12.01.2009
ЦЕНА В ИНВАЛЮТЕ —
проблемы и их решения
Выражение цен в гривневом эквиваленте иностранной валюты является самым простым вариантом подстраивания договорной цены под инвалютные колебания, но далеко не самым безупречным. Проблемы инвалютного ценообразования во внутриукраинских договорах обусловлены рядом причин: несогласованностью нормативных актов, регламентирующих эту сферу отношений, неурегулированностью налогового и бухгалтерского учета. О том, как их решать на практике, пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГК 1963 г.
— Гражданский кодекс Украины от 18.07.63 г. № 1540-06.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о ценах
— Закон Украины «О ценах и ценообразовании» от 03.01.90 г. № 507-XII.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.Постановление № 1998
— постановление КМУ «Об усовершенствовании порядка формирования цен» от 18.12.98 г. № 1998.
Правовые проблемы
На сегодня актами, регламентирующими порядок инвалютного ценообразования, являются:
Закон о ценах, ХКУ, ГКУ и постановление № 1998.Напомним, что
постановление № 1998 правительство приняло после дефолта 1998 г. в целях стабилизации цен на внутреннем рынке. «Стабилизационную» цель КМУ решил достичь путем введения ограничительной нормы: «формирование, установление и применение субъектами предпринимательства свободных цен на территории Украины только в национальной денежной единице». Расходы в долларовом эквиваленте при формировании внутриукраинских цен в этом документе разрешается учитывать только в части импортной составляющей цены.Постановление № 1998
вызвало широкий резонанс в деловой среде, и до сих пор не стихают дискуссии по вопросу его легитимности, в том числе с участием судебных органов. Так, например, ВАСУ в решении от 18.02.2000 г. по делу № 1/95 указал на то, что полномочия КМУ в сфере ценообразования, установленные ст. 4 Закона о ценах, не включают в компетенцию КМУ полномочия по ограничению прав субъектов предпринимательской деятельности на установление свободных цен с привязкой их к долларовому эквиваленту . А в постановлении ВСУ от 27.12.2001 г. был сделан вывод о том, что введение запрета на выражение денежных обязательств в иностранной валюте на уровне подзаконного нормативного акта противоречит ст. 92 Конституции, согласно которой статус национальной и иностранной валюты на территории Украины устанавливается исключительно законами Украины. Однако постановление № 1998 продолжает действовать и сейчас, что подтвердило Минэкономики в письме от 13.09.2006 г. № 133-23/217.Вместе с тем оценивать правомерность применения
постановления № 1998 в сегодняшних реалиях, с нашей точки зрения, необходимо в комплексе с нормами иных законодательных актов, регламентирующих вопросы ценообразования на данный момент. Закон о ценах в этом вопросе может мало помочь, поэтому его решение остается искать в соответствующих положениях ГКУ и ХКУ. В частности, следует учесть, что на момент принятия постановления № 1998 применялся ГК 1963 г., ст. 169 которого устанавливала, что выражение и оплата денежных обязательств в иностранной валюте допускается только в случаях и в порядке, установленном законодательством Союза ССР. И хотя постановление № 1998 в понятие советского законодательства не вписывалось, категоричность ст. 169 ГК 1963 г. наталкивала на мысль, что выражать и оплачивать денежные обязательства в инвалюте можно было, только если это допускалось нормативными актами. В постановлении № 1998 как раз приводится такой случай для импортной составляющей цены.В то же время со вступлением в силу в 2004 г. нового
ГКУ и ХКУ ситуация несколько изменилась, причем неясность в данном вопросе только возросла. Причиной тому стала несогласованность данных нормативов в отношении порядка регулирования инвалютного ценообразования (см. «Что говорят кодексы о цене в валюте»).
