Формируем резерв сомнительных долгов с оглядкой на налоговый результат

Начнем с того, что предприятия обязаны создавать в бухучете РСД. Это следует из  п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и  п. 2.8 раздела ІІ П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства». Обращает внимание на данное обстоятельство и Минфин в письме от 15.10.10 г. № 31-34020-20-16/28057.

С 01.01.15 г. РСД непосредственно влияет на налог на прибыль следующим образом:

1. Налогоплательщики с годовым доходом менее 20 млн грн., которые определяют объект налогообложения без корректировки финансового результата на все налоговые разницы, отражают РСД в составе расходов. Соответственно, для них имеет смысл создавать РСД в максимальном размере. Далее мы расскажем, как это сделать «малодоходным».

2. Налогоплательщики с годовым доходом более 20 млн грн., которые проводят корректировку финрезультата, учитывают РСД так:

1) увеличивают финрезультат на сумму расходов ( п.п. 139.2.1 НКУ):

• на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (кредитовый оборот по сч. 38);

• от списания ДЗ, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, сверх суммы РСД (Дт 944 ― Кт 34, 361, 362 в части такой ДЗ);

2) уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 139.2.2 НКУ). По сути это часть РСД, списанная в состав прочих доходов (Дт 38 ― Кт 719).

Обратите внимание: в изложенных в  п. 139.2 НКУ правилах допущена логическая ошибка. Если следовать им буквально, то финрезультат фактически уменьшится только на сумму расходов от списания ДЗ, соответствующей признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД! Но это противоречит системному прочтению НКУ, ведь очевидно, что в налоговые расходы следует включать всю сумму безнадежной ДЗ, соответствующей признакам из  п.п. 14.1.11 НКУ.

Учитывая изложенное, мы рекомендуем «высокодоходным» субъектам:

во-первых, установить в бухгалтерском учете те же критерии признания ДЗ безнадежной, что и в налоговом учете ( п.п. 14.1.11 НКУ);

во-вторых, рассчитывать РСД таким образом, чтобы вся сумма безнадежной ДЗ в периоде ее признания списывалась на расходы, а не за счет РСД.

Соответствующие советы для этих лиц мы будем помечать как «для высокодоходных».

Согласно п. 7 П(С)БУ 10 РСД исчисляют на дату баланса по текущей ДЗ, которая является финансовым активом (за исключением приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи).

Итак, РСД создают в отношении ДЗ, по которой должны быть получены денежные средства и их эквиваленты. Такая задолженность отражается в балансе по чистой реализационной стоимости (за вычетом РСД) по следующим строкам:

• «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» (стр. 1125 Баланса);

• «Векселі одержані» (стр. 1120 Баланса);

• «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків» (стр. 1145 Баланса);

• «Інша поточна дебіторська заборгованість» (стр. 1155 Баланса).

Учтите: РСД создают по текущей ДЗ, т. е. по задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса ( п. 4 П(С)БУ 10). При этом в расчете РСД может участвовать как сомнительная, так и безнадежная ДЗ.

В большинстве методов создания РСД используется безнадежная задолженность — текущая ДЗ, в отношении которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10).

Уверенность в невозврате ДЗ основывается на таких обстоятельствах, из которых однозначно (т. е. на 100 %) следует, что она не будет погашена. Мы считаем, что уверенно о невозврате ДЗ свидетельствуют такие факты:

1) должник был ликвидирован, в том числе и вследствие признания его банкротом, и задолженность перед предприятием погашена не была, при этом у него нет правопреемников;

2) долг контрагенту был прощен, в том числе по условиям мирового соглашения;

3) предприятие подало иск в суд о взыскании задолженности с контрагента, но суд его отклонил (это становится ясно по результатам обжалования).

Безнадежную ДЗ с истекшим сроком исковой давности определяют в особом порядке, который мы рассматривали в  «БН», 2015, № 12, с. 12.

