25.04.2011
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ОБ ОБЛОЖЕНИИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ СБОРОМ ЗА СПЕЦИАЛЬНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ВОДЫ
Письмо от 11.04.2011 г. № 10193/7/15-0817
Государственная налоговая администрация Украины в связи с многочисленными запросами органов государственной налоговой службы и бюджетных учреждений по поводу обложения бюджетных учреждений сбором за специальное использование воды сообщает.
Согласно статье 323 раздела ХVI «Сбор за специальное использование воды» Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — Кодекс) плательщиками сбора являются водопользователи — субъекты хозяйствования независимо от формы собственности: юридические лица, их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без образования юридического лица (кроме бюджетных учреждений), постоянные представительства нерезидентов, а также физические лица — предприниматели, которые используют воду, полученную путем забора воды из водных объектов (первичные водопользователи) и/или от первичных или других водопользователей (вторичные водопользователи), и используют воду для нужд гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.
Вместе с тем пунктом 326.13 статьи 326 Кодекса предусмотрено, что если водопользователи, полностью содержащиеся за счет средств государственного и местных бюджетов, используют объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, сбор исчисляется на общих основаниях со всего объема использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения.
Подпунктом 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса предусмотрено, что хозяйственная деятельность — деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Согласно статье 283 Хозяйственного кодекса Украины от 16 января 2003 года № 436-IV по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности. Объектом аренды может быть, в частности, недвижимое имущество (здания, сооружения, помещения).
Если бюджетное учреждение использует объемы воды
исключительно для собственных нужд, без получения дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, то такое учреждение не является плательщиком сбора за специальное использование воды.Если бюджетное учреждение
имеет договор на поставку воды и использует объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, то сбор исчисляется на общих основаниях исходя из всего объема фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения.Вместе с тем, если бюджетное учреждение
не имеет договора на поставку воды, но использует объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, то сбор за специальное использование воды уплачивает непосредственно поставщик воды для бюджетного учреждения на общих основаниях исходя из всего объема фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения.При предоставлении в аренду помещений бюджетным учреждением (арендодателем) другому бюджетному учреждению (арендатору), при условии что арендодатель
не использует объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, сбор за специальное использование воды за объемы фактически использованной воды такими учреждениями не взимается.В случае использования
арендатором (бюджетным учреждением) объемов воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, и заключения арендатором отдельного договора на поставку воды, арендатор как вторичный водопользователь самостоятельно уплачивает сбор за объемы фактически использованной им воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения, а бюджетное учреждение (арендодатель) (при условии неиспользования объемов воды для осуществления хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах) в таком случае сбор не уплачивает.Однако
если арендатор (бюджетное учреждение, юридическое лицо, не являющееся бюджетным учреждением; физическое лицо — предприниматель) использует объемы воды для осуществления хозяйственной деятельности без заключения отдельного договора на поставку воды, а договор на поставку воды имеет арендодатель (бюджетное учреждение), то плательщиком сбора будет бюджетное учреждение, которое предоставило в аренду помещение и осуществило поставку воды за объемы фактически использованной арендатором воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения (при условии что бюджетное учреждение (арендодатель) не использовало объемы воды для осуществления хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах).Обязываем довести настоящее письмо для ознакомления и использования в работе подчиненным структурным подразделениям и бюджетным учреждениям.
Заместитель Председателя Комиссии
по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНА Украины
А. Любченко
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
КОГДА БЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ ПЛАТЯТ ЗА ВОДУ
Вопрос, касающийся необходимости уплаты сбора за специальное использование воды (далее — сбор) бюджетными учреждениями, после 01.01.2011 г. является особо актуальным. Дело в том, что согласно определению
плательщиков сбора, приведенному в п. 323.1 НКУ, бюджетные учреждения не являются таковыми. Однако полностью освободить бюджетные учреждения от необходимости уплаты сбора мешает норма, содержащаяся в п. 326.13 НКУ. В этом пункте сказано: если водопользователи, которые полностью содержатся за счет средств государственного и местных бюджетов, используют объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах , сбор исчисляется на общих основаниях со всего объема использованной воды с учетом объема потерь воды в их системах снабжения.В свою очередь, под
хозяйственную деятельность бюджетных учреждений подпадает любая деятельность, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода. Как известно, для бюджетных учреждений такие средства являются собственными поступлениями и зачисляются в состав специального фонда их смет согласно требованиям ст. 13 Бюджетного кодекса Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.Напомним, что собственные поступления бюджетных учреждений делятся на такие группы:
—
первая группа — поступления от платы за услуги, которые предоставляются бюджетными учреждениями согласно законодательству, включающая такие подгруппы:1) плата за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями согласно их основной деятельности;
2) поступления бюджетных учреждений от дополнительной (хозяйственной) деятельности;
3) плата за аренду имущества бюджетных учреждений;
4) поступления бюджетных учреждений от реализации в установленном порядке имущества (кроме недвижимого имущества);
—
вторая группа — прочие источники собственных поступлений бюджетных учреждений, включающая такие подгруппы:1) благотворительные взносы, гранты и подарки;
2) средства, получаемые бюджетными учреждениями от предприятий, организаций, физических лиц и от других бюджетных учреждений для выполнения целевых мероприятий;
3) средства, получаемые высшими и профессионально-техническими учебными заведениями от размещения на депозитах временно свободных бюджетных средств, полученных за предоставление платных услуг, если таким заведениям законом предоставлено соответствующее право.
