Приложение Д6: считаем НДС-льготы

С января — новое приложение Д6

Напомним: в связи с отменой льготного Отчета приказ Минфина от 20.11.2019 г. № 488 с января подкорректировал форму НДС-декларации — по сути, приспособил ее к расчету льгот. И, в частности, обновил приложение Д6. В отдельную таблицу 2 этого приложения были выделены льготные поставки (фактически в таблицу 2 преобразовали бывшую третью «льготную» часть таблицы 1 Д6). А заодно для льготных поставок отвели отдельную льготную стр. 5.1 и в декларации. Поэтому именно в таблице 2 приложения Д6 начиная с января 2020 года необходимо расшифровывать льготные поставки (из стр. 5.1) и рассчитывать по ним сумму льгот по НДС.

На это обращалось внимание и в письме ГНСУ от 31.01.2020 г. № 1617/7/99-00-07-03-02-07 (далее — письмо № 1617), посвященном НДС-изменениям. Так что теперь у Д6 следующий вид:

Таблица 1. Структура приложения Д6

Что важно при расчете льгот

Правила расчета льгот по НДС прописаны в разделе V¹ Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (далее — Порядок № 21). К тому же некоторые пояснения приводились в письме № 1617. Поэтому прежде всего учтите следующее:

— сумму льгот по НДС нужно рассчитывать в таблице 2 приложения Д6 только (!) по льготным поставкам на территории Украины (отраженным в льготной стр. 5.1 декларации). Так что с 01.01.2020 г. круг операций сужен и льготы больше не считают по операциям с пониженными ставками НДС: 0 % и 7 % (т. е. по экспорту, международным перевозкам, лекарствам/медизделиям с 7 % НДС), а также льготному экспорту (для которого отведена отдельная стр. 2.2) и льготному импорту (поскольку льготы исчисляют по операциям поставки, а импорт — не поставка). Тем более, что и в льготной стр. 5.1 декларации все эти операции не отражаются;

— сумму льгот рассчитывают в том отчетном месяце, в котором были льготные поставки (т. е. в декларации заполнена стр. 5.1). А вот если в отчетном месяце льготных операций не было (стр. 5.1 декларации пустая), то льготы не рассчитывают и таблицу 2 приложения Д6 не заполняют. Причем заметьте: сумму НДС-льгот в таблице 2 приложения Д6 (в отличие от прежнего льготного Отчета) рассчитывают помесячно — без нарастающего итога (т. е. непосредственно по итогам того месяца, в котором были льготные поставки);

— под суммой льгот (ключевой момент) понимают сумму потерь бюджета, т. е. налог, недоплаченный плательщиком из-за применения льгот. Поэтому сумму льгот рассчитывают по специальной формуле из п. 3 разд. V¹ Порядка № 21.

Для этого, грубо говоря, сопоставляют льготные поставки и совершенные для них покупки (объемы поставок и покупок берут без НДС). Умножив разницу объемов (продажи — покупки) на основную ставку НДС 20 %, и получают сумму льгот (недоплаченный налог):

Формула для расчета суммы НДС-льгот в таблице 2 приложения Д6

Поэтому при правильном расчете сумма льготы (потерь бюджета) не может получиться отрицательной. Об этом раньше говорили и налоговики (см. БЗ 101.27, действовавшую до 01.01.2020 г.). На крайний случай сумма льготы по расчету может выйти нулевой (если поставки = покупкам, как, например, при льготных бесплатных передачах, на которых еще остановимся отдельно);

— штрафов (ответственности) за ошибки при расчете суммы НДС-льгот (неправильное заполнение таблицы 2 приложения Д6) нет. Ведь на сумму декларируемого налога расчет НДС-льгот никоим образом не влияет.

Как исправить ошибки в сумме льгот в Д6? Кстати, ошибки, допущенные при расчете льгот в таблице 2 Д6, можно исправить через УР с уточняющим приложением Д6. В таком случае:

— в УР: гр. 4 = гр. 5, гр. 6 не заполняется, а

— в уточняющем Д6 ошибку в сумме льготы исправляют методом «сторно», меняя сумму льготы на правильную двумя строками «-»/«+» (т. е. первой строкой снимают ошибочную сумму, а второй — показывают правильную; БЗ 101.25).

Ну а теперь от общих правил — к конкретным ситуациям и поступающим вопросам.

Покупки для льготы (гр. 6, 7, 8)

По формуле для расчета льгот сопоставляют льготные поставки с совершенными для них покупками. Поэтому в гр. 6 — 8 таблицы 2 приложения Д6 заносят не повально все покупки, осуществленные для льготной деятельности, а только покупки (текущего и предыдущих отчетных периодов), связанные (!) с льготными поставками отчетного периода (месяца). То есть в них следует собрать покупки под льготные поставки месяца, задекларированные в льготной стр. 5.1.

