Аннулирование НДС-регистрации: процедурные моменты

АННУЛИРОВАНИЕ НДС-РЕГИСТРАЦИИ:

процедурные моменты

 

Одной из особенностей нашей системы налогообложения является то, что носить почетное звание «плательщик НДС» могут далеко не все субъекты хозяйственной деятельности. При определенных условиях плательщик НДС может добровольно отказаться от уплаты этого налога, а в некоторых случаях налоговики могут принудительно аннулировать НДС-регистрацию.

Не всегда лишение статуса плательщика НДС выливается во благо. Кроме сужения круга покупателей, это может привести к ощутимым потерям в виде уплаты НДС, так сказать, на прощание.

О процедурах расставания с НДС-статусом мы расскажем в сегодняшней статье.

Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Общие моменты

О порядке регистрации плательщиком НДС мы рассказывали в

статье «НДС-регистрация: как зарегистрироваться своевременно» // «БН», 2010, № 30, с. 36.

Случаи аннулирования регистрации плательщика НДС перечислены в

п. 9.8 Закона об НДС. С учетом двух оснований, добавленных Законом № 2275*, их всего семь (см. «Случаи аннулирования НДС-регистрации»).

* См. «БН», 2010, № 25, с. 19, статью «Новые правила налогообложения: анализируем вместе» // «БН», 2010, № 26, с. 9.

 

Случаи аннулирования НДС-регистрации Извлечение из Закона об НДС «9.8. Регистрация действует до даты ее аннулирования, происходящего в случаях, если: а) плательщик налога, который до месяца, в котором подается заявление об аннулировании регистрации, является зарегистрированным согласно положениям подпункта 2.3.1 <…> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] более двадцати четырех календарных месяцев, включая месяц регистрации, и имеет за последние двенадцать текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше определенных указанным подпунктом; б) ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию либо по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования); в) лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога, регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, определяющих особый порядок начисления либо уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от установленных настоящим Законом, или освобождающих такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по каким-либо другим причинам; г) зарегистрированное в качестве плательщика налога лицо выбирает в соответствии с настоящим Законом специальный режим налогообложения по ставкам иным, чем указанные в статье 6 и статье 81 этого Закона; ґ) лицо, зарегистрированное в качестве плательщика налога, не подает в налоговый орган декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования; д) учредительные документы лица, зарегистрированного плательщиком налога, по решению суда признаны недействительными; е) в Едином государственном реестре юридических и физических лиц — предпринимателей сделана запись об отсутствии юридического или физического лица по его местонахождению».

 

Такие случаи аннулирования НДС-регистрации можно условно разделить на три группы:

1) добровольное

аннулирование, когда решение плательщик принимает по собственному желанию (п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС);

2) добровольно-принудительное

аннулирование в случае ликвидации плательщика (п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС), а также в связи с переходом на систему налогообложения, которая не предусматривает уплату НДС в общем порядке (пп. «в» и «г» п. 9.8 Закона об НДС);

3) принудительное

аннулирование, когда решение принимается в силу сложившихся обстоятельств по инициативе налогоплательщика или налогового органа без согласия плательщика (пп. «ґ» — «е» п. 9.8 Закона об НДС).

Порядок аннулирования описан в

п. 25 Положения № 79.

Заметим, что порядок аннулирования на основании «новых»

пп. «д» и «е» п. 9.8 Закона об НДС в Положении № 79 пока еще не регламентирован. Однако ГНАУ в письме от 05.07.10 г. № 13215/7/29-1017 сообщила, что справочник причин аннулирования Реестра плательщиков НДС дополнен новыми кодами: «35 — установчі документи, визнані недійсними»; «36 — до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням». То есть налоговики уже могут применять новые основания для аннулирования, не дожидаясь изменений в Положение № 79.

 

Добровольное аннулирование

В соответствии с

п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС добровольное аннулирование НДС-регистрации может быть инициировано плательщиком, если до месяца подачи заявления об аннулировании он был зарегистрирован в качестве плательщика НДС более 24 календарных месяцев (включая месяц регистрации) и имел за последние 12 текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше 300 тыс. грн. без учета НДС.

