ГНСУ настаивает: обязанность предоставлять земельную отчетность определяется по оформлению документов на земельный участок
ВОПРОС. В каких случаях ФЛП должен подавать налоговую декларацию по плате за землю?
ОТВЕТ. В соответствии с п. 286.1 ст. 286 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее – НКУ), основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра.
Плательщики платы за землю (кроме физических лиц) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают в соответствующий орган государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренном ст. 46 НКУ, с разбивкой годовой суммы равными долями по месяцам. Подача такой декларации освобождает от обязанности подачи ежемесячных деклараций. При подаче первой декларации (фактического начала деятельности как плательщика платы за землю) вместе с ней подается справка (извлечение) о размере нормативной денежной оценки земельного участка, а в дальнейшем такая справка подается в случае утверждения новой нормативной денежной оценки земли (п. 286.1 ст. 286 НКУ).
Начисление физическим лицам сумм налога производится органами государственной налоговой службы, которые выдают плательщику до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении налога по форме, установленной в порядке, определенном ст. 58 НКУ (п. 286.5 ст. 286 НКУ).
Согласно ст. 116 Земельного кодекса Украины от 25 октября 2001 года № 2768-III, с изменениями и дополнениями (далее – ЗКУ), граждане и юридические лица приобретают право собственности и права пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в рамках их полномочий, определенных ЗКУ, или по результатам аукциона.
Также, в период действия Указа Президента Украины от 19 января 1999 года № 32/99 «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» (далее – Указ) с 19 января 1999 года по 20 июля 2007 года покупателями земельных участков несельскохозяйственного назначения были граждане Украины – субъекты предпринимательской деятельности.
Право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав (ст. 125 ЗКУ).
Право собственности, пользования земельным участком оформляется в соответствии с Законом Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» (ст. 126 ЗКУ).
В соответствии со ст. 19 Закона Украины от 1 июля 2004 года № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений», с изменениями и дополнениями (далее – Закон № 1952), государственная регистрация прав проводится на основании:
1) договоров, заключенных в порядке, установленном законом;
2) свидетельств о праве собственности на недвижимое имущество, выданных согласно требованиям Закона № 1952;
3) свидетельств о праве собственности, выданных органами приватизации нанимателям жилых помещений в государственном и коммунальном жилищном фонде;
4) государственных актов на право собственности или постоянного пользования на земельный участок в случаях, установленных законом;
5) решений судов, вступивших в законную силу;
6) других документов, подтверждающих возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, поданных в орган государственной регистрации прав вместе с заявлением.
Согласно ст. 93 ЗКУ и ст. 1 Закона Украины от 6 октября 1998 года № 161-XIV «Об аренде земли», с изменениями и дополнениями (далее – Закон № 161), аренда земли – это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и других видов деятельности.
Налоговый период, порядок исчисления арендной платы, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяется согласно требованиям ст. 285 – 287 НКУ (п. 288.7 ст. 288 НКУ).
Согласно ст. 206 ЗКУ использование земли в Украине является платным.
Учитывая вышеизложенное, физическое лицо – предприниматель подает в орган ГНС по местонахождению земельного участка налоговую декларацию по плате за землю (далее – налоговая декларация), если земельный участок используется для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.) на основании документов, определенных в ст. 19 Закона № 1952 и оформленных на физическое лицо – предпринимателя.
Если документы, определенные в ст. 19 Закона № 1952, оформлены на физическое лицо, то начисление платы за землю (земельного налога или арендной платы) осуществляет орган ГНС, который выдает плательщику до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении платы за землю по установленной форме.
Кроме того, физическое лицо – предприниматель, использующее земельные участки для осуществления хозяйственной деятельности, не подает в орган ГНС по местонахождению земельных участков налоговую декларацию, если документы, определенные в ст. 19 Закона № 1952, не оформлены на физическое лицо – предпринимателя. В таком случае начисление земельного налога осуществляется органом ГНС физическому лицу.
Комментарий редакции
Недавно в рубрике «Обсуждению подлежит» (см. «СД», 2013, № 7, с. 34) мы писали о том, что в некоторых местных ГНИ налоговики просили предпринимателей-единоналожников подать заявления с просьбой начислить им земельный налог по правилам, предусмотренным для обычных физических лиц (прислать уведомление с его суммой). Такие требования были связаны с тем, что правоустанавливающие документы на земельный участок были оформлены не на физлиц-предпринимателей, а на обычных граждан.