Сомнительной задолженностью считают текущую ДЗ, в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником ( п. 4 П(С)БУ 10). По мнению Минфина (письмо от 09.12.03 г. № 31-04200-30-5/7021), отнесение ДЗ к сомнительной зависит от обстоятельств и подтверждается профессиональным суждением бухгалтера. В качестве примеров такого суждения МФУ приводит факт возбуждения дела о банкротстве должника (пример 4 к  П(С)БУ 10, письмо МФУ от 13.01.05 г. № 31-04200-30-10/484).

Мы считаем, что определенные основания считать ДЗ сомнительной есть уже тогда, когда должник не исполняет свои обязательства в установленный договором срок и не отвечает на претензию или отклоняет ее. Хотя этот вопрос бухгалтер вправе решать самостоятельно и при желании он может по собственному усмотрению установить (указать в приказе об учетной политике) более «жесткие критерии» отнесения ДЗ к сомнительной.

Впрочем, сомнительная ДЗ фактически влияет на размер РСД только в методе применения абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Заметим, что предприятие вправе для разных видов ДЗ использовать разные методы расчета РСД. Причем в методе применения коэффициента сомнительности использование различных способов расчета РСД для разных статей ДЗ соответствует и нормам п. 13.4 П(С)БУ 10.

Нюанс: для каждой статьи ДЗ должен быть создан отдельный РСД. Поэтому при расчете РСД анализируют показатели только по той статье ДЗ, по которой он создается.

Избранный метод создания РСД указывают в приказе об учетной политике (п. 2.10 Методрекомендаций № 635). Его можно менять, причем такое изменение квалифицируют как изменение учетной оценки. Это подтверждают нормы п. 38 М(С)БУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», согласно которым изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток отчетного периода и поэтому признается в отчетном периоде.

Итак, в отчетном периоде корректируют размер РСД в соответствии с новым методом и такое изменение влияет только на размер доходов (расходов) за данный период.

Расходы на создание РСД отражают корреспонденцией: Дт 944 — Кт 38, списание РСД — Дт 38 — Кт 36, 34 и по другим счетам задолженности, в отношении которых был создан РСД.

Корректировку РСД отражают проводками:

• Дт 38 — Кт 719 (на сумму уменьшения размера РСД);

• Дт 944 — Кт 38 (на сумму увеличения размера РСД).

Рекомендуем на счете 38 открыть аналитические субсчета в разрезе отдельных статей задолженности. Например:

• субсчет 38/реализация «РСД по ДЗ за реализованную готовую продукцию, товары, работы, услуги»;

• субсчет 38/векселя «РСД по ДЗ, обеспеченной векселями» и т. д.

А теперь посмотрим, как рассчитывают РСД по различным методам.

Метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (далее — метод абсолютной суммы) самый гибкий. В нем на основании обстоятельств и профессионального суждения бухгалтеры создают РСД по конкретным дебиторам, задолженность которых признают сомнительной. Для этого:

1) устанавливают критерии (признаки), по которым ДЗ признают сомнительной, и указывают их в приказе об учетной политике;

2) на дату баланса (последнее число квартала) проводят анализ ДЗ на предмет ее соответствия установленным критериям. Если какая-то ДЗ соответствует этим критериям — ее включают в РСД.

Для высокодоходных: с целью минимизации РСД следует установить критерии отнесения ДЗ к сомнительной предельно «жесткими» (например, признание дебитора банкротом).

Для малодоходных: для максимизации РСД нужно установить «мягкие» критерии. Например, признавать ДЗ сомнительной в случае просрочки исполнения задолженности на определенный срок, например, 10 дней или 1 месяц. Обоснованием такой «мягкости» может послужить принцип осмотрительности.

Метод определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе применим только к РСД по задолженности за реализованную продукцию, товары, работы, услуги. Это самый трудоемкий способ расчета РСД. В нем из показателя «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (стр. 2000 ф. № 2) нужно выделить ту часть дохода, которая образовалась по договорам с постоплатой.

Объясняется это тем, что РСД создают только по ДЗ, за которую должны поступить деньги, т. е. пред­оплатные операции не учитывают.