В этом случае плательщик должен подать

Заявления об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 3-ПДВ (приложение 3 к Положению № 79, далее — Заявление об аннулировании). Это можно сделать в любое время (дата подачи заявления не привязана ни к отчетному периоду, ни к срокам подачи декларации по НДС).

Вместе с заявлением в налоговый орган следует подать Свидетельство о регистрации плательщика НДС и все его копии, заверенные налоговым органом. Без таких документов заявление не рассматривается (

п. 25.1 Положения № 79).

Поэтому, если Свидетельство плательщика НДС или заверенные копии утеряны, то плательщику придется сначала получить новое Свидетельство*, а также письменно уведомить налоговый орган об утере заверенных копий (приложив объяснения по этому поводу), и лишь потом подавать заявление об аннулировании НДС-регистрации.

* См. статью «Свидетельство плательщика НДС: получение оригинала и копий, утеря, замена…» // «БН», 2009, № 37, с. 30.

Обратите внимание: заявление может подать плательщик, который был зарегистрирован в качестве плательщика НДС не менее 24 календарных месяцев. Как указано в п. 25 Положения № 79, аннулирование регистрации в таком случае возможно начиная со следующего дня за днем, который соответствует числу и месяцу регистрации плательщиком НДС. Общая сумма облагаемых операций за последние 12 последовательных календарных месяцев определяется по данным налоговых деклараций, поданных в налоговый орган. Например, предприятие зарегистрировано плательщиком НДС 15.07.08 г. — последний день 24-месячного периода истекает 15.07.10 г. Следовательно, предприятие может подать заявление об аннулировании НДС-регистрации начиная с 16.07.10 г., если по данным деклараций за июль 2009 года — июнь 2010 года объем облагаемых операций не превысил 300 тыс. грн. (без НДС).

Кроме того, следует упомянуть об особенностях расчета 300-тысячного объема налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев. По мнению ГНАУ, расчет общего объема налогооблагаемых операций осуществляется плательщиком НДС с учетом объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и нулевой ставке, а также объема операций, освобожденных от обложения НДС. От своей фискальной позиции главный налоговый орган не отходит уже много лет (см. письма ГНАУ от 26.04.10 г. № 4813/5/16-1516**, от 03.04.08 г. № 3011/6/16-1515-26, от 04.04.07 г. № 6701/7/16-1517-26***, от 30.04.05 г. № 8533/7/15-2417****).

** См. ком. «Расчет 300-тыс. объема для НДС-регистрации: ГНАУ считает по-своему» // «БН», 2010, № 29, с. 10.

*** См. ком. «Освобожденные от НДС операции принимают участие в расчете 300-тысячного предела — фискальное мнение ГНАУ» // «БН», 2007, № 18, с. 9.

**** См. ком. «По мнению ГНАУ, освобожденные от налогообложения операции учитываются при расчете предела «300 тыс. грн.» // «БН», 2005, № 25, с. 8.

Мы считаем, что в расчете установленного предела принимают участие только налогооблагаемые операции. Об этом прямо указано в

п.п. 2.3.1 Закона об НДС. А согласно п. 1.1 Закона об НДС налогооблагаемая операция — операция, подлежащая обложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 5, ст. 11 Закона об НДС, не должны включаться в общий объем налогооблагаемых операций и соответственно не должны участвовать в расчете установленного предела 300 тыс. грн. Такой подход поддерживают и суды (см. постановление ВХСУ от 20.04.05 г. по делу № 28/171, определение ВАдСУ от 08.07.08 г. по делу № 5/621-13/104А).

Тем не менее налогоплательщики, которые пойдут не по пути, предложенному ГНАУ, должны быть готовы к тому, что свою позицию надо будет отстаивать в суде.

