Оприходование наличности в незарегистрированной Книге ф. № 10: какими могут быть штрафы?
Ситуация
. Единоналожник не зарегистрировал Книгу учета доходов и расходов, однако вносил поступления наличных в нее. Какие санкции за это предусмотрены? Правомерно ли в данном случае применение налоговиками пятикратного штрафа за неоприходование наличности по Указу № 436, а также пятикратного штрафа по Закону об РРО?Григорий БЕРЧЕНКО, юрист, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
КУоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.Декрет о подоходном налоге
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Указ № 436
— Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.Порядок № 1269
— Порядок ведения книги учета доходов и расходов, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1269.Положение № 637
— Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.Инструкция № 12
— Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.Порядок № 599
— Порядок выдачи свидетельства об уплате единого налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.Методрекомендации № 210
— Методические рекомендации по порядку проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденные приказом ГНАУ от 23.04.2009 г. № 210.
Регистрация Книги ф. № 10
Давайте рассмотрим эту весьма непростую ситуацию. Начнем с того, что Книга учета доходов и расходов ф. № 10 является обязательной для ведения частным предпринимателем на едином налоге и подлежит регистрации. Частный предприниматель должен самостоятельно заводить Книгу ф. № 10, которая может иметь вид тетради или блокнота.
На сегодняшний день в соответствии с
пунктом 8 Порядка № 599 плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и расходов согласно приложению 10 к Инструкции № 12. Согласно этому приложению прошнурованная и пронумерованная Книга заверяется подписью начальника (или заместителя) налоговой инспекции и печатью. То есть Книга ф. № 10 должна быть зарегистрирована в налоговой.Порядок ведения Книги ф. № 10 граждан — субъектов предпринимательской деятельности установлен
письмом ГНАУ от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886. В нем также содержится требование о необходимости регистрации Книги ф. № 10.Определившись с нормативной базой, в которой закреплена обязанность частного предпринимателя зарегистрировать Книгу ф. № 10, давайте выясним, могут ли налоговики применить какие-либо санкции, если частный предприниматель ведет незарегистрированную Книгу?
Штраф по КУоАП
Единственная норма в законодательстве, которая устанавливает ответственность за нарушение ведения учета доходов и расходов, — это
статья 1641 КУоАП. Согласно указанной норме неведение учета либо ненадлежащее ведение учета доходов и расходов, для которых законами Украины установлена обязательная форма учета, влечет за собой предупреждение либо наложение штрафа в размере от 3 до 8 нмдг. В то же время весьма проблематично применение штрафов по данной статье именно органами налоговой инспекции. В письме от 19.05.2006 г. № 9432/7/17-0417 ГНАУ уже пыталась ответить на вопрос: имеют ли органы налоговой службы право привлекать частного предпринимателя по статье 1641 КУоАП к админответственности? Налоговики ответили крайне невнятно, лишь процитировав законодательство. На самом деле весьма сбивчивый ответ на простой вопрос в данном случае не случаен: несмотря на то что на практике налоговики очень часто применяют штраф, в том числе и за ведение незарегистрированной Книги, такие действия являются незаконными.Согласно
статье 255 КУоАП составлять протоколы об административном правонарушении по статье 1641 КУоАП имеют право должностные лица органов внутренних дел и финансовых органов. У работников налоговых органов такого права нет. В соответствии со статьей 2342 КУоАП налоговики уполномочены рассматривать админдела по статье 1641 КУоАП только за непредоставление деклараций о доходах. Но в связи с относительно небольшой суммой штрафов (51 — 136 грн.) частные предприниматели обычно не оспаривают такие действия ГНИ. Однако в случае подачи иска на неправомерные действия ГНИ суды часто становятся на сторону налогоплательщиков и признают наложения таких штрафов незаконными. Так, Львовский апелляционный административный суд в определении от 15.07.2008 г. подтвердил, что налоговые инспекторы не относятся к числу органов внутренних дел или финансовых органов. Поэтому, выписывая протокол об административном правонарушении, налоговый инспектор выходит за рамки своих полномочий.Ну а как же быть, если налоговики попытаются, помимо админштрафа, наложить еще и штрафы за нарушение наличного обращения? Давайте разберемся: под какие законодательные акты в сфере осуществления наличных расчетов, по мнению налоговиков, подпадает ведение незарегистрированной Книги ф. № 10 и какими аргументами можно защищаться?
