Валютная выручка и курсовые разницы в учете предпринимателя

Валютная выручка и курсовые разницы в учете предпринимателя

В сегодняшней статье поговорим о том, нужно ли физлицам-предпринимателям отражать курсовые разницы при покупке или продаже валюты и получении выручки в инвалюте. Вопрос этот неоднозначный и требует дополнительных пояснений.

Итак, приступим.

Яна КЛЫЖЕНКО,
консультант газеты «Собственное Дело»

Есть ли разница, какая это разница?

Прежде чем мы перейдем к вопросам отражения в учете предпринимателя курсовых разниц, нужно немного разобраться с терминами.

Дело в том, что налоговики зачастую под общим термином «курсовая разница» подразумевают два понятия:

— собственно курсовую разницу;

— и разницу между курсами.

Причем такое толкование налоговиков не только неверно с экономической точки зрения, но и мешает понять суть ситуации: нужно или нет предпринимателям вести учет курсовых разниц?

Так вот, на самом деле курсовой разницей является разница в гривневой оценке одного и того же количества инвалюты, которая возникает в связи с тем, что периодически активы и обязательства, числящиеся в инвалюте, переоцениваются по текущему курсу НБУ (а курс НБУ в разные дни может быть разным).

Приведем пример.

Что же такое разница между курсами? Это разница, которая возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и по курсу межбанковского валютного рынка Украины (МВРУ).

Разница между курсами возникает так: на валютном счете валюта числится по курсу НБУ. А вот продает ее банк на МВРУ по установившемуся там курсу (курс МВРУ). Из-за разницы между этими курсами как раз и возникает прибыль или убыток при продаже/покупке инвалюты.

Рассмотрим пример.

Итак, мы разобрались с тем, чем отличается курсовая разница от разницы между курсами. Теперь можем приступать собственно к вопросам о том, нужно ли предпринимателю отражать курсовые разницы.  

Валюта у единоналожников

Прежде всего отметим, что НКУ не запрещает физлицам-единоналожникам заниматься внешне­экономической деятельностью. Исключение составляют только единоналожники группы 1, для которых такая деятельность не свойственна по определению.

Что касается учетных моментов, то отметим следующее.

Курсовые разницы. Еще раз напомним, что курсовые разницы определяются исключительно между официальными курсами НБУ, но на разные даты. При этом для целей налогового учета они рассчитываются по правилам, указанным в подпункте 153.1.3 НКУ. А подпункт 153.1.3 гласит:

Таким образом, курсовые разницы нужно рассчитывать по правилам бухучета. А поскольку физлица-предприниматели бухучет не ведут (статья 2 Закона о бухучете), посчитать курсовые разницы они просто не смогут.

Более того, НКУ предписывает единоразово пересчитывать в гривни доходы физлиц-единоналожников, полученные в иностранной валюте (пункт 292.5 НКУ).

Таким образом, предпринимателям-единоналожникам не нужно учитывать курсовые разницы по остаткам инвалюты на конец квартала (с чем, к слову, соглашаются и налоговики — см. ниже консультацию из раздела 107.04 ЕБНЗ).

Согласно п. 292.3 ст. 292 НКУ в сумму дохода плательщика единого налога включается стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг).

Бесплатно полученными считаются товары (работы, услуги), предоставленные плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрена денежная или иная компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные плательщику единого налога на ответственное хранение и использованные таким плательщиком единого налога.

В сумму дохода плательщика единого налога третьей и пятой групп, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, за отчетный период также включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода (п. 292.5 ст. 292 НКУ).

Учитывая вышеприведенное, перерасчет иностранной валюты по официальному курсу гривни, установленному Национальным банком Украины, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога, не осуществляется.

Заметим, что определять курсовые разницы при осуществлении хозяйственных операций с монетарными статьями (например, инвалютной дебиторской/кредиторской задолженностью, которая будет погашена в денежной форме) также не нужно.

Доходы от продажи, в том числе экспорта, товаров (работ, услуг). В соответствии с пунк­том 292.5 НКУ доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода. При этом датой получения дохода плательщика единого налога считается дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (пункт 292.6 НКУ).

Напомним, что до 19.11.2013 г. НБУ установлено требование относительно обязательной продажи на МВРУ валютной выручки резидентов в размере 50 % поступленийсправка 1. При этом такое требование распространяется и на предпринимателей.