Следует обратить внимание еще на один нюанс. В

п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС речь идет об аннулировании регистрации плательщиков, зарегистрированных на основании п.п. 2.3.1 Закона об НДС (в связи с превышением объема облагаемых операций 300 тыс. грн.). Однако ГНАУ неоднократно заявляла, что плательщики, зарегистрированные добровольно (на основании п. 2.2 Закона об НДС), тоже могут подать заявление об аннулировании НДС-регистрации на основании п.п. «а» п. 9.8 Закона об НДС. Причем и добровольно зарегистрированный плательщик должен учитывать ограничения этого подпункта (см. п. 3 письма ГНАУ от 28.02.08 г. № 3975/7/16-1515-20***** и п. 1 р. III письма ГНАУ от 04.12.09 г. № 27084/7/16-1517******). Иными словами, «добровольные» плательщики НДС не могут подать заявление об аннулировании НДС-регистрации раньше чем через 24 месяца с момента регистрации, кроме случая, когда у них в течение 12 текущих календарных месяцев не было вообще облагаемых операций (в этом случае аннулирование осуществляется на основании п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС).

***** См. ком. «Аннулирование регистрации плательщика НДС и сроки предоставления декларации по НДС — в разъяснениях ГНАУ» // «БН», 2008, № 24, с. 7.

****** См. статью «Актуальные вопросы по НДС: отвечает ГНАУ, комментирует редакция» // «БН», 2009, № 51, с. 39.

Решение об аннулировании регистрации принимается налоговым органом в течение 10 календарных дней. При этом такое решение принимается на дату подачи заявления (п. 25.3 Положения № 79). Это означает, что, по сути, дата подачи заявления — это дата исключения лица из Реестра плательщиков НДС (дата аннулирования НДС-регистрации).

 

Добровольно-принудительное аннулирование

Если проводится ликвидация субъекта предпринимательской деятельности в связи с признанием его банкротом, по собственному желанию или по решению суда, то вполне логично и аннулирование НДС-регистрации такого плательщика на основании

п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС.

ВАдСУ в

справке от 15.04.10 г. * пришел к выводу, что аннулирование регистрации по инициативе налогового органа на основании п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС возможно только в том случае, если юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра. ВАдСУ предписал судам учитывать, что принятие решения о ликвидации юридического лица не влечет за собой утрату таким юрлицом статуса плательщика НДС независимо от того, кем принято такое решение. Поэтому принятие судом решения о прекращении юрлица — плательщика НДС, в том числе и в связи с недействительностью его уставных документов, не означает автоматическую утрату таким лицом статуса плательщика НДС и не лишает правового значения выданных им налоговых накладных. До аннулирования НДС-регистрации лицо, пребывающее в процессе ликвидации, имеет право и обязано в соответствующих случаях выдавать налоговые накладные на общих основаниях.

* См. статью «Практика применения админсудами отдельных норм Закона об НДС» // «БН», 2010, № 23, с. 15.

Также в случае, если плательщик НДС переходит на упрощенную систему налогообложения, становится субъектом других упрощенных систем налогообложения либо выбирает специальный режим налогообложения, которые предусматривают особый порядок начисления или уплаты НДС (например, спецрежим для сельхозпредприятий) или освобождает его от уплаты этого налога, то аннулирование НДС-регистрации является обязательным условием такого перехода (пп. «в» и «г» п. 9.8 Закона об НДС).

В отличие от добровольного аннулирования, в таких случаях плательщик обязан отказаться от уплаты НДС в силу сложившихся обстоятельств. При этом отказ, по сути, происходит по инициативе плательщика (он подает заявление о ликвидации, смене системы налогообложения или о выборе спецрежима) либо с его ведома (работает ликвидационная комиссия, ликвидатор или суд рассматривает дело о ликвидации субъекта предпринимательской деятельности).

По заявлению.

В п. 25.1 Положения № 79 предусмотрено, что для аннулирования регистрации по инициативе плательщика на основании п.п. «а» — «ґ» п. 25 Положения № 79 (указанные подпункты дублируют пп. «а» — «ґ» п. 9.8 Закона об НДС) плательщик подает в налоговый орган Заявление об аннулировании. В форме такого заявления указан перечень оснований для аннулирования. Плательщик НДС (или лицо, на которое возложены его обязанности) должен поставить отметку напротив той причины, которая послужила основанием для аннулирования. Однако проявлять такую инициативу и подавать Заявление об аннулировании плательщик не обязан.

В

п. 25 Положения № 79 упоминается, что аннулирование регистрации может быть инициировано плательщиком — юридическим лицом после составления комиссией по прекращению (ликвидационной комиссией, ликвидатором) ликвидационного баланса, но конкретные сроки подачи такого заявления не установлены.

