20.02.2012
ГОСУДАРСТВЕННАЯ КАЗНАЧЕЙСКАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА
Письмо от 06.10.2011 г. № 17-09/441-2556
Государственная казначейская служба Украины на письмо <…> в пределах компетенции разъясняет следующее.
Согласно статье 1 Закона Украины «О финансовом лизинге» (далее — Закон) по договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Согласно пункту 8.1 Примерного договора финансового лизинга, утвержденного приказом Министерства Украины по делам науки и технологий от 03.03.98 г. № 59, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 26.03.98 г. под № 203/2643, в течение всего срока действия этого договора оборудование является собственностью лизингодателя.
Таким образом, переданный в финансовый лизинг объект не может рассматриваться как проданный, поскольку право собственности на него остается у лизингодателя. Поэтому лизинговые платежи необходимо осуществлять по коду экономической классификации расходов 1134 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».
Для отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя такого оборудования в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном приказом Главного управления Государственного казначейства Украины от 10.12.99 г. № 114 и зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 20.12.99 г. под № 890/4183 (далее — План счетов), предусмотрен забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы».
Если стороны договора лизинга заключили договор купли-продажи объекта лизинга, то в соответствии со статьей 8 Закона право собственности на него переходит к лизингополучателю в случае и с момента уплаты им определенной договором цены. Проведение такой операции классифицируется как приобретение материальных активов и расходы осуществляются по коду экономической классификации расходов 2110 «Приобретение оборудования и предметов длительного пользования».
При этом такое оборудование в бухгалтерском учете лизингополучателем отражается на соответствующих субсчетах счета 10 «Основные средства» Плана счетов.
Заместитель Председателя Л. Гизатулина
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
ОСОБЕННОСТИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ
Достаточно специфической операцией для бюджетных учреждений является получение имущества в пользование путем заключения договора финансового лизинга.
Прежде всего отметим, что лизинг представляется собой соглашение, по которому лизингодатель передает лизингополучателю право пользования активом за плату и на определенный период времени. Договор лизинга отнесен Гражданским кодексом Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ) к разновидности договоров имущественного найма (аренды). В связи с этим на взаимоотношения лизинга распространяются общие положения об аренде, купле-продаже и поставке с учетом особенностей, установленных Законом Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР (далее — Закон о лизинге).
По договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи). Пожалуй, основным отличием договора лизинга от договора найма (аренды) является участие в лизинговых правоотношениях третьей стороны, а именно продавца (поставщика) имущества.
В финансовый лизинг может быть передана только непотребляемая вещь, которая характеризуется индивидуальными признаками (т. е. вещь, предназначенная для многократного использования, которая при этом сохраняет свой первоначальный вид в течение длительного времени и наделена свойственными только ей признаками, отличающими ее от других вещей, благодаря чему такая вещь является незаменимой) (ст. 184, 185 ГКУ) и относится в соответствии с законодательством к основным фондам. Законом о лизинге (ст. 3) установлен перечень объектов, которые не могут быть предметом договора финансового лизинга: земельные участки и другие природные объекты, целостные имущественные комплексы предприятий (ЦИК) и их обособленные структурные подразделения (филиалы, участки, цеха). При этом имущество, находящееся в государственной или коммунальной собственности и относительно которого отсутствует запрет на передачу в пользование и/или владение, может быть передано в лизинг.
Особенностью договора финансового лизинга является то, что имущество, которое передается лизингополучателю, не предусматривает автоматического перехода права собственности на предмет лизинга, а предполагает исключительно передачу права владения и пользования им. Заметим, что к числу обязанностей лизингополучателя, указанных в ст. 11 Закона о лизинге, относится возврат предмета финансового лизинга по окончании срока действия договора. Поэтому, заключая договор финансового лизинга, лизингополучатель должен иметь в виду, что по окончании срока действия договора на такое имущество к нему не переходит право собственности по умолчанию.
Вместе с тем это не означает, что лизингополучатель не может вообще получить предмет лизинга в собственность. Такая возможность существует. Однако для этого стороны лизингового договора должны такое решение оформить документально, а именно, кроме договора лизинга заключить договор купли-продажи. В этом случае переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю осуществляется с момента уплаты им определенной договором цены, если договором не предусмотрено иное.
Таким образом, лизингополучатель может получить предмет финансового лизинга в собственность только на основании отдельной договоренности с лизингодателем, что должно быть оформлено отдельным договором купли-продажи, или же договор финансового лизинга содержит специальную оговорку о возможности продажи предмета лизинга лизингополучателю после выполнения определенных условий или истечения определенного срока. В последнем случае будет иметь место достаточно сложный договор, соединяющий в себе условия договора финансового лизинга и договора купли-продажи. В свое время ГНАУ в письме от 12.11.2004 г. № 512/2/15-1114 считала возможным заключение такого вида договора. Однако как показывает практика, переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю на имущество, полученное по договору финансового лизинга, стороны все равно оформляют дополнительным документом (например, актом окончательных расчетов).
Одним из существенных условий договора финансового лизинга является размер лизинговых платежей. Согласно ст. 16 Закона о лизинге в состав лизинговых платежей могут быть включены:
— сумма, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга ;
— платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
— компенсация процентов по кредиту (в случае приобретения лизингодателем предмета лизинга за счет кредитных средств);
— другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с исполнением договора лизинга (расходы на транспортировку, установку, монтаж предмета лизинга, таможенное оформление, государственную регистрацию, возмещение страховых платежей и др.).
Размер, структура и порядок уплаты лизинговых платежей устанавливаются по договоренности лизингодателя и лизингополучателя. При составлении договора финансовго лизинга стороны могут ориентироваться на Примерную форму договора финансового лизинга, утвержденную приказом Миннауки от 03.03.98 г. № 59.
Мы не случайно так подробно остановились на сущности договора финансового лизинга и особенностях перехода права собственности на предмет лизинга. Дело в том, что при осуществлении лизинговых операций бюджетными учреждениями важным моментом является именно условие о том, предусматривается договором финансового лизинга переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю на имущество или нет. Ведь именно от этого условия зависит порядок применения КЭКР для отражения расходов лизингополучателя (бюджетной организации) на уплату лизинговых платежей.
Поскольку Законом о лизинге предусмотрено, что имущество, переданное в финансовый лизинг, передается лизингополучателю только в пользование, Госказначейская служба в комментируемом письме обращает внимание на то, что такой объект (недвижимое имущество, оборудование, транспортные средства и др.) учитывается лизингополучателем (бюджетной организацией) на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы», так как такой объект продолжает учитываться на балансе лизингодателя. При этом имущество считается переданным в финансовый лизинг с момента оформления соответствующего акта приема-передачи.
Для удобства ведения аналитического учета таких основных средств лизингополучатель может применять карточки типовой формы № ОЗ-6 «Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях», утвержденной совместным приказом Главного управления Госказначейства и Госкомстата от 02.12.97 г. № 125/70. Карточки открывают на каждый объект с указанием инвентарного номера, присвоенного лизингодателем, и индивидуальных характеристик этого объекта с отметкой, что это имущество передано по договору финансового лизинга. Эти карточки хранятся отдельно от карточек других основных средств.
В свою очередь лизингополучатель за пользование таким объектом перечисляет лизингодателю лизинговые платежи. Расходы на оплату таких платежей бюджетные учреждения осуществляют по КЭКР 1134.
И только в том случае, если лизингодатель и лизингополучатель договорились о том, что после истечения срока действия договора финансового лизинга будет заключен договор купли-продажи, подтверждающий факт перехода права собственности на такое имущество к лизингополучателю, возникнут основания считать такую операцию приобретением объекта основных средств. И соответственно сумма, уплаченная лизингополучателем по такому договору купли-продажи, отражается по КЭКР 2110.
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик