Налог с доходов при взносе имущества в уставный фонд предприятия
ВОПРОС. Физическое лицо вносит в уставный фонд предприятия имущество. Согласно письму ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714 такое предприятие является налоговым агентом по отношению к стоимости такого имущества, поскольку взамен физическое лицо приобретает корпоративные права. Каким образом будет осуществляться взимание налога с доходов физических лиц (далее — НДФЛ)? Из чего будет удержан НДФЛ, если выплат в денежной или натуральной форме нет?
Каков обычный механизм уплаты НДФЛ в случаях, когда доход выплачивается в неденежной форме, например если получен подарок или наследство, а сумма НДФЛ не может быть уплачена (получатель не работает или является ребенком)?
ОТВЕТ. Первая часть нашего вопроса связана с появившимся в этом году фискальным письмом ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714, в котором речь идет о налогообложении налогом с доходов физического лица, внесшего недвижимое имущество в уставный фонд предприятия.
Действительно, и ранее возникал вопрос о том, необходимо ли рассматривать операцию по взносу имущества физлицом в уставный фонд предприятия как продажу такого имущества и соответственно уплачивать налог с доходов.
До настоящего времени ГНАУ придерживалась либеральной позиции, о чем можно было судить, к примеру, по тексту письма ГНАУ от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26.
Однако с появлением упомянутого
письма ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714 (далее — письмо № 2251) ситуация изменилась, во всяком случае в отношении недвижимого имущества. Налоговики настаивают на том, что в случае внесения физлицом недвижимости в уставный фонд юрлица возникает доход от продажи такой недвижимости. В качестве обоснования приводятся следующие аргументы.В соответствии с
пунктом 1.21 статьи 1 Закона о налоге с доходов документ 1 термины, не определенные данным Законом, употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, которые не противоречат таковым. А согласно подпункту 8.4.11 пункта 8.4 статьи 8 Закона о налоге на прибыль документ 2 хозяйственные операции по внесению основных фондов (недвижимости) в уставный фонд юридического лица приравниваются к приобретению им основных фондов. В то же время лицо, которое инвестирует имущество, формально выступает продавцом.Следовательно, инвестирование физическим лицом в уставный фонд хозяйственного общества принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества (в том числе земельного участка) является отчуждением такого имущества.
Кроме того, даже если учесть, что фактически такая операция представляет собой обмен имущества на корпоративные права, авторы
письма № 2251 отсылают к статьям 715 и 716 ГКУ документ 3, согласно которым каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который он передает в обмен, и покупателем товара, который он получает взамен.Контраргументы к сделанным выводам ГНАУ, конечно же, найти можно. Во-первых, корпоративные права — это инвестиционный актив, операции с которым регулируются специальным
пунктом 9.6 статьи 9 Закона о налоге с доходов. Внесение имущества в уставный фонд — это всего лишь приобретение инвестиционного актива, а в доход физического лица попадает инвестиционная прибыль, т. е. положительная разница между доходом, полученным от продажи инвестиционного актива, и расходами на его приобретение. А во-вторых, возможность использовать термины из других налоговых законов еще не говорит о заимствовании правил налогообложения.Однако отстаивать такую точку зрения могут лишь смелые налогоплательщики. Также отметим, что пока вариант с продажей имущества при внесении в уставный фонд «рекомендован» только для недвижимого имущества.
Итак, тем же, кто не хочет лишних хлопот, нужно выполнять требования налоговиков. В
письме № 2251 ГНАУ говорит о том, что налогообложение доходов, полученных от продажи (обмена) недвижимого имущества, регламентируется статьей 11 Закона о налоге с доходов (подробнее см. «СД», 2008, № 5, с. 29).При этом налоговым агентом в такой операции выступит не нотариус, как это предусмотрено
статьей 11 Закона о налоге с доходов, а предприятие, которое в обмен на внесенное в его уставный фонд недвижимое имущество предоставляет физическому лицу корпоративные права.Здесь собственно и возникает вопрос, как удерживать налог, ведь фактически покупатель не получает денежные средства, из которых можно было бы его удержать.