Если отсутствуют прочие вычеты из дохода (Дт 704) и получение предоплат отражают корреспонденцией: Дт 31 — Кт 681, такой доход (ЧД_пост) можно выделить так:

ЧД_пост = Об _{(Дт 701, 702, 703 — Кт 79) -} - Об _{(Дт 681 — Кт 36)} : 1,2*,

где Об — сумма оборота по счетам бухгалтерского учета, грн.

В остальных случаях придется анализировать показатель чистого дохода вручную и выбирать по нему суммы с постоплатой.

Минфин в письме от 29.04.05 г. № 31-04200-20-16/8181 разъяснил, что РСД в этом методе определяют ежемесячно путем применения к чистому доходу коэффициента сомнительности, рассчитанного за предыдущий год.

Исходя из этого, формулу для расчета РСД можно представить так:

РСД = ЧД_пост х КС_i-1

где: ЧД_пост — чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты за отчетный месяц, грн.;

КС_i-1 — коэффициент сомнительности за предыдущий год, рассчитывается так:

где: БДЗ_i-1 — безнадежная ДЗ (списанная с баланса) за период, выбранный для наблюдения, грн.;

ЧД_i-1 — чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты за период, выбранный для наблюдения, грн.

Пример 1. На 01.04.15 г. остаток РСД составил 3000 грн. Коэффициент сомнительности за предыдущий 2014 год рассчитывался на основании данных 3-х предыдущих лет (2012 — 2014 гг.), по которым:

• общая сумма списанной безнадежной ДЗ составила 6000 грн.;

• общая сумма чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты равна 800000 грн.

Коэффициент сомнительности за 2014 год составит 0,0075 (6000 : : 800000).

РСД, который должен быть начислен в апреле, составит 150 грн. (20000 х 0,0075).

Остаток РСД на 01.05.15 г.— 3150 грн. (3000 + 150).

А вот если бы сумма списанной безнадежной ДЗ в период с 2012 г. по 2014 г. была равна нулю, то и РСД тоже составил бы нулевую сумму.

Метод классификации ДЗ по срокам непогашения основывается на том, что ДЗ группируют по срокам непогашения, которые устанавливают самостоятельно. Обычно в этом случае ориентируются на сроки, приведенные в разд. IX «Дебиторская задолженность»
ф. № 5 Примечаний к годовой финансовой отчетности (далее — сроки «12-18-36»), а именно:

• непогашение задолженности в срок до 12 месяцев;

• от 12 до 18 месяцев;

• от 18 до 36 месяцев;

• свыше 36 месяцев.

Указанный метод включает два подварианта.

1. Определение удельного веса списанной на протяжении периода безнадежной ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода. Коэффициент сомнительности в нем рассчитывают так:

где: БДЗ_і — сумма фактически списанной безнадежной ДЗ соответствующей группы за i-тый месяц выбранного для наблюдения периода, грн.;

ДЗ_і-1 — сальдо ДЗ соответствующей группы на конец предыдущего i-того месяца* выбранного для наблюдения периода, грн.;

n — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.

РСД определяют так:

РСД = ДЗ_і х КС1

где ДЗ_і — сальдо ДЗ соответствующей группы на конец** последнего периода из выбранных для наблюдения периодов, грн.

2. Определение среднего удельного веса списанной на протяжении периода безнадежной ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода.

Коэффициент сомнительности в этом методе определяют так:

где: БДЗ_і-1 — сумма фактически списанной безнадежной ДЗ соответствующей группы за i-тый год выбранного для наблюдения периода, которая числилась в составе сальдо ДЗ*** на конец предыдущего года (дату баланса), грн.;

ДЗ_і-1 — сальдо ДЗ соответствующей группы на конец предыдущего года (дату баланса) выбранного для наблюдения периода, грн.

Период, за который рассчитывают коэффициент сомнительности, принимается по усмотрению предприятия.

Совет. Для получения достоверных результатов в первом методе (по удельному весу) в такой период следует включать не менее 6 месяцев, при этом расчет коэффициента проводим по показателям за каждый отдельный месяц. Во втором методе (по среднему удельному весу) период должен составлять не менее 3 лет, но показатели в расчет могут включаться в разрезе отдельных лет.

Пример 2. Период наблюдения для определения коэффициента сомнительности — предыдущие 6 месяцев, группы классифицируются по срокам погашения «12-18-36». РСД создают методом определения удельного веса списанной на протяжении периода ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода.

Таблица 1. Данные для расчета РСД на 01.04.15 г.

Коэффициенты сомнительности:

1 группа — (3000 : 10000 + 2000 : 25000) : 6 = 0,063 (6,3 %);

2 группа — (6000 : 30000 + 1000 : 40000) : 6 = 0,0375 (3,75 %);

3 группа — (8000 : 80000 + 4000 : 60000) : 6 = 0,0278 (2,78 %).

Размер РСД (сальдо по счету 38 на 01.04.15 г.) равен 4089 грн. (26000 х 0,063 + 32000 х 0,0375 + 45000 х 0,0278).

Пример 3. Период наблюдения для определения коэффициента сомнительности составляет предыдущие 3 года, группы классифицируются по срокам погашения «12-18-36». РСД рассчитывают методом определения среднего удельного веса списанной на протяжении периода ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода.

Таблица 2. Данные для расчета РСД на 01.04.15 г.

Коэффициент сомнительности будет равен:

1 группа — 10000 : 85000 = 0,1176 (11,76 %);

2 группа — 11000 : 80000 = 0,1375 (13,75 %);

3 группа — 21000 : 115000 = 0,1826 (18,26 %).

Размер РСД на 01.04.15 г.:

95000 х 0,1176 + 65000 х 0,1375 + 56000 х 0,1826 = 30335,10 (грн.).

С учетом остатка РСД, его величину необходимо уменьшить на 4664,90 грн. (35000 - 30335,10).

В методе определения среднего удельного веса списанной на протяжении периода ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет коэффициент сомнительности рассчитывают без классификации задолженности.

Заметим, что в примерах к  П(С)БУ 10 этот метод расчета не приведен и в международной практике он обычно не используется. Вместе с тем Минфин в письме от 05.06.08 г. № 31-34000-20-25/21471 (ср. ) указал, что «коэффициент сомнительности определяется как доля от деления суммы списанной дебиторской задолженности за выбранный период на сумму дебиторской задолженности на начало каждого года в выбранном периоде». И поскольку о классификации задолженности в этом письме, равно как и в п. 8 П(С)БУ 10, ничего не говорится, можно предположить, что данный метод можно применять и без ее проведения.

Коэффициент сомнительности в нем рассчитывают так:

где: БДЗ_і-1 — сумма фактически списанной безнадежной ДЗ за i-тый год выбранного для наблюдения периода, которая числилась в составе сальдо ДЗ на конец предыдущего года (дату баланса), грн.;

ДЗ_і-1 — сальдо ДЗ на конец предыдущего года выбранного для наблюдения периода, грн.

РСД определяют по формуле:

РСД = ДЗ_і х КС

где ДЗ_і — сальдо ДЗ на конец последнего периода (дату баланса) из выбранных для наблюдения периодов, грн.

Пример 4. ДЗ на конец 2014 года составила 40000 грн. Остаток РСД на дату баланса (31.12.14 г.) равен 50 грн. Для наблюдения с целью определения коэффициента сомнительности предприятие выбрало период за предыдущие три года.

Коэффициент сомнительности:

1000 : 65000 = 0,0154.

Соответственно, РСД на 01.04.15 г. составит:

400000 х 0,0154 = 616 (грн.).

С учетом остатка РСД необходимо доначислить 566 грн. (616 - 50).

Таблица 3. Данные для расчета РСД на 01.04.15 г.

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

РСД — резерв сомнительных долгов.

ДЗ — дебиторская задолженность.