| Что говорят кодексы о цене в валюте Извлечение из ГКУ « Статья 524. Валюта обязательства1. Обязательство должно быть выражено в денежной единице Украины — гривне. 2. Стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте .Статья 533. Валюта выполнения денежного обязательства 1. Денежное обязательство должно быть выполнено в гривнях .2. Если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте , сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если другой порядок ее определения не установлен договором или законом либо другим нормативно-правовым актом.<...>» Извлечение из ГКУ « Статья 189. Цена в хозяйственных обязательствах<...> 2. Цена является существенным условием хозяйственного договора. Цена указывается в договоре в гривнях. Цены во внешнеэкономических договорах (контрактах) могут определяться в иностранной валюте по согласию сторон.<...> Статья 198. Выполнение денежных обязательств <...> 2. Денежные обязательства участников хозяйственных отношений должны быть выражены и подлежат оплате в гривнях. Денежные обязательства могут быть выражены в иностранной валюте только в случаях, если субъекты хозяйствования имеют право проводить расчеты между собой в иностранной валюте в соответствии с законодательством. Выполнение обязательств, выраженных в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с законом.<...>» |
Как видим,
ст. 198 ХКУ аналогична ст. 169 ГК 1963 г. позволяет выражать денежные обязательства в инвалюте только в случаях, когда субъекты хозяйствования имеют право проводить расчеты между собой в инвалюте в соответствии с законодательством. А поскольку инвалютные расчеты между резидентами на территории Украины запрещены (ст. 3 Декрета № 15-93), получается, что и привязывать цену к курсу инвалюты во внутриукраинских договорах согласно ст. 198 ХКУ нельзя. Аналогичные нормы содержит и ч. 2 ст.189 ХКУ, в соответствии с которой цена в договоре указывается в гривне, а в иностранной валюте выражаются цены во внешнеэкономических договорах по согласию сторон.В отличие от этой категоричности
ст. 524 ГКУ лояльно допускает, что стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте, а в ст. 533 ГКУ описывается порядок перевода инвалюты в гривню для таких случаев. На этой процедуре мы остановимся чуть дальше, а сейчас определимся с тем, нормы какого из названных выше документов следует применять сейчас.Вопрос разграничения сферы действия
ХКУ и ГКУ не из легких, но, не углубляясь в данную проблематику, в отношении денежных обязательств можно отметить, что в соответствии со ст. 175 ХКУ имущественные обязательства, возникающие между участниками хозяйственных отношений, регулируются ГКУ с учетом особенностей, предусмотренных ХКУ, а обязательства, возникающие между субъектами хозяйствования и нехозяйствующими субъектами — гражданами, в сферу действия ХКУ не попадают.Кроме того, регулирование ценообразования в части публичных договоров субъектов хозяйствования имеет особенности. Согласно
ст. 633 ГКУ к публичным относят договоры, по которым предприниматель берет на себя обязательства осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг каждому, кто к нему обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, медицинское, гостиничное, банковское обслуживание и т. п.). Так, положениями ч. 3 ст.178 ХКУ установлено, что КМУ в предусмотренных законом случаях может издавать правила, обязательные для сторон публичного обязательства, в том числе относительно установления или регулирования цен, и условия обязательства, не соответствующие этим правилам, являются недействительными. Этому созвучна и ч. 5 ст.180 ХКУ, согласно которой цена в договоре определяется в порядке, установленном ХКУ, другими законами и актами КМУ.В итоге получается, что применительно к ценообразованию договорные отношения между субъектами предпринимательской деятельности (СПД) одновременно регулируются положениями
ГКУ и ХКУ, между СПД и гражданами — только ГКУ, но с учетом того, что в публичном договоре КМУ может издавать особые правила, если это предусмотрено законом. В связи с этим «ценовая» ситуация с договорами между СПД, равно как и со всеми публичными договорами, запутанна, так как неясно, какими нормами следует руководствоваться.