Санкции по Указу № 436
На сегодняшний день
статьей 1 Указа № 436 установлено, что за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование в кассах наличности применяется штраф в пятикратном размере неоприходованной суммы. О необходимости применения штрафных санкций, закрепленных в Указе № 436, на основании материалов проведенных проверок говорит и ГНАУ в Методрекомендациях № 210.Давайте разберемся, правомерно ли налоговики угрожают частному предпринимателю применением санкций согласно
Указу № 436? Для этого необходимо выяснить: есть ли у частного предпринимателя на едином налоге обязанность осуществлять оприходование наличности в кассе?Налоговики отвечают на этот вопрос утвердительно. Единственная норма в законодательстве, которая закрепляет обязанность по оприходованию наличности, содержится в
пункте 2.6 Положения № 637, которое определяет порядок ведения кассовых операций в национальной валюте Украины предприятиями и предпринимателями. Именно пункт 2.6 налоговики и пытаются приобщить к делу в качестве обоснования возможности применения штрафных санкций. В пункте 2.6 Положения № 637 говорится: «Вся наличность, которая поступает в кассу, должна своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться.Оприходованием наличности в
кассах предприятий, которые проводят наличные расчеты с оформлением их кассовыми ордерами и ведением кассовой книги согласно требованиям главы 4 этого Положения, является осуществление учета наличности в полной сумме ее фактических поступлений в кассовой книге на основании приходных кассовых ордеров.»Обращаем внимание, что налоговики ссылаются только на
абзац первый из пункта 2.6, не замечая второго. Но как раз абзац второй и дает возможность засомневаться в применимости указанного правила к частным предпринимателям. Ведь вполне логично читать пункт 2.6 так: обязанность по оприходованию должна распространяться только на предприятия. Нет никаких оснований утверждать, что абзац первый закрепляет общее правило, распространяющееся на всех: как на частных предпринимателей на едином налоге, так и на предприятия, а абзац второй описывает частный случай оприходования наличности в кассах предприятий.Для того чтобы сделать вывод о возможности применения штрафных санкций согласно
Указу № 436 к частным предпринимателям, обратимся к другим нормам из Положения № 637. Так, в пункте 1.2 Положения № 637 содержится общее понятие оприходования наличности: «Оприходование наличности — проведение предприятиями и предпринимателями учета наличности в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, книге учета доходов и расходов, книге учета расчетных операций».Как видим, понятие оприходования распространяется и на частных предпринимателей, охватывая учет наличности в Книге ф. № 10.
Но если в отношении предприятий обязанность по оприходованию установлена прямо (пункт 2.6 Положения № 637), то в отношении частных предпринимателей вывод о наличии такой обязанности можно расценивать как спорный.Кроме того, относительно полноты и своевременности оприходования наличности (что также является основанием для применения санкций из
Указа № 436) в пунктах 7.12, 7.16 и 7.17 Положения № 637 говорится только о предприятиях. Исходя из этого некоторые специалисты отмечают, что никакой обязанности частных предпринимателей, в отличие от предприятий, по оприходованию наличности в Положении № 637 не содержится. А в таком случае должен действовать принцип, закрепленный в части 1 статьи 19 Конституции Украины, согласно которому: «Правовой порядок в Украине основывается на принципах, согласно которым никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством».Понятно, что
это достаточно формальный подход, но указанными аргументами можно попробовать воспользоваться при судебном разбирательстве. Тем более что есть прецеденты, когда органы судебной власти склонялись именно к такому пониманию пункта 2.6 Положения № 637 . Так, Окружной административный суд г. Киева в постановлении от 31.01.2008 г. № 10/227 отметил, что Указ № 436 в части ответственности за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование в кассах наличности в размере пятикратного штрафа от неоприходованной суммы может применяться лишь в случае установления факта неоприходования (неполного и /или несвоевременного) оприходования наличности в кассах предприятий.Вместе с тем, к сожалению, такие выводы органы исполнительной власти не разделяют. Вывод относительно обязанности предпринимателя оприходовать наличность делается также из того, что у предпринимателя есть касса. Наличие кассы у частных предпринимателей обосновывается с помощью определения кассы, содержащегося в
пункте 1.2 Положения № 637: «Касса — помещение или место осуществления наличных расчетов, а также приема, выдачи, хранения наличных средств, других ценностей, кассовых документов».То, что определение «касса» распространяется на осуществление наличных расчетов частными предпринимателями, считает и Госкомпредпринимательства (