При этом ни в
письме ГНАУ № 2251, ни в статье 11 Закона о налоге с доходов не говорится о механизме взимания налога при нематериальном вознаграждении, кроме мены на другой объект недвижимости, которого в нашей ситуации нет.На наш взгляд, в этом случае сумма налога с доходов должна быть перечислена или внесена в кассу предприятия физическим лицом (учредителем), а затем перечислена в бюджет налоговым агентом.
Вместе с тем может возникнуть и вопрос о применении «натурального» коэффициента, который преобразует чистый доход в начисленный и используется для определения дохода в случае с неденежными выплатами. По нашему мнению, в ситуации с корпоративными правами он применяться не должен, так как предназначен для начисленных доходов (
пункт 3.4 статьи 3 Закона о налоге с доходов) и при предоставлении дополнительных благ в форме, отличной от денежной (пункт 4.29 статьи 4 Закона о налоге с доходов). В нашей ситуации была купля-продажа (обмен на корпоративные права), а не одностороннее начисление или предоставление дохода «с нуля». Кроме того, известное письмо ГНАУ № 2251 отсылает исключительно к правилам статьи 11 Закона о налоге с доходов.Теперь что касается налогообложения подарков и наследства (вторая часть нашего вопроса).
Так, порядок налогообложения полученного физическим лицом наследства установлен статьей 13 Закона о налоге с доходов. Ставка налога для наследника зависит от степени родства с наследодателем, причем для членов семьи первой степени родства это нулевая ставка. По отдельным видам имущества эта ставка действует и для инвалидов первой группы, детей-сирот или детей, лишенных родительской опеки.Налог с доходов уплачивается непосредственно наследниками.
Относительно ситуации, когда лицо обязано уплатить налог, получив имущество, но не может этого сделать по уважительной причине, в том числе из-за недостатка средств, в
статье 13 Закона о налоге с доходов не говорится.Однако в
письме ГНАУ от 22.02.2008 г. № 2509/н/17-0714, № 3438/7/17-0717 сказано, что налоговые органы не имеют законодательных оснований для освобождения плательщиков от уплаты налога с каких-либо полученных ими доходов.Вместе с тем
подпунктом 14.4.4 пункта 14.4 статьи 14 Закона № 2181 документ 4 установлено, что любой налогоплательщик имеет право требовать рассрочки или отсрочки его налоговых обязательств, а орган, уполномоченный принимать решение по таким рассрочкам, отсрочкам, обязан удовлетворить такое требование в случае, когда основания, предоставленные налогоплательщиком как обоснование такой рассрочки, отсрочки, являются тождественными основаниям, предоставленным другим налогоплательщикам, относительно налоговых обязательств которых были приняты соответствующие решения.Порядок налогообложения
подарков, полученных физлицами, установлен статьей 14 Закона о налоге с доходов, которая отсылает нас к статье 13 Закона о налоге с доходов. Исключение составляют случаи, когда речь идет о подарках от одного члена семьи другому. В этом случае руководствоваться нужно пунктом 14.2 статьи 14 Закона о налоге с доходов (такие подарки не облагаются налогом с доходов).Однако подарки в отличие от наследства могут быть получены не только от физических, но и от юридических лиц. В таком случае правила
статьи 14, 13 Закона о налоге с доходов, по мнению ГНАУ, не применяются. Такой вывод, в том числе и в отношении недвижимого имущества, можно сделать из письма ГНАУ от 22.02.2008 г. № 2509/н/17-0714, № 3438/7/17-0717. Так, налогообложение подарков в виде недвижимого имущества, которые получены плательщиком налога от лиц, определенных налоговыми агентами (как работодателей, так и других лиц), осуществляется на основании подпункта 4.2.9 пункта 4.2 статьи 4 Закона о налоге с доходов по ставке, которая установлена пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15 %).При предоставлении подарков (в натуральной форме) объект налогообложения определяется по правилам, указанным в
пункте 3.4 Закона о налоге с доходов, а именно как произведение стоимости подарка и «натурального» коэффициента (1,176471). При этом стоимость подарка определяется исходя из обычной цены (цены приобретения без НДС), увеличенной на сумму НДС,если работодатель является плательщиком НДС, акцизного сбора, если в подарок предоставляется подакцизный товар.Расшифровка нормативных ссылок (документ)
1
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.2
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.3
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.4
Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.5
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