Позиция госорганов и судов
Анализируя данный вопрос, нельзя обойти стороной позицию официальных органов, с которыми СПД приходится иметь дело на практике. В отношении рассматриваемой проблемы внимания заслуживает
п. 1 информационного письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211, в котором суд со ссылкой на ст. 4 ХКУ указал, что специальные нормы ХКУ, которые устанавливают особенности регулирования имущественных отношений субъектов хозяйствования, подлежат преимущественному применению перед теми нормами ГКУ, которые содержат соответствующее общее регулирование. Однако в том случае, когда нормы ХКУ не содержат особенностей такого регулирования, а устанавливают особые правила, которые не согласовываются с соответствующими правилами ГКУ, следует применять правила, установленные ГКУ. Между тем непонятно, как разграничивать в ХКУ нормы, которые являются специальными, от тех, которые не согласуются с ГКУ, и является ли категоричная ст. 198 ХКУ специальной и подлежит преимущественному применению, или она не вполне согласуется с лояльной ст. 524 ГКУ, в силу чего действует последняя.Из разъяснений официальных органов можно заключить, что они не против того, чтобы цена в договоре была определена как эквивалент в иностранной валюте
(письма Минэкономики от 19.12.2006 г. № 89-24/103, Госпредпринимательства от 21.12.2007 г. № 9563, Госценинспекции по контролю за ценами от 19.01.2005 г. № 32/3-10/82-1, Минюста от 12.03.2007 г. № 20-5-132, ГНАУ от 11.03.2005 г. № 2045/6/23-5315). В то же время из этих разъяснений однозначно не следует, что речь в них идет об отношениях между СПД.Что касается судебной практики по этому вопросу, то в целом ее можно охарактеризовать как положительную. Так, в период действия
ГК 1963 г. к заключению о том, что установление цены в эквиваленте иностранной валюты не противоречит действующему законодательству, пришли ВАСУ* (п. 8 письма от 11.06.2001 г. № 01-8/677), ВХСУ** (п. 1 письма от 26.07.2002 г. № 01-8/870), ВСУ*** (постановление от 27.12.2001 г.). Суды делают акцент на том, что главное, чтобы оплата продукции была проведена в гривне.* Высший арбитражный суд Украины.
** Высший хозяйственный суд Украины.
** Верховный Суд Украины.
Положительные судебные решения по этому вопросу были и в период действия
ГКУ и ХКУ (постановления ВХСУ от 16.08.2006 г. № 6-19/236-05-8034 и от 15.02.2007 г. № 4/644-12/105, см. «Обязательство может быть выражено в валюте — позиция ВХСУ»).
| Обязательство может быть выражено в валюте — позиция ВХСУ Извлечение из постановления ВХСУ от 15.02.2007 г. № 4/644-12/105 «По предписанию ст. 179 ХК Украины хозяйственные договоры заключаются по правилам, установленным Гражданским кодексом Украины с учетом особенностей, предусмотренных этим Кодексом, другими нормативно-правовыми актами по отдельным видам договоров.<...> В соответствии со ст. 524 «Валюта обязательства» ГК Украины обязательство должно быть выражено в денежной единице Украины — гривне. Стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте. Эта статья содержится в главе 47 «Понятие обязательства» ГК Украины.Вместе с тем, по ст. 533 ГК Украины выполняться денежное обязательство должно в гривнях. Если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если другой порядок ее определения не установлен договором или законом либо другим нормативно-правовым актом.При таких обстоятельствах Львовский апелляционный хозяйственный суд пришел к юридически правильному выводу о соответствии спорного соглашения требованиям закона по определению валюты обязательства и отсутствии долга ответчика за полученное по указанному договору оборудование, правильно применил ст. 189 ч. 2 и ст. 524 ч. 2 ГК Украины и обоснованно отказал в иске.Утверждение кассационной жалобы о нарушении ст. 198 ХК Украины является необоснованным.Так, указанная статья содержится в главе 22 «Выполнение хозяйственных обязательств» ХК Украины и ее предписание не противоречит ст. 533 главы 48 «Выполнение обязательства» ГК Украины.Стороны не нарушили указанные нормы, обусловив в договоре обязанность рассчитаться в национальной валюте Украины и выполнив денежное обязательство в национальной валюте Украины .Порядок же определения цены товара, обусловленный сторонами в спорном соглашении, соответствует норме ст. 524 ГК Украины». |
Резюмируя вышесказанное, можно заключить, что на данный момент представители официальных органов, скорее, склоняются к мнению о правомерности установления инвалютной цены в любых внутриукраинских договорах, но при условии проведения расчетов по ним в гривнях. Однако нечеткость законодательных формулировок прийти к однозначным выводам не позволяет.