При буквальном прочтении
п. 326.13 НКУ, у некоторых специалистов сложилось мнение о том, что бюджетные учреждения при получении любых доходов, зачисляемых с состав специального фонда, становятся плательщиками сбора*.* См. также Научно-практический комментарий к Налоговому кодексу Украины под общей редакцией Н. Я. Азарова, том 3, с. 547.
Однако как свидетельствует комментируемое
письмо, для бюджетных учреждений сам факт получения доходов от хозяйственной деятельности не всегда является единственным условием, при котором учреждение автоматически становится плательщиком сбора, что соответственно влечет за собой обязанность подавать налоговую декларацию по сбору и уплачивать его в бюджет.В этом случае при определении лица, обязанного отчитываться по сбору и уплачивать его в бюджет, по мнению специалистов ГНАУ, определяющим фактором является наличие
договора с водоканалом на поставку воды.Данное
письмо примечательно прежде всего тем, что в нем изложено не только мнение ГНАУ по этому вопросу, но и на конкретных ситуациях предоставлены разъяснения о том, когда бюджетные учреждения являются плательщиками сбора. Рассмотрим эти ситуации.
| Ситуация | На каких условиях | Кто является плательщиком сбора |
| 1 | 2 | 3 |
| Бюджетное учреждение использует объемы воды | Учреждение не является плательщиком сбора | |
| Бюджетное учреждение использует объемы воды для хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах | Имеет договор на поставку воды | Сбор исчисляется бюджетным учреждением на общих основаниях исходя из всего объема фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в системах снабжения |
| Не имеет договора на поставку воды | Сбор платит непосредственно поставщик воды для бюджетного учреждения на общих основаниях исходя из всего объема фактически использованной воды с учетом объема потерь воды в системах снабжения | |
| В этой ситуации возможны два варианта: Такая ситуация возникает при получении бюджетными учреждениями доходов от предоставления платных услуг (кроме аренды), от реализации продукции, для производства (изготовления) которой используется определенный объем воды. | ||
| Бюджетное учреждение (арендодатель) предоставляет в аренду помещение другому бюджетному учреждению (арендатору) | Арендодатель не использует объемы воды для хозяйственной деятельности | Сбор за объемы фактически использованной воды такими учреждениями не уплачивается |
| Заметим, что такое освобождение от налогообложения со стороны ГНАУ выглядит достаточно странным, ведь в НКУ только в отношении налога на землю указано, что льгота по земельному налогу, предусмотренная для бюджетных учреждений, сохраняется в случае предоставления ими зданий, сооружений (их частей) в пользование (аренду) другим бюджетным учреждениям (п.п. 284.3 НКУ). И хотя ГНАУ в комментируемом письме не уточняет, что этот вариант касается ситуации, когда не только арендодатель, но и арендатор не используют воду для хозяйственной деятельности, есть все основания предполагать, что именно на таком порядке применения этой льготы будут настаивать налоговики. | ||
| Бюджетное учреждение (арендодатель) предоставляет в аренду помещение другому бюджетному учреждению (арендатору) | Арендатор (бюджетное учреждение) использует объемы воды для хозяйственной деятельности и имеет заключенный отдельный договор на поставку воды | Арендатор как вторичный водопользователь самостоятельно уплачивает сбор за объемы фактически использованной им воды с учетом объема потерь воды в системах снабжения. |
| Арендатор (бюджетное учреждение, юридическое лицо, которое не является бюджетным учреждением; физическое лицо — предприниматель) использует объемы воды для осуществления хозяйственной деятельности без заключения отдельного договора на поставку воды, а договор на поставку воды имеет арендодатель (бюджетное учреждение) | Плательщиком сбора будет бюджетное учреждение (арендодатель) за объемы фактически использованной арендатором воды Считаем, что в этой ситуации арендодателю стоит задуматься над тем, как возместить свои расходы на уплату сбора за воду, потребленную арендатором | |
| Если бюджетное учреждение предоставляет помещение в аренду и арендатор использует воду для хозяйственной деятельности, то уплата сбора зависит от того, заключен ли таким арендатором договор на поставку воды или нет. В этой ситуации также возможны два варианта: | ||