Датой аннулирования

в таком случае, так же, как и при добровольном аннулировании, будет дата подачи заявления.

О сроках подачи

Заявления об аннулировании в случае изменения системы налогообложения в Положении № 79 не упоминается. Если отталкиваться от срока подачи заявления о переходе с общей системы налогообложения на упрощенную систему, то Заявление об аннулировании должно быть подано не позднее 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала).

При этом, как указано в

п.п. 25.1 Положения № 79, до наступления этого периода в Свидетельстве такого плательщика НДС, на корешке Свидетельства и всех заверенных копиях в левой верхней части делается специальная запись: «Свідоцтво дійсне до [дата останнього дня звітного періоду, що передує переходу платника на сплату єдиного податку], запис зроблено [дата]». Такая запись обязательно заверяется подписью начальника налогового органа и печатью. Свидетельство и его копии возвращаются при выдаче документов, подтверждающих право плательщика на применение упрощенной системы налогообложения. После этого налоговый орган исключает такое лицо из Реестра плательщиков НДС последним днем отчетного периода, предшествующего его переходу на применение упрощенной системы налогообложения. Таким образом, статус плательщика НДС предприятие теряет с первого дня работы на едином налоге.

Так же, как и в случае добровольного аннулирования к

Заявлению об аннулировании плательщик обязан приложить Свидетельство плательщика НДС и все его заверенные копии.

По инициативе налогового органа.

В п.п. 25.2.1 Положения № 79 предусмотрено, что налоговые органы осуществляют постоянный мониторинг плательщиков НДС и принимают решения об аннулировании в случае, если существуют основания, указанные в пп. «б» — «ґ» п. 25 Положения № 49. Такие решения могут быть приняты при наличии соответствующих подтверждающих документов (сведений).

Обратите внимание, что наличие заявления плательщика НДС для аннулирования при этом не обязательно, но, как правило, налоговики предлагают плательщику добровольно подать

Заявление об аннулировании. Если такого заявления нет, то решение об аннулировании регистрации плательщика НДС оформляется налоговым органом соответствующим актом по форме № 6-ПДВ (приложение 5 к Положению № 79). В акте об аннулировании обязательно указывается основание для такого аннулирования с указанием соответствующей нормы Закона об НДС. Дата утверждения акта считается датой принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС.

Не позднее следующего рабочего дня один экземпляр акта об аннулировании регистрации направляется налоговым органом по местонахождению или месту проживания такого лица, указанному в Свидетельстве, а при наличии сведений о ликвидационной комиссии такого лица — по местонахождению комиссии.

Обратите внимание, что плательщик НДС обязан возвратить налоговому органу Свидетельство и все его заверенные копии (с сопроводительным письмом)

в течение 20 календарных дней со дня принятия решения об аннулировании. Задержка в возврате свидетельства приравнивается к задержке предоставления налоговой отчетности (п. 9.8 Закона об НДС), а это, как вы понимаете, грозит налогоплательщику штрафом.

 

Принудительное аннулирование

Хотя в

п. 9.8 Закона об НДС указано, что аннулирование регистрации на основании пп. «ґ» — «е» п. 9.8 Закона об НДС может происходить на основании заявления плательщика, на практике такие ситуации встречаются очень редко. Как правило, аннулирование НДС-регистрации в этих случаях происходит по инициативе налогового органа.

Напомним, что основания для такого аннулирования возникают в таких случаях:

1) плательщик НДС в течение 12 последовательных налоговых месяцев

не предоставляет налоговому органу декларацию по НДС или подает ее без отражения налогооблагаемых поставок, о чем свидетельствуют поданные плательщиком налога в налоговый орган налоговые декларации (п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС);

2)

учредительные документы лица, зарегистрированного плательщиком налога, по решению суда признаны недействительными (п.п. «д» п. 9.8 Закона об НДС);

3) в Едином государственном реестре юридических и физических лиц — предпринимателей

сделана запись об отсутствии юридического или физического лица по его местонахождению (п.п. «е» п. 9.8 Закона об НДС).