Санкции за указание цены в договоре в инвалюте
Чем же может грозить установление цены в инвалюте при неблагоприятном развитии событий?
Начнем со штрафов. За нарушение порядка формирования, установления и применения цен предусмотрена ответственность
ст.1652 КоАП (админштраф от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан — от 85 до 170 грн.). Полномочия по наложению этого админвзыскания делегированы Госценинспекции. Однако после внесения изменений Законом Украины от 20.11.2003 г. № 1294-IV в ст.13 Закона о ценах, согласно которым из данной статьи была убрана норма о государственном контроле в сфере свободных цен, Госценинспекция фактически лишилась полномочий по взысканию админштрафов по данной статье. В силу данных обстоятельств не может этот орган налагать штрафы и по ст. 14 Закона о ценах в виде изъятия всей необоснованно полученной суммы выручки со штрафом в двукратном ее размере за нарушение государственной дисциплины цен, что подтверждают и официальные органы (письма Минэкономики от 13.09.2006 г. № 133-23/217, Госценинспекции по котролю за ценами от 10.11.2006 г. № 200/7-10/1558).Гораздо проблемнее могут обстоять дела с недобросовестными контрагентами, которые могут подать иск о признании договора с инвалютной ценой недействительным (см., например,
постановление ВХСУ от 15.02.2007 г. по делу № 4/644-12/105). Мы считаем такие претензии неправомерными, поскольку, прежде всего, нельзя однозначно сказать, соответствует ли запрет на установление в договоре инвалютных цен действующему законодательству. К тому же в данном случае речь может идти о признании недействительным не всего договора, а отдельной его части, относящейся к установлению цены (ст. 217 ГКУ) и, в крайнем случае, если ее установить невозможно, она должна определяться по обычной цене на момент заключения договора (ст. 632 ГКУ). Однако к какому решению суд придет в конкретной ситуации, с учетом наличия практики противоположных решений по ценовому вопросу (см., например, обзорное письмо ВАСУ от 20.04.2001 г. № 01-8/481 и обзорное письмо ВАСУ от 27.11.2001 г. № 01-8/1289), предсказать трудно.Могут быть предприняты также попытки подачи иска в суд о признании договора незаключенным на основании норм
ст.180 ХКУ и ч. 2 ст.189 ХКУ, согласно которым цена является существенным условием договора. Однако в данном случае нельзя говорить о том, что цена в договоре отсутствует, она в нем указана, но не в том виде, поэтому оснований для признания договора незаключенным нет.Между тем, учитывая возможность возникновения судебных разбирательств, выражать цены в договорах в инвалютном эквиваленте можно порекомендовать, пожалуй, лишь решительным плательщикам во взаимоотношениях с надежными партнерами.
Документальное оформление
Согласно нормам
ч.2 ст. 533 ГКУ сумма, подлежащая уплате в гривнях, если в договоре не установлено иное, будет определяться по официальному курсу валюты на день платежа (курсу НБУ). При этом в варианте оплаты товара после его оприходования следует учесть, что курс валюты может изменяться в период между заключением договора и отгрузкой товара покупателю. И так как в отгрузочных документах необходимо указывать конкретную цену, данный момент также целесообразно оговорить в договоре.Тогда в пункте договора, посвященном определению цены, можно предусмотреть, например, такие оговорки:
«Оплата товара осуществляется в гривнях. Цена товара с НДС составляет в гривнях сумму, эквивалентную 1000 долларам США, и определяется по курсу НБУ на дату платежа. В документах на отгрузку товара указывается условная (предварительная) цена по курсу НБУ на дату отгрузки».
«Цена товара с НДС составляет 7800 грн., что на момент подписания договора составляет эквивалент 1000 долларов США. Оплата осуществляется в гривнях. Сумма оплаты определяется исходя из 1000 долларов США по курсу НБУ на дату платежа. Сумма, указываемая в документах на отгрузку товара, определяется исходя из 1000 долларов США по курсу НБУ на дату отгрузки».