письмо от 15.09.2005 г. № 8027). Такой же вывод можно сделать и из письма НБУ от 22.11.2005 г. № 11-113/3961-11591. На наш взгляд, о том, что у предпринимателя все-таки есть касса, неопровержимо свидетельствует пункт 2.2 Положения № 637, в котором прямо говорится: «Предприятия (предприниматели) осуществляют расчеты наличными между собой и с физическими лицами (гражданами Украины, иностранцами, лицами без гражданства, не осуществляющими предпринимательской деятельности) через кассу…»Однако, несмотря на то что у частных предпринимателей касса есть, кассовую книгу они вести не обязаны. Для частных предпринимателей оприходованием будет отражение операций именно в Книге ф. № 10. Так, по мнению ГНАУ (
письмо от 19.06.2009 г. № 5818/6/23-7015), денежные средства должны оприходоваться в Книге учета доходов и расходов своевременно и на полную сумму их фактических поступлений. В этом же ключе изъясняется и НБУ (письмо от 24.03.2009 г. № 11-113/1141-4313). Поэтому, если следовать логике ГНАУ и НБУ, неоприходование наличности в Книге ф. № 10 все-таки является нарушением Указа № 436 и за это надлежит применять штраф в пятикратном размере.Но даже если считать, что ГНАУ и НБУ правы, зададимся вопросом: можно ли считать то, что частный предприниматель вносил записи в незарегистрированную книгу, неоприходованием наличности? На наш взгляд, нет. Ведь в некоторых случаях нерегистрация Книги не нарушает даже порядка ее ведения. Несмотря на наличие обязанности зарегистрировать Книгу ф. № 10, нигде
не указаны сроки подачи такой Книги на регистрацию в налоговую. На этот момент обращает внимание Хозяйственный суд Харьковской области в постановлении от 23.11.2007 г. по делу № АС-27/58-07. Такой вывод суда подтверждается и практикой самих налоговиков: если частный предприниматель приходит в налоговую с Книгой ф. № 10, в которую он уже вносил записи, налоговая такую Книгу регистрирует. Правда, налоговики незаконно требуют в таком случае уплатить штраф по статье 1641 КУоАП. Поэтому на будущее (если вас такой вариант устраивает и вы не намерены оспаривать применение штрафа) знайте: регистрация в налоговой заведенной Книги ф. № 10, в которую уже вносились записи, будет хорошей возможностью привести в порядок документацию и избежать излишней нервотрепки при проверках.Следует также обратить внимание еще на один существенный момент. В органах судебной власти иногда находит подтверждение позиция, согласно которой санкции, предусмотренные в
Указе № 436 , на сегодняшний день не могут применяться в принципе. Так, Хозяйственный суд Черкасской области в постановлении от 20.04.2007 г. по делу № 07/1473а пришел к выводу о неприменимости финсанкций, определенных в Указе № 436, поскольку согласно статье 238 ХКУ административно-хозяйственные санкции могут устанавливаться исключительно законами. По мнению суда, Указ № 436 не является законом, поэтому ГНИ не имеет права применять содержащиеся в нем санкции, которые не предусмотрены законами. Этот аргумент также можно иметь в виду при судебном разбирательстве.
Штрафы по Закону об РРО
В последнее время налоговики начали очень активно штрафовать частных предпринимателей на едином налоге по
Закону об РРО. Штрафы за нарушение установленного порядка учета товаров по месту реализации (статья 21) и реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке (статья 20), мы обсуждали в «СД», 2009, № 9, с. 24 — 33. Свою позицию по данному вопросу ГНАУ высказала в письме от 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159, а также в ответе на вопрос 2.7.26 из Обзорного письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572. Относительно применения штрафов по Закону об РРО в случае, если частный предприниматель на едином налоге не заполняет графу «Расходы» Книги ф. № 10, мы писали в «СД», 2009, № 22, с. 37 — 38.Очевидно, что налоговики могут попытаться оштрафовать по
Закону об РРО и единоналожника, который ведет незарегистрированную Книгу ф. № 10. Для того чтобы дать налоговикам отпор, давайте для начала разберем их аргументы.Указом № 746
определено, что субъекты предпринимательской деятельности — физические лица — плательщики единого налога для проведения расчетов с потребителями не применяют РРО. В соответствии же с пунктом 6 статьи 9 Закона об РРО возможность неприменения РРО предпринимателем, находящимся на упрощенной системе налогообложения, ставится в зависимость уже от условия ведения им Книги учета доходов и расходов в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.Таким образом, сначала налоговики делают вывод о нарушении
Порядка № 1269 в связи с тем, что Книга не была зарегистрирована. Это уже свидетельствует о ее ненадлежащем ведении, т. е. ведении не в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины. Соответственно, если Книга ведется ненадлежащим образом, предприниматель обязан использовать РРО. Выходит, что если он не ведет Книгу, то у него должен быть РРО и он может быть оштрафован за нарушение статьи 3 Закона об РРО. Налоговики начисляют финсанкции по пункту 1 статьи 17 Закона об РРО — штраф в пятикратном размере от стоимости проданного товара (не путать с аналогичным штрафом по Указу № 746 , см. подраздел выше). Естественно, что такая аргументация налоговиков является надуманной и возникла только из-за большого желания штрафовать предпринимателей по Закону об РРО.В качестве контраргумента можно пользоваться