Особенностью принудительного аннулирования является то, что основания для аннулирования НДС-регистрации могут возникнуть у совершенно «благополучного» плательщика, который не желает расставаться со статусом плательщика НДС.

Пример 1.

Плательщик НДС осуществляет строительство объекта недвижимости и накапливает суммы налогового кредита, рассчитывая уменьшить на такие суммы обязательства, начисленные при продаже построенного объекта. Но в процессе строительства обязательства по НДС у такого плательщика не возникают (нет поставок).

Несмотря на наличие задекларированных сумм налогового кредита, отсутствие налогооблагаемых поставок в течение 12 месяцев может быть воспринято налоговиками как основание для аннулирования НДС-регистрации.

При рассмотрении правомерности действий налоговиков в таких ситуациях суды преимущественно исходят из того, что под налогооблагаемыми поставками следует понимать все операции, по которым возникают как налоговые обязательства, так и налоговый кредит. Хотя, следует признать, судебная практика в этом вопросе не всегда на стороне налогоплательщиков (см.

постановления Киевского апелляционного административного суда от 13.07.10 г. по делу № 2а-1648//09/2670, Хозяйственного суда АРК от 25.01.08 г. № 2-11/16471-2007А).

В

п. 25. Положения № 79 предусмотрен следующий порядок определения 12 месяцев для аннулирования НДС-регистрации на основании п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС:

— не учитывается месяц, в котором проведена регистрация (кроме случая, когда регистрация проведена первого числа);

— включаются последние 12 последовательных месяцев, за которые поданы налоговые декларации (в случае их подачи) или истек срок подачи деклараций (в случае их неподачи) до момента получения или составления документа, послужившего основанием для аннулирования НДС-регистрации.

То есть до момента аннулирования должно истечь как минимум 12 полных налоговых периодов.

Напомним, что неотъемлемой процедурой, которая сопровождает аннулирование НДС-регистрации, является условная продажа остатков товарных запасов и основных средств, предусмотренная

абз. 16 п. 9.8 Закона об НДС (см. статью «Реальные последствия условной продажи при аннулировании НДС-регистрации» // «БН», 2009, № 28, с. 30).

Согласно указанной норме плательщик, в учете которого на день аннулирования регистрации числятся

товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить налоговые обязательства по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование.

Возможно, по результатам такой условной продажи в бюджет ничего перечислять не придется, если начисленные налоговые обязательства будут перекрыты сформированным ранее налоговым кредитом, и их можно будет зачесть*). Однако, если предприятие опять зарегистрируется плательщиком НДС, то при продаже объекта недвижимости ему придется начислить

налоговые обязательства на всю его стоимость, а уменьшить такие обязательства он сможет только на суммы налогового кредита, сформированные после повторной регистрации.

* Напомним, что до конца 2010 года действует «особый» порядок переноса отрицательного значения НДС, который позволяет включить в налоговый кредит только суммы НДС, оплаченные поставщикам (подробнее см. статью «Новые правила налогообложения: анализируем вместе» // «БН», 2010, № 26, с. 10).

Пример 2.

Плательщик НДС в нарушение требований ч. 11. ст. 19 Закона № 755 не предоставил регистратору регистрационную карточку о подтверждении сведений о юридическом лице.

В таком случае регистратор направляет плательщику уведомление о необходимости предоставления указанной регистрационной карточки.

Если в течение месяца с момента получения предприятием такого запроса регистратор не получит такую карточку, то он обязан внести в Единый государственный реестр запись об

отсутствии подтверждения сведений о юрлице.

Если же запрос, направленный с уведомлением, вернется регистратору с отметкой об отсутствии адресата, то он обязан внести в Единый государственный реестр запись об

отсутствии плательщика по юридическому адресу.

Именно на основании такой записи об отсутствии плательщика по его местонахождению налоговый орган имеет право отменить НДС-регистрацию такому плательщику независимо от данных, которые он отражает в декларациях по НДС.

Как мы уже упоминали в предыдущем разделе, решение об аннулировании НДС-регистрации по инициативе налогового органа оформляется актом по форме № 6-ПДВ. Датой аннулирования считается дата утверждения такого акта.