И, в общем-то, для этого раздел V¹ Порядка № 21 требует прошерстить по полной все покупки. И отобрать покупки, как полностью, так и частично использованные в льготных операциях (и по которым, в частности, распределялся НДС по ст. 199 НКУ).

Причем покупки, совершенные для одновременного использования в нескольких льготных операциях, распределяют в гр. 6 — 8 таблицы 2 приложения Д6 пропорционально их использованию в таких льготных операциях (БЗ 101.24). А это, в свою очередь, требует детального разбора всех покупок текущего и прошлых периодов. Хотя, повторим, штрафов за ошибки в расчете НДС-льгот быть не должно.

Покупки у неплательщиков не учитываются. Правда, есть исключение: покупки (товаров, услуг, необоротных активов) на таможенной территории Украины у неплательщиков (без входного НДС) не берут в расчет и не учитывают при расчете НДС-льгот (п. 3 разд. V¹ Порядка № 21).

Тогда как импортные покупки для льготной деятельности, по-видимому, при расчете льгот учитывать придется.

Отобрав под льготные поставки нужные покупки, их помещают в таблице 2 приложения Д6 в свою графу (смотря каким по ним был НДС на входе):

— в гр. 6 — покупки с входным 20 % НДС;

— в гр. 7 — покупки с входным 7 % НДС;

— в гр. 8 — покупки с входным 0 % НДС или льготные.

Покупки берем без НДС. При этом (важно!) в гр. 6 — 8 таблицы 2 Д6 заносят чистые объемы покупок без учета НДС! Об этом прямо говорит п. 3 разд. V¹ Порядка № 21 (ср. ). Ведь только взяв безНДСные объемы, и сможем применить для расчета льгот предусмотренную формулу и правильно исчислить сумму льгот.

Если покупки без поставок. И наконец, по ситуации «покупки без поставок» имейте в виду: сам факт осуществления покупок для льготной деятельности — еще не повод для заполнения гр. 6 — 8 таблицы 2 Д6 и расчета льгот. Так как покупки тесно увязаны с льготными поставками и не могут отражаться обособленно от них.

Поэтому если в отчетном месяце были какие-то покупки для льготных операций, но льготных операций не было (стр. 5.1 декларации пустая), то отражать сами по себе покупки в гр. 6 — 8 таблицы 2 приложения Д6 не нужно. А такие покупки будут учтены при расчете НДС-льгот в будущем — в том периоде, в котором возникнет льготная поставка в стр. 5.1 декларации по НДС. Тогда в таком периоде покупки заодно с поставками и покажем в таблице 2 приложения Д6.

Макулатурная льгота

Сдача макулатуры — льготная поставка (освобожденная от НДС по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ; код льготы согласно Справочнику льгот «14060465»). Поэтому:

— в декларации по НДС ее фиксируют в льготной стр. 5.1 (и стр. 5), а

— в приложении Д6 показывают в льготной таблице 2.

А вот в таблице 1 приложения Д6 (отведенной для необъектных операций) ей не место.

При этом в таблице 2 приложения Д6 по льготной макулатурной поставке рассчитывают сумму льготы по НДС. Правда, поскольку макулатура специально не приобреталась, за стоимость ее приобретения можно принять учетную стоимость макулатуры согласно данным субсчета 209. Напомним: отходы, предназначенные для продажи, учитывают по чистой стоимости реализации (п. 2.13 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2).

Пример 1. В июле сдали макулатуру (картон) на 200 грн (из расчета 100 кг картона по цене 2 грн за кг). Картон учитывался на субсчете 209 по чистой стоимости реализации 150 грн (из расчета 100 кг по цене 1,5 грн за 1 кг). Тогда, следуя формуле, сумму льготы по НДС рассчитаем так: гр. 4 таблицы 2 приложения Д6 = 200 грн х 20 % - 150 грн х 20 % = 10 грн.

В приложении Д6 за июль сумму льготы отразим так, как показано в таблице 2.

Хотя не ошибка — пойти по легкому пути и посчитать сумму макулатурной льготы «в лоб» — собственно по цене сданного картона (и гр. 6 — 8 о покупках не заполнять). То есть исчислить сумму льготы так: гр. 4 таблицы 2 приложения Д6 = 200 грн х 20 % = 40 грн.

Также напомним, что макулатурная льгота может иметь неприятные последствия и привести к необходимости начисления компенсирующих НО (по п. 198.5 НКУ) и распределительных НО (по ст. 199 НКУ). Подробнее об этом см. в «Налоги & бухучет», 2017, № 45, с. 14 и 2018, № 57, с. 19.

Медльгота (по п. 71)

Да, по временной медльготе придется рассчитать сумму льгот по НДС.

Напомним: с 17 марта 2020 года по последний день месяца карантина действует временная медльгота по НДС для (1) ввоза и (2) поставок на таможенной территории Украины товаров (лекарств, медизделий, медоборудования), связанных с коронавирусом, по Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 20.03.2020 г. № 224 (п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Подробнее о ней вы можете прочесть в «Налоги & бухучет», 2020, № 34, с. 6 и № 44, с. 12.

При этом, как пояснили контролеры, в декларации по НДС:

— льготные поставки медтоваров в Украине отражают в стр. 5.1 (и стр. 5), а также в таблице 2 приложения Д6 по ним рассчитывают сумму льгот по НДС (п. 14 информационного письма ГНСУ от 16.04.2020 г. № 10, см. по ссылке tax.gov.ua/podatki-ta-zbori/informatsiyni-listi);

— льготный ввоз вообще не отражается (п. 13 письма № 10). Поэтому и вопроса о расчете льгот по ввозу не возникнет.

Пример 2. В июле продали товаров по медльготе на сумму 200000 грн. Часть из них была приобретена еще до 17.03.2020 г. с 7 % НДС (объем покупок без учета НДС составил 80000 грн), а часть уже приобретена в период льготы (объем льготных покупок составил 50000 грн). Тогда, применяя формулу, сумму льготы по НДС рассчитаем так: гр. 4 таблицы 2 приложения Д6 = = 200000 грн х 20% - (80000 грн + 50000 грн) х 20 % = 14000 грн.

В приложении Д6 за июль сумму льготы отразим так, как показано в таблице 2.

Бесплатные передачи

Да, рассчитать сумму льгот по НДС с бесплатной льготной передачи в приложении Д6 придется. Поясним.

Бесплатная передача товаров считается поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, должна быть учтена в декларации по НДС. И так как в данном случае поставка — льготная, ее показывают в льготной стр. 5.1 декларации по НДС.

Какой объем поставки занести в эту строку?

Хотя договорная стоимость бесплатно переданных товаров равняется нулю, считаем, что в льготной стр. 5.1 (с учетом правила минбазы из п. 188.1 НКУ) нужно показать минбазные объемы льготно-бесплатной поставки. То есть определенные исходя из цены приобретения медтоваров, переданных бесплатно.

Правда, по мнению фискалов, в таком случае достаточно оформить только одну НН на фактическую (т. е. нулевую) стоимость поставки. А вот вторую льготную минбазную НН составлять не нужно (БЗ 101.16). И раз объемы операции, освобожденной от НДС, равны 0 грн, то и в декларации по НДС льготную бесплатную поставку отражать не следует (письмо ГФСУ от 03.07.2019 г. № 3066/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Однако поступать так можно, только получив аналогичную освобождающую ИНК в свой адрес. Подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2020, № 18, с. 5.

На наш взгляд, бесплатная льготная поставка должна все же засветиться в декларации. При этом в льготной стр. 5.1 нужно показать минбазные объемы (т. е. стоимость приобретения медтоваров, переданных бесплатно). Причем при заполнении таблицы 2 приложения Д6 такую стоимость их приобретения придется продублировать и в гр. 4, и гр. 6 — 8. И так как объем поставок и покупок одинаков, то сумма льготы по НДС по расчету выйдет нулевой.

Пример 3. В июле бесплатно передали больнице товары по медльготе (по п. 71). Стоимость приобретения товаров составила 40000 грн (товары приобретались в мае как льготные). Тогда, применяя формулу, сумму льготы по НДС рассчитаем так: гр. 4 таблицы 2 приложения Д6 = 40000 грн х 20% - 40000 грн х 20 % = 0 грн.

В приложении Д6 за июль сумму льготы отразим так, как показано в таблице 2.

Предоплата

Поскольку предоплата засветилась в льготной стр. 5.1 декларации, придется заполнить льготную таблицу 2 приложения Д6.

Правда, под предоплату нужные покупки еще не совершены. Поэтому гр. 6 — 8 таблицы 2 Д6 останутся пустыми. А значит, сумма льгот по НДС будет рассчитана со всего объема по поставке (без уменьшения на покупки).

Учтите: в следующем месяце — августе покупку льготного товара не нужно отражать в гр. 6 — 8 таблицы 2 приложения Д6 (так как поставка под эти приобретения уже была отражена в предыдущем месяце — июле). То есть в данной ситуации такие августовские покупки пройдут мимо приложения Д6 и вообще не поучаствуют в расчете суммы льгот по НДС.

Пример 4. В июле получили предоплату (15000 грн) за книги (льгота по п.п. 197.1.25 НКУ). Книги купим и отгрузим покупателю в следующем месяце — августе. Тогда, применяя формулу, сумму льготы по НДС рассчитаем так: гр. 4 таблицы 2 приложения Д6 = 15000 грн х 20% - 0 грн х 20 % = 3000 грн.

В приложении Д6 за июль сумму льготы отразим так, как показано в таблице 2:

Таблица 2. Расчет суммы НДС-льгот в таблице 2 приложения Д6