«Цена товара с НДС составляет 7800 грн. и указывается в документах на отгрузку товара. Если на момент оплаты официальный курс гривни к доллару превысит 7,8 грн. за доллар, то сумма оплаты определяется следующим образом: 1000
х официальный курс гривни к доллару».В варианте с последующей оплатой товара при определении цены по курсу НБУ на дату платежа могут также возникнуть сложности с оформлением первичной документации, если курс НБУ на дату отгрузки товара и проведения за него расчета будет отличаться. Как их разрешать — неясно, в связи с чем можно порекомендовать воспользоваться аналогией с вариантом последующего пересмотра цен на товар (см.
статью «Пересмотр цены договора — организационные вопросы и учетные особенности» на с. 50). То есть указать в отгрузочных документах условную (предварительную) цену, определенную по курсу НБУ на дату отгрузки (см. вышеприведенный пример оформления договора). После осуществления оплаты товара в расходную накладную и товарно-транспортную накладную изменения вносить не нужно, так как эти документы подтверждают факт получения товара, цена на который в момент оформления документации соответствовала указанной в них сумме. Поэтому вносить изменения в документ, подтверждающий факт осуществления хозяйственной операции на конкретную дату, оснований нет. Не предусмотрено это и положениями нормативных актов. Впрочем, не исключено, что различие в цене на товар, приведенной в первичной документации и подлежащей оплате, вызовет непонимание у контролирующих органов. В связи с этим для избежания конфликтов с ними не помешает составить бухгалтерскую справку, в которой объяснить причины таких расхождений, сославшись на договорные условия. Можно также приложить к отгрузочным документам спецификацию с конечной ценой на товар и указать, что она является неотъемлемой частью накладной или товарно-транспортной накладной.К налоговой накладной следует выписать
Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной; далее — Расчет корректировки к НН). Счет на оплату можно оформить уже с новой, окончательной ценой.Стороны в договоре могут предусмотреть и иной порядок пересчета валюты. Например, в тех случаях, когда покупатель осуществляет предоплату продукции, цену в договоре можно «привязать» к курсу валюты на дату отгрузки товара. Тогда при изменении курса валюты в период между оплатой товара и его отгрузкой придется либо покупателю доплачивать разницу в цене (если курс увеличится), либо продавцу возвращать излишне полученные средства (если курс снизится).
Цена в договоре может быть также установлена в эквиваленте валюты, исчисляемой по рыночному курсу, а не по курсу НБУ.
Выбор же конкретного варианта инвалютного ценообразования зависит от предпочтений сторон.
Налогообложение
Порядок налогообложения договоров с инвалютной ценой зависит от характера осуществляемой операции. Так, на практике возможно использование нескольких вариантов оформления взаимоотношений при различном колебании курса валюты и, как следствие, цены в договоре. Налоговый учет по таким операциям в обобщенном виде представлен в табл. 1.
Таблица 1. Налоговый учет операций с ценой, выраженной в иностранной валюте
| Условия договора | Учет у продавца | Учет у покупателя | ||
| налог на прибыль | НДС | налог на прибыль | НДС | |
| 1. ЦЕНА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ПО КУРСУ ВАЛЮТЫ НА ДАТУ ПЛАТЕЖА | ||||
| 1.1. Первое событие — оплата (договорная цена на дату отгрузки товара не изменяется)
| ВД на дату получения предоплаты исходя из договорной цены (без НДС) | НО на дату получения предоплаты | ВР на дату перечисления предоплаты исходя из договорной цены без НДС (при условии, что продавец является плательщиком налога на прибыль, иначе ВР в той же сумме на дату получения товаров) | НК на дату оплаты исходя из ее суммы (при условии получения налоговой накладной) |
| 1.2. Первое событие — отгрузка. На дату оплаты цена на товар в сравнении с датой отгрузки товара:
| ||||
| а) увеличивается | ВД на дату отгрузки исходя из условной цены (без НДС), указанной в документах на отгрузку; на дату получения оплаты ВД увеличиваются на разницу в цене | НО на дату отгрузки товара исходя из условной цены, указанной в документах на отгрузку; на дату получения оплаты НО увеличиваются на разницу в цене | ВР на дату оприходования товара исходя из условной цены (без НДС), указанной в документах на оприходование товара; на дату перечисления оплаты ВР увеличиваются на разницу в цене | НК на дату оприходования товара исходя их условной цены, указанной в налоговой накладной; на дату перечисления оплаты НК увеличивается на разницу в цене (при условии получения Расчета корректировки к НН)
|
| б) снижается | ВД на дату получения предоплаты исходя из условной цены (без НДС), указанной в документах на отгрузку; на дату получения оплаты ВД уменьшаются на разницу в цене | НО на дату отгрузки товара исходя из условной цены, указанной в документах на отгрузку; на дату получения оплаты НО уменьшаются на разницу в цене (если покупатель являлся плательщиком НДС на дату поставки товара)* | ВР на дату оприходования товара исходя из условной цены (без НДС), указанной в документах на оприходование товара; на дату перечисления оплаты ВР уменьшаются на разницу в цене | НК на дату оприходования товара исходя их условной цены, указанной в налоговой накладной; на дату перечисления оплаты НК уменьшается на разницу в цене |
| 2. ЦЕНА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ПО КУРСУ ВАЛЮТЫ НА ДАТУ ОТГРУЗКИ ТОВАРА | ||||
| 2.1. Первое событие — оплата. На дату отгрузки цена на товар в сравнении с датой оплаты товара:
| ||||
| а) увеличивается | ВД на дату оплаты исходя из полученной оплаты (без НДС); на дату отгрузки товара ВД увеличиваются на разницу в цене | НО на дату оплаты исходя из полученной оплаты (без НДС); на дату отгрузки товара НО увеличиваются на разницу в цене | если поставщик — плательщик налога на прибыль на общих основаниях: на дату оплаты товара ВР определяются по сумме перечисленной компенсации (без НДС); на дату оприходования ВР увеличиваются на разницу в цене; если поставщик не является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, на дату оприходования товаров возникают ВР исходя из договорной цены (без НДС) | НК на дату оплаты исходя из ее суммы (при условии получения налоговой накладной); на дату оприходования товара НК увеличивается на разницу в цене (при условии получения Расчета корректировки НН)
|
| б) снижается | ВД на дату оплаты исходя из полученной оплаты (без НДС); на дату отгрузки товара ВД уменьшается на разницу в цене | НО на дату оплаты исходя из полученной оплаты (без НДС); на дату отгрузки товара НО уменьшаются на разницу в цене (если покупатель являлся плательщиком НДС на дату поставки товара) | если поставщик — плательщик налога на прибыль на общих основаниях: на дату оплаты товара ВР определяются по сумме перечисленной компенсации (без НДС); на дату оприходования ВР уменьшаются на разницу в цене; если поставщик, не является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, на дату оприходования товаров возникают ВР исходя из договорной цены (без НДС) | НК на дату оплаты исходя из ее суммы (при условии получения налоговой накладной); на дату оприходования НК уменьшается на разницу в цене |
| 2.2. Первое событие — отгрузка (договорная цена на дату оплаты не изменятся)
| ВД на дату отгрузки исходя из договорной цены (без НДС) | НО на дату отгрузки | ВР на дату оприходования исходя из договорной цены без НДС | НК на дату оприходования (при условии получения налоговой накладной) |
| *Заметим, что это ограничение установлено п.п. 4.5.3 Закона об НДС. Однако в ситуации, когда первым событием является оплата товара, применение его, как минимум, не бесспорно. Поэтому смелые налогоплательщики могут побороться за то, что в этом случае такое ограничение не применяется. | ||||
Приведем некоторые пояснения к табл. 1. Если цена в договоре не изменяется, то налогообложение данных операций осуществляется в обычном порядке.
В остальных вариантах операции с инвалютными ценами отражаются аналогично операциям с последующим пересмотром цен (см.