Однако плательщик узнает о таком аннулировании, только когда получит (по почте) один экземпляр акта об аннулировании.

Получается, что не зная об аннулировании своей НДС-регистрации,

неплательщик НДС продолжает выписывать налоговые накладные своим покупателям и получать от поставщиков налоговые накладные на свое имя, считая, что он является плательщиком НДС.

В таком случае придется самостоятельно аннулировать налоговые накладные, выписанные со дня принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС (начиная с даты, указанной в акте об аннулировании регистрации). То есть следует уведомить покупателей о том, что такие налоговые накладные выписаны ошибочно, и попросить их вернуть. При этом суммы налоговых обязательств по этим операциям в декларации начислять не нужно. Такие суммы, скорее всего, будут начислены по процедуре условной продажи (если товары числились в учете предприятия на момент аннулирования НДС-регистрации).

Поступившие налоговые накладные, которые были выписаны в такой «переходный» период, также нужно вернуть поставщикам, а суммы НДС по ним не нужно включать в состав налогового кредита.

 

Последствия аннулирования НДС-регистрации

Условная продажа.

О необходимости признать условную продажу остатков товарных запасов и основных средств в случае аннулирования НДС-регистрации мы уже рассказывали в предыдущем разделе этой статьи. Добавим только то, что эту процедуру следует провести независимо от причины аннулирования.

Подробно вопросы, связанные с отражением в учете условной продажи, рассмотрены в статье

«Реальные последствия условной продажи при аннулировании НДС-регистрации» // «БН», 2009, № 28, с. 30.

Последний налоговый период

. Согласно п. 9.8 Закона об НДС последним налоговым периодом считается период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем такого аннулирования. Однако декларация по НДС за такой «урезанный» отчетный период подается в сроки, установленные в п.п. 4.1.4 Закона № 2181. То есть срок подачи начинает отсчитываться со дня, следующего за днем окончания месяца (квартала), в котором произошло аннулирование. Это подтвердила ГНАУ в п. 6 письма от 28.07.08 г. № 349/4/15-0214*.

* См. ком. «Налог на прибыль и НДС — ГНАУ разъясняет спорные вопросы» // «БН», 2008, № 34, с. 4.

Налоговые обязательства и налоговый долг.

После аннулирования НДС-регистрации плательщик не обязан начислять налоговые обязательства по операциям, которые будут проводиться после такого аннулирования (кроме признания обязательств по условной продаже). А вот налоговые обязательства и налоговый долг, возникшие до такого аннулирования, такой плательщик обязан погасить независимо от того, будет он плательщиком НДС на момент погашения или нет.

Налоговый кредит и бюджетное возмещение.

После проведения процедуры аннулирования НДС-регистрации налогоплательщик лишается права на отражение налогового кредита. Такой плательщик имеет право на получение бюджетного возмещения, сформированного за последний налоговый период, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным плательщиком НДС на дату получения такого бюджетного возмещения или нет.

Из этого правила есть исключение: если аннулирование НДС-регистрации происходит на основании

п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС (плательщик переходит на единый налог), то такой налогоплательщик не сможет претендовать на бюджетное возмещение.

Исправление ошибок после аннулирования.

ГНАУ в своих письмах от 18.07.07 г. № 8838/5/15-0316** (п. 4) и от 07.11.07 г. № 22703/7/16-1117 (п. 7 раздела I) заявила, что после аннулирования НДС-регистрации бывший плательщик НДС не может исправить ошибки, допущенные ранее в отчетности по НДС (в том числе и по условной продаже). По мнению ГНАУ, после исключения из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость неплательщик не имеет права предоставлять уточняющие расчеты по НДС, поскольку такое право предоставлено только зарегистрированным плательщикам НДС.

** См. ком. «ГНАУ разъясняет спорные вопросы налогообложения» // «БН», 2007, № 36, с. 8; ст. «Солянка» от ГНАУ — фискальные разъяснения по спорным вопросам налогообложения» // «БН», 2007, № 36, с. 14.