При таком подходе единоналожники лишались права на освобождение от земельного налога, предусмотренное подпунктом 4 пункта 297.1 НКУ, так как представители налогового органа настаивали на том, что в этом случае земля не используется в хоздеятельности, с чем мы были категорически не согласны.
В приведенном выше разъяснении из Единой базы налоговых знаний (далее – ЕБНЗ) аналогичный подход (в зависимости от того, на кого оформлены документы) налоговики используют для правил предоставления отчетности и уплаты земельных платежей предпринимателями, которые не освобождены от земельного налога, а также предпринимателями – арендаторами земельных участков государственной и коммунальной собственности.
Напомним, что в число плательщиков земельного налога попадают предприниматели на общей системе и некоторые единоналожники (если не используют принадлежащие им участки в хозяйственной деятельности)справка 1.Уплачивать арендную плату обязаны предприниматели-арендаторы на любой системе налогообложения – здесь никаких льгот нет.
Далее расскажем обо всем подробнее.
Итак, по нашему мнению, правила уплаты земельного налога для физических лиц – предпринимателей зависят от того, используется ли участок (недвижимость, расположенная на нем) в предпринимательской деятельности или нет.
Если участок используется в предпринимательской деятельности, то, следовательно, физлицу нужно заполнить земельную отчетность, самостоятельно рассчитать в ней сумму земельного налога, не позднее 20 февраля текущего года предоставить ее в налоговый орган и ежемесячно уплачивать налог.
Если же участок не используется в хозяйственной деятельности, то годовую сумму земельного налога должны начислить сами налоговики и указать ее в уведомлении, которое они пришлют до 1 июля текущего года.
В этом случае нужно будет в течение 60 дней заплатить всю сумму земельного налога за год.
Заметим, что второй способ уплаты применяется также для обычных граждан – собственников земельных участков.
Налоговики же, для того чтобы определить, как должен уплачивать земельный налог предприниматель (нужно ли ему предоставлять отчетность), предлагают ориентироваться, на кого оформлены правоустанавливающие документы на земельный участок.
Причем в данном разъяснении из ЕБНЗ, как и в более ранних, ГНСУ продолжает разделять документы на земельный участок оформленные:
– на обычное физическое лицо;
– на физическое лицо – предпринимателя.
В зависимости от этого, по мнению налоговиков, и определяется порядок предоставления земельной отчетности. Проще говоря, в первом случае предпринимателю не нужно предоставлять отчетность и самостоятельно рассчитывать сумму земельного налога, так как за него это сделают налоговики, а во втором – необходимо.
Фактически то, как будет уплачиваться земельный налог, для предпринимателей на общей системе не влияет на его сумму. Она будет рассчитана по одним и тем же правилам, установленным НКУ (см. «СД», 2013, № 2, с. 4).
Поэтому, на первый взгляд, данное разъяснение не столь существенно для плательщиков земельного налога. Кроме того, предприниматели, у которых документы оформлены на обычное физлицо, избавляются от лишних хлопот с предоставлением налоговой декларации. Как нам кажется, для предпринимателей «безопаснее», если налоговики самостоятельно рассчитают сумму земельного налога и пришлют уведомление. Дело в том, что для его расчета нужно обладать целым рядом сведений о земельном участке, его нормативной оценке и т. д. В руках налоговиков находится доступ к реестрам необходимых данных, а вот предпринимателям придется самостоятельно обращаться за информацией в территориальный орган Госагентства по земельным ресурсам.
Именно опасения относительно того, что предприниматели могут проигнорировать обращение в земельный орган, на наш взгляд, заставляют налоговиков настаивать на уплате земельного налога в порядке, предусмотренном для граждан. Дело в том, что, не имея некоторых данных, можно рассчитать сумму земельного налога исходя из ставок и коэффициентов для земельных участков, для которых не определена нормативная денежная оценка, а эта сумма может быть меньше положенной.
Что касается единоналожников, то определяя, по такому же принципу используется земельный участок в хозяйственной деятельности или нет, налоговики, по сути, лишают их права воспользоваться льготой подпункта 4 пункта 297.1 НКУ, освобождающей от уплаты земельного налога.
Поскольку это достаточно негативный момент для предпринимателей на едином налоге, мы приведем аргументы, подтверждающие, что подход, изложенный в разъяснении, не должен применяться, когда нужно определить, используется ли участок в хозяйственной деятельности или нет.