Таким образом, с целью определения даты получения дохода, на наш взгляд, следует ориентироваться на дату поступления валюты на распределительный счет. Иными словами, доход стоит формировать по официальному курсу НБУ на эту же дату. При этом в случае удержания банком комиссионного вознаграждения единоналожный доход на данную сумму не уменьшается. В частности, в консультации, размещенной в разделе 107.04 ЕБНЗ, специалисты Миндоходов пришли к такому выводу:

Доходы от продажи/покупки инвалюты. До 09.08.2013 г. в ЕБНЗ (раздел 107.04) была размещена консультация, в которой отмечалось, что при продаже инвалюты предпринимателю-единоналожнику следует учитывать разницу между курсом валюты на МВРУ и официальным курсом НБУ (хотя в этой консультации специалисты Миндоходов по традиции ошибочно называли такую разницу курсовой). Если такая разница положительная, то она должна быть включена в доход. Если при продаже инвалюты образуется отрицательная разница, то она в единоналожном учете предпринимателя не отражается. Это же касается и положительной/отрицательной разницы между курсом МВРУ и официальным курсом НБУ, возникающей при покупке инвалюты.

В настоящий момент такая консультация отменена. Однако, по нашему мнению, говорить о том, что налоговики кардинально поменяли свое мнение, — рано. К примеру, в действующей консультации, касающейся выдачи кредита в инвалюте предпринимателю, специалисты Миндоходов говорят об отсутствии дохода в виде положительной курсовой разницы (напомним, что имеется в виду разница между курсами) ввиду того, что сумма кредита не является доходом единоналожника.

Поэтому на сегодняшний момент мы бы рекомендовали читателям придерживаться ранее оговоренной позиции налоговиков. Иными словами, при продаже инвалюты единоналожнику следует учитывать положительную разницу между курсом валюты на МВРУ и официальным курсом НБУ и включать ее в доход.  

Валюта у общесистемщиков

Предприниматели, работающие на общей системе налогообложения, формируют свои расходы согласно перечню операционных расходов из раздела III НКУ (пункт 177.4). Операционными расходами являются, в частности:

1) отрицательный результат (убыток) от операций по купле/продаже иностранной валюты (подпункт «в» подпункта 138.1.1 НКУ);

2) отрицательное значение курсовых разниц, возникающее в результате переоценки активов и обязательств в связи с изменениями официального курса инвалюты (подпункт «г» подпунк­та 138.1.1 НКУ).

Как видим, курсовой разницей является лишь второй пункт указанных выше расходов.

А вот первый пункт расходов как раз представляет собой отрицательную разницу между курсами.

Курсовые разницы при переоценке валюты, активов и обязательств. Итак, если речь идет о курсовых разницах, то предприниматели на общей системе налогообложения не должны вести учет курсовых разниц и не обязаны отражать их в составе доходов или расходов. Дело в том, что, как и в случае с единоналожниками, общесистемщики не ведут бухучет. Вместе с тем полноценно определить сумму курсовых разниц можно только при условии ведения бухучета. Напомним, что в налоговом учете курсовые разницы нужно рассчитывать по правилам бухучета (подпункт 153.1.3 НКУ).

Отражение выручки и расходов в иностранной валюте. Если выручка была получена в иностранной валюте или расходы были понесены в иностранной валюте, предприниматель может отразить их в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР). Для этого, как справедливо замечают налоговики, нужно пересчитать полученные или потраченные суммы в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на момент фактического получения выручки или уплаты денежных средств в инвалютесправка 2.

Разъяснение Миндоходов из ЕБНЗ (раздел 104.04) по данному вопросу приводим ниже.

Как видим, ни о каких курсовых разницах налоговики в приведенном разъяснении не упомянули (именно потому, что предприниматели не обязаны вести бухучет и учитывать курсовые разницы).

Разницы между курсами. Согласно разъяснениям из раздела 104.04 ЕБНЗ при продаже инвалюты положительную разницу между курсами нужно включать в доход и отражать в годовой декларации о доходах.

Ключевым моментом здесь как раз и является различие между понятиями «курсовая разница» и «разница между курсами». Хотя надо заметить, что в своей консультации специалисты Миндоходов оперируют понятием «курсовая разница», что, как уже отмечалось, является методологически неверным в данном случае.

Так, для того чтобы посчитать разницу между курсами, вовсе необязательно вести бухучет, поэтому правильно будет поступать так:

— включать в доход положительную разницу между курсами, возникающую при продаже инвалюты;

— включать в расходы отрицательную разницу между курсами, возникающую при покупке инвалюты на МВРУ.

Обратите внимание: постановлением № 164 до 19.11.2013 г. продлено требование относительно обязательной продажи на МВРУ валютной выручки резидентов в размере 50 % поступлений. Напомним, что указанное требование распространяется на поступления в иностранной валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и в российских рублях.

В соответствии с пунктом 6 постановления № 475 уполномоченный банк обязан предварительно зачислять поступления в иностранной валюте, на которые распространяется требование по обязательной продаже, на распределительный счет.

Таким образом, общесистемщики, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, в обязательном порядке должны отражать разницу между курсами на дату поступления валюты на такой распределительный счет.

Справочная информация (справка)

Выводы