статью «Пересмотр цены договора — организационные вопросы и учетные особенности» на с. 50).Вместе с тем в случаях последующего снижения цены при условии, что первым событием выступала предоплата за товар, а вторым его отгрузка, порядок налогообложения измененной суммы компенсации четко не регламентирован. В связи с этим не исключено, что проверяющие будут настаивать на снижении валового дохода и налоговых обязательств у продавца по дате возврата разницы в цене покупателю. По нашему мнению, такие корректировки можно осуществить уже по дате отгрузки товаров, когда становится известной договорная цена. Однако продавцу все же лучше с возвратом излишне полученных средств не затягивать.
В части налога на прибыль специфика отражения валютных операций, предусмотренная
п. 7.3 Закона о налоге на прибыль на операции с ценой, выраженной в эквиваленте валюты, не распространяется, поскольку расчеты по ним проводятся в гривнях. Это ранее подтверждала и ГНАУ (письмо от 21.03.2001 г. № 1336/ 6/ 15-1116).В отношении порядка обложения НДС продавцу следует учесть, что в ситуации последующего снижения договорной цены (варианты 1.2 «б» и 2.1 «б») он не сможет уменьшить свои налоговые обязательства во взаимоотношениях с покупателями, не являющимися плательщиками НДС на дату поставки товаров. Причиной тому является
п.п. 4.5.3 Закона об НДС, предусматривающий возможность такого уменьшения только для случаев возврата товаров и пересмотра цен, связанных с гарантийными заменами товаров.Во взаимоотношениях с покупателями — плательщиками НДС продавцу необходимо обратить внимание на то, что налоговики ранее в качестве дополнительного условия для уменьшения налоговых обязательств требовали проведения соответствующих корректировок у покупателя (см., например,
письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05). И хотя такое требование не отвечает нормам Закона об НДС и в последующем ГНАУ его уже не выдвигала (см. письмо ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20), иметь в наличии Расчет корректировки к НН, подписанный покупателем, продавцу не помешает.А покупателю нужно иметь в виду, что
п.п. 4.5.1 Закона об НДС не содержит нормы об обязательном наличии Расчета корректировки к НН для последующего уменьшения налогового кредита. Поэтому в безопасном варианте покупателю имеет смысл уменьшить свой налоговый кредит, не дожидаясь получения от продавца Расчета корректировки к НН.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций с ценами в инвалютном эквиваленте менее однозначен. Связано это с тем, что обтекаемые формулировки
П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» позволяют сделать вывод как в пользу его применения для целей отражения инвалютно-ценовых операций, так и прийти к противоположным заключениям. Согласно п. 4. П(С)БУ 21 операцией в иностранной валюте считается хозяйственная операция, стоимость которой выражена в иностранной валюте или по которой расчеты проводятся в иностранной валюте. Рассматриваемые операции могут иметь двузначное стоимостное выражение, поскольку цена в них может устанавливаться в эквиваленте валюты и одновременно уплачивается в гривнях.Следует также учесть, что основная особенность применения
П(С)БУ 21 состоит в том, что по монетарным статьям осуществляется пересчет курсовых разниц, в связи с чем имеет смысл обратиться к определению данного термина. Здесь необходимо заметить, что более внятное определение монетарной статьи приведено в п. 16 М(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», согласно которому основной характеристикой монетарной статьи является право получать (или обязательства предоставить) фиксированное или определенное количество единиц валюты. В данном случае можно в равной мере говорить как о получении определенного эквивалента валюты, так и настаивать на том, что фактически средством платежа выступает гривня.По нашему мнению, акцент следует сделать на том, что расчеты по рассматриваемым договорам осуществляются в гривнях, исходя из чего распространение на них норм
П(С)БУ 21 нельзя считать оправданным. Да и в отчетности при гривневых расчетах валютные курсовые разницы выглядят несколько экзотично. К тому же следует учесть, что цена в договоре может устанавливаться в привязке к рыночному курсу, а по правилам П(С)БУ 21 статьи пересчитываются по официальному курсу НБУ.Поэтому считаем, что отражение в учете операций в ситуации, когда в договоре имеется привязка в инвалюте, должно быть аналогично ситуации с пересмотром цен (
ст. «Пересмотр цены договора — организационные вопросы и учетные особенности» на с. 50).