1. Так, в самом пункте 286.2 НКУ не конкретизирован порядок уплаты земельного налога для обычных физлиц и предпринимателей. Если обратиться к истории вопроса, то мнение представителей ГНСУ на этот счет менялось.
Вначале (сразу после вступления в силу НКУ) они придерживались мнения, что физлица независимо от предпринимательского статуса не должны предоставлять отчетность. Далее появились письма ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217 и от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217, в которых обязанность предоставлять отчетность ложилась только на плечи предпринимателей, у которых госакты на земельные участки были оформлены в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г., т. е. с указанием того, что они являются субъектами предпринимательства, как того требовало действовавшее тогда законодательств справка 2.
2. В данном разъяснении в ЕБНЗ представители ГНСУ приводят перечень документов, подтверждающих право собственности на земельные участки, который действует на сегодняшний день в соответствии со статьей 19 Закона № 1952.
Однако собственниками в данных документах выступают обычные физлица, а не предприниматели. Это следует из норм статей 2, 318 и 325 ГКУ, в которых говорится о субъектах права собственности в Украине. Причем, ГКУ не различает такого субъекта права собственности, как физическое лицо – предприниматель: приобретение такого статуса позволяет лишь осуществлять хозяйственную деятельность. Разъяснение на этот счет было дано и в письме Минюста от 11.01.2007 г. № 19-32/2.
Своего рода исключением, которое упоминалось выше и к которому и привязываются представители ГНСУ, можно считать госакты на земельные участки, оформленные в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г.справка 2. Дело в том, что в этот период земельные участки несельскохозяйственного назначения могли переходить в собственность только субъектов предпринимательства, поэтому их статус обязательно указывался в госакте.
3. Мы считаем, что к определению субъектов права собственности должен применяться единый подход, установленный ГКУ, поэтому все правоустанавливающие документы должны оформляться на физическое лицо, а не на физическое лицо – предпринимателя. Учитывая, что согласно статье 320 ГКУ физическое лицо имеет право использовать свое имущество (земельный участок) в предпринимательской деятельности, то доказательствами того, используется ли участок в предпринимательской деятельности, может быть размещение на нем офиса (нежилого помещения), торговой площадки, других производственных объектов и т. д.
Но, к сожалению, представители ГНСУ подчеркнули в выводах своего разъяснения в ЕБНЗ, что определять, обязан ли предприниматель предоставлять отчетность, нужно исходя из того, на кого оформлены документы.
Данные аргументы могут помочь предпринимателям на едином налоге отстоять свое право не уплачивать земельный налог. Вместе с тем, общесистемщики могут самостоятельно принять решение, стоит ли им спорить с налоговиками или ждать от них уведомления и уплачивать всю сумму земельного налога за год.
Что же касается арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, то правила ее уплаты налоговики видят такими же, как и по земельному налогу:
– если договор аренды земли заключен на предпринимателя – для целей предпринимательской деятельности, то подавать отчетность обязательно, а арендная плата уплачивается ежемесячно;
– если договор аренды такой земли заключен на обычное физическое лицо – как правило, для непредпринимательских целей, арендную плату нужно платить в порядке, установленном для физических лиц (уплата раз в год по полученному от налогового органа уведомлению-решению).
Относительно данного платежа мы спорить не будем, потому что договор аренды может заключаться и с обычным физлицом (гражданином) и с физлицом-предпринимателем (с указанием статуса в договоре).
Если участок предоставляется местными органами власти в аренду для ведения хозяйственной деятельности, то соответственно в договоре обязательно указывается статус физлица-предпринимателя. Поэтому большинство предпринимателей-арендаторов обязаны предоставить отчетность, в которой необходимо указать сумму арендной платы.
Напомним, что предприниматели на едином налоге, которые арендуют земельные участки государственной или коммунальной собственности, не освобождаются от уплаты арендной платы.
Справочная информация (справка)
1 В то же время представители ГНСУ настаивают на том, что в их число попадает еще одна категория лиц: единоналожники – собственники помещений в многоквартирных домах, даже если они используются ими в хозяйственной деятельности (см. «СД», 2013, № 4, с. 22).
2 На наш взгляд, временной промежуток здесь должен быть другой, так как несмотря на действие упомянутого в ЕБНЗ Указа, форма госакта, в которой отмечался статус предпринимателя, действовала до 19.04.2002 г., но фактически (из-за «технических» нюансов) применялась дольше – до 01.07.2003 г. После этого форма госакта поменялась и не вступала в противоречия с ГКУ.
Документы консультации
НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон № 1952 – Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.