Налоговым разъяснением о применении пунктов 5, 6 статьи 9 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», утвержденным приказом ГНАУ от 14.01.2002 г. № 20. В нем сказано, что пятикратный штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 17 Закона об РРО, распространяется только на тех субъектов предпринимательской деятельности, которые обязаны проводить расчетные операции с применением РРО. Единоналожник же согласно статье 9 Закона об РРО не обязан проводить операции с применением РРО. То, что единоналожник, возможно, и нарушает правила ведения Книги учета доходов и расходов, никак не может быть основанием для применения к нему штрафа по пункту 1 статьи 17 Закона об РРО.Кроме того, если использовать целевое толкование
пункта 1 статьи 17 Закона об РРО, то можно прийти к выводу, что пятикратный штраф направлен на предупреждение таких расчетных операций, которые не проводятся через РРО или расчетные книжки. Ведь штраф рассчитывается от стоимости проданных товаров (услуг), по которым обнаружено несоответствие. Поэтому к ситуации, когда велась незарегистрированная Книга учета доходов и расходов, этот штраф можно притянуть разве что только за уши.Приятно, что по поводу применения штрафов по
статье 17 Закона об РРО есть решения судов в пользу предпринимателей. Суды обращают внимание, что Закон об РРО не содержит санкций, прямо применимых к ситуации, когда были нарушены правила ведения Книги учета доходов и расходов. Так, Кировоградский окружной административный суд в постановлении от 24.09.2009 г. № 2а-6071/09/1170 указал, что Закон об РРО и Порядок № 1269 не предусматривают, что в случае нарушения порядка ведения Книги учета доходов и расходов последствием является обязанность применять РРО. Статья 17 Закона об РРО буквально устанавливает ответственность за непроведение расчетных операций через РРО и предусматривает наложение штрафа в пятикратном размере от стоимости проданных товаров (предоставляемых услуг). Суд посчитал, что даже в случае, когда данные о расчетной операции в Книгу учета доходов и расходов плательщика единого налога не вносятся, ответственность за это согласно статье 17 Закона об РРО не предусмотрена. В итоге общий вывод звучит следующим образом: Закон не содержит санкций, прямо применимых к ситуации, когда Книга ф. № 10 не ведется или даже отсутствует. Следовательно, развивая логику суда, можно утверждать, что если велась незарегистрированная Книга ф. № 10, то оснований для применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 17 Закона об РРО тем более нет.В ситуации же, когда Книга ф. № 10 не была зарегистрирована, интересную мысль высказал Хозяйственный суд Харьковской области в уже упомянутом
постановлении от 23.11.2007 г. по делу № АС-27/58-07, признав недействительным решение ГНИ. По мнению суда, в постановлении № 1269, которое предусматривает порядок регистрации Книги учета доходов и расходов, не определены сроки такой регистрации в налоговом органе. В связи с этим единоналожник не нарушает даже формальное основание, которое давало возможность придраться налоговикам, — ведение Книги учета доходов и расходов в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины как основание для освобождения от применения РРО. Получается, что сам Порядок № 1269 в части регистрации Книги невозможно нарушить, поскольку он не устанавливает сроки регистрации Книги учета доходов и расходов.Для того чтобы увидеть, насколько абсурдны требования налоговиков, добавим, что действующая форма Книги и порядок ее ведения на сегодняшний момент никакого отношения к
постановлению № 1269 не имеют. На реализацию данного постановления ГНАУ только должна утвердить новую форму Книги, но пока этого не сделано. В то же время без утвержденной формы Книги применять Порядок № 1269 невозможно.Выводы
Единственная норма в законодательстве, которая устанавливает ответственность за нарушение ведения учета доходов и расходов, — это
статья 1641 КУоАП. В то же время весьма проблематично применение штрафов по данной статье именно органами налоговой инспекции. В соответствии со статьей 2342 КУоАП налоговики уполномочены рассматривать админдела по статье 1641 КУоАП только за непредоставление деклараций о доходах.Несмотря на наличие обязанности зарегистрировать Книгу ф. № 10, нигде
не указаны сроки подачи такой Книги на регистрацию в налоговую. Поэтому к ситуации, когда велась незарегистрированная Книга ф. № 10, пятикратный штраф по Указу № 746 применять неправомерно.В Налоговом разъяснении от 14.01.2002 г. № 20 сказано, что
пятикратный штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 17 Закона об РРО, распространяется только на тех субъектов предпринимательской деятельности, которые обязаны проводить расчетные операции с применением РРО. Единоналожник же согласно статье 9 Закона об РРО не обязан проводить операции с применением РРО, а значит, этот штраф к нему не применяется.