Пример
А теперь рассмотрим порядок отражения в учете операций с инвалютной ценой на
примере. Предприятие продает товар юридическому лицу по договору купли-продажи на условиях последующей оплаты товара. В договоре предусмотрено, что оплата товара осуществляется в гривнях. Цена товара с НДС составляет в гривнях сумму, эквивалентную 1000 долларов США, и определяется по курсу НБУ на дату платежа. В документах на отгрузку товара указывается условная (предварительная) цена по курсу НБУ на дату отгрузки.Курс НБУ на дату отгрузки товара составил 8,4 грн. за доллар США. Курс НБУ на дату оплаты товара равен:
1) 9 грн./$;
2) 6 грн./$.
Себестоимость реализованного товара 4 тыс. грн.
На момент оплаты приобретенный товар числится на балансе покупателя.
В учете продавца и покупателя описанные операции будут отражены как показано в табл. 2.
Таблица 2
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У ПРОДАВЦА | |||||
| 1. Отражена отгрузка товара покупателю | 361 | 702 | 8400 | 7000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1400 | — | — |
| 3. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 4000 | — | — |
| Вариант 1 (курс НБУ на дату оплаты товара составляет 9 грн. за доллар США) | |||||
| 4. Получена оплата за товар | 311 | 361 | 9000 | 500 | — |
| 5. Отражена корректировка дохода (на основании бухгалтерской справки) | 361 | 702 | 600 | — | — |
| 6. Доначислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 100 | — | — |
| 7. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 7500 | — | — |
| 791 | 902 | 4000 | — | — | |
| Вариант 2 (курс НБУ на дату оплаты товара составляет 6 грн. за доллар США) | |||||
| 4. Получена оплата за товар | 311 | 361 | 6000 | - 2000 | — |
| 5. Откорректирован доход от реализации товара (на основании бухгалтерской справки) | 704 | 361 | 2400 | — | — |
| 6. Откорректированы налоговые обязательства по НДС (сторно) | 704
| 641
| 400
| — | — |
| 7. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 7000 | — | — |
| 791 | 902 | 4000 | — | — | |
| 791 | 704 | 2000 | — | — | |
| У ПОКУПАТЕЛЯ | |||||
| 1. Получен товар от поставщика | 281 | 631 | 7000 | — | 7000 |
| 2. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 1400 | — | — |
| Вариант 1 (курс НБУ на дату оплаты товара составляет 9 грн. за доллар США) | |||||
| 3. Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар | 631 | 311 | 9000 | — | 500 |
| 4. Откорректирована первоначальная стоимость товара (на основании бухгалтерской справки) | 281 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Сумма НДС включена в состав налогового кредита | 641 | 631 | 100 | — | — |
| Вариант 2 (курс НБУ на дату оплаты товара составляет 6 грн. за доллар США) | |||||
| 3. Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар | 631 | 311 | 6000 | — | - 2000 |
| 4. Откорректирована первоначальная стоимость товара (сторно, на основании бухгалтерской справки) | 281
| 631
| 2000
| — | — |
| 5. Откорректирована сумма налогового кредита (сторно) | 641
| 631
| 400
| — | — |
Как видим, учет договоров с инвалютным ценовым эквивалентом достаточно сложен, поэтому, принимая во внимание это обстоятельство, а также вероятность возникновения судебных разбирательств с партнерами по поводу цены, осторожным плательщикам, пожалуй, имеет смысл избрать другой вариант корректировки цены под валютные колебания (например, вариант с пересмотром цен).
Заметим также, что существуют и другие варианты оформления договорных отношений в части ценообразования в условиях колебаний валютных курсов, например: заключение договоров товарного кредита, осуществление расчетов за продукцию с помощью процентного векселя, заключение договора с повышенной ценой с последующей ее корректировкой за счет выплаты дилерского вознаграждения, бонусов покупателю и т. д. Но это тема уже отдельного разговора.