартал 2008 года в графах «3а» и «3» отражается заработная плата, начисленная работнику в январе — марте 2008 года, в графах «4а» и «4» — сумма налога с доходов, удержанного из заработной платы за январь — март 2007 года, а также сумма доначисленного в связи с незаконным применением НСЛ налога с доходов физических лиц и штрафа.
Данные, необходимые для составления Налогового расчета по форме № 1ДФ за I квартал 2008 года, приведем в таблице.
| Месяц | Начисленная заработная плата, грн. | Налог с доходов физических лиц и сумма штрафа, грн. |
| Январь 2008 года | 1000,00 | 144,75 |
| Февраль 2008 года | 1000,00 | 264,75 |
| Март 2008 года | 1000,00 | 144,75 |
| Итого | 3000,00 | 554,25 |
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за I квартал 2008 года по ФЛП Петренко П. П.
| № п/п | Идентификационный номер | Сумма начисленного дохода (грн., коп.) | Сумма выплаченного дохода (грн., коп.) | Сумма удержанного налога (грн., коп.) | Признак дохода | Дата | Признак налогов. соцльготы | Признак (0,1) | ||||||
| начисленного | перечисленного | приема на работу дд/мм/гггг | увольнения с работы дд/мм/гггг | |||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <...> | ||||||||||||||
| 25 | 2777777777 | 3000 | 00 | 3000 | 00 | 554 | 25 | 554 | 25 | 01 | — | — | — | — |
| <...> | ||||||||||||||
В аналогичном порядке устранение нарушений нужно будет провести и в ООО «Волна»
Ответственность
Согласно
подпункту 6.3.5 Закона о налоге с доходов работодатель, который применял НСЛ на основании надлежащим образом полученного заявления работника, не несет ответственности за нарушение таким налогоплательщиком порядка применения НСЛ.Таким образом, если работник подал заявление о применении НСЛ нескольким работодателям или же подал такое заявление, являясь предпринимателем, вся ответственность за нарушение порядка реализации права на НСЛ лежит на таком работнике. Как работник может возобновить право на получение НСЛ, мы уже рассказали выше.
Однако случаи, когда работодатель и работник являются связанными лицами или когда суд устанавливает факт сговора между работодателем и работником, направленный на уклонение от налогообложения, по разъяснениям ГНАУ (
письмо № 26662) будут рассматриваться как осуществление денежных выплат в пользу работника без предварительного начисления и уплаты налога с доходов или как неполное удержание налога. В такой ситуации ответственность возлагается и на работодателя: он должен будет уплатить сумму недоплаты по налогу с доходов, возникшую в результате неправомерного применения НСЛ к заработной плате работника, а также уплатить штраф в двойном размере суммы недоплаты налога согласно подпункту 17.1.9 Закона № 2181 документ 3. Что касается административной ответственности, то в данном случае может налагаться штраф по статье 1634 КоАП документ 4: предупреждение или наложение штрафа от двух до трех не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (далее — ннмдг) (от 34 грн. до 51 грн.), а в случае повторного нарушения — от трех до пяти ннмдг (от 51 грн. до 85 грн.). Однако нужно обратить внимание, что этот штраф налагается на должностных лиц и к предпринимателю применен быть не может.
Выводы
Наиболее распространенные случаи неправомерного пользования НСЛ заключаются в следующем
:— физическое лицо работает где-то по трудовому договору и одновременно зарегистрировано частным предпринимателем;
— физическое лицо работает на нескольких местах работы и пользуется НСЛ более чем по одному месту работы.
Работник, который пользовался НСЛ по двум и более местам работы или по одному месту, но был зарегистрирован еще и как предприниматель, для устранения этого нарушения
должен подать заявление об отказе от применения НСЛ в первом случае каждому работодателю, а во втором — одному своему с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение.На основании такого заявления
каждый работодатель должен рассчитать и удержать соответствующую сумму недоплаты налога с доходов физических лиц и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода работнику, а при недостаточности суммы такой выплаты — за счет следующих выплат. Пеня в данном случае не начисляется.В ситуации, когда работник не подает заявление об отказе от НСЛ, расчет и удержание суммы недоплаты работодатель должен будет произвести не позднее предельного срока подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года.
Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в данном случае не удерживается, поскольку основанием для удержания штрафа является заявление работника об отказе от НСЛ. До подачи работником такого заявления работодатель удерживает только суммы недоплаты.Расшифровка нормативных ссылок (документ)
1
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.2
Порядок информирования органами государственной налоговой службы Украины плательщиков налога о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461.3
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.4
Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Справочная информация (справка)
1
Обращаем внимание: в связи с тем, что штраф налагается непосредственно на работника, налоговый агент взыскивает сумму штрафа с его налогооблагаемого дохода согласно процедуре удержания налога с доходов физических лиц и перечисляет ее на соответствующий счет, на который перечисляется налог (см. письма ГНАУ от 06.04.2004 г. № 2597/6/17-3116, от 20.05.2005 г. № 31-17310-01-8/9788).2
Несмотря на то что согласно подпункту 6.3.4 Закона № 889 сумма недоплаты и штрафа рассчитывается по итогам месяца, в котором получено заявление работника об отказе от НСЛ.