По нашему мнению, такая позиция не совсем последовательна, ведь бывший плательщик НДС декларацию за последний отчетный период подает уже после того, как его исключили из Реестра . Позиция ГНАУ сводится к тому, что бывший плательщик НДС декларацию подать может, а уточняющий расчет — нет. Такой избирательный подход к разным формам отчетности ничем не предусмотрен.

Кроме того, п. 9.8 Закона об НДС лишает «аннулированного» плательщика налога права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязывает погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по НДС, возникших до такого аннулирования (при их наличии), независимо от того, будет ли такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика этого налога на дату уплаты такой суммы налога.

Обратите внимание, обязанность погасить налоговые обязательства не зависит от регистрации плательщиком НДС. Если возникшие налоговые обязательства не были своевременно задекларированы плательщиком и такая ошибка выявлена самостоятельно, то согласовать с налоговым органом такие обязательства плательщик может только путем предоставления уточняющего расчета согласно п. 5.1 Закона № 2181. Сроки уплаты таких обязательств определяются согласно п. 17.2 Закона № 2181 — до момента предоставления уточняющего расчета.

Период, в течение которого у предприятия есть такая возможность, ограничивается только сроком давности — 1095 дней.

Что касается заполнения реквизитов уточняющего расчета (индивидуальный налоговый номер и номер свидетельства о регистрации плательщиком НДС), то здесь нужно указать данные, которые использовались плательщиком в уточняемом периоде. Заметьте, ГНАУ в письме от 28.07.08 г. № 349/4/15-0214 рекомендует заполнять реквизиты последней декларации по НДС в таком же порядке.

Для наглядности приведем основания, порядок и последствия аннулирования НДС-регистрации в виде таблицы (см. с. 30).

 

Аннулирование НДС-регистрации

Основание	Порядок аннулирования		Дата аннулирования		Последствия
	по инициативе плательщика	по инициативе налогового органа	по инициативе плательщика	по инициативе налогового органа
Плательщик зарегистрирован более 24 календарных месяцев и объем облагаемых операций за последние 12 месяцев меньше 300 тыс. грн. (п. п «а» п. 9.8 Закона об НДС)	Заявление плательщика, к которому прилагается Свидетельство и все его копии, заверенные налоговым органом	Х	Дата подачи заявления	Дата утверждения акта об аннулировании	1. Условная продажа остатков ТМЦ и основных фондов. 2. Обязан погасить налоговые обязательства и налоговый долг.3. Имеет право на получение бюджетного возмещения за последний налоговый период (кроме аннулирования на основании п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС)
Плательщик ликвидируется по собственному желанию либо по решению суда(п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС)		Акт об аннулировании регистрации плательщика НДС, который не позднее следующего дня после его утверждения направляется плательщику. Плательщик обязан вернуть налоговому органу Свидетельство в течение 20 календарных дней со дня аннулирования
Плательщик переходит на единый налог или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения (п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС)
Плательщик выбирает специальный режим налогообложения (п.п. «г» п. 9.8 Закона об НДС)
Плательщик не подает декларацию в течение 12 месяцев или отсутствуют налогооблагаемые поставки в течение 12 месяцев (п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС)
Учредительные документы по решению суда признаны недействительными(п.п. «д» п. 9.8 Закона об НДС)
В Едином государственном реестре юридических и физических лиц — предпринимателей сделана запись об отсутствии по местонахождению(п.п. «е» п. 9.8 Закона об НДС)

 

Обжалование акта об аннулировании НДС-регистрации

В случае аннулирования НДС-регистрации по инициативе налогового органа можно попытаться оспорить акт об аннулировании НДС-регистрации. Как указано в

п. 25.4 Положения № 79, такие жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном Законом об обращении граждан (см. Шпаргалку бухгалтера «Обжалование решений налоговых органов» // «БН», 2010, № 24. с. 23).

То есть жалоба подается в

вышестоящий налоговый орган в течение 1 года с момента принятия решения, но не позднее 1 месяца с момента ознакомления с решением (с момента получения акта об аннулировании).

Однако для того, чтобы рассчитывать на удовлетворение такой жалобы, должны быть веские основания (доказательства того, что налоговый орган принял решение неправомерно).

Обратите внимание, что подача жалобы не приостанавливает действие решения об аннулировании НДС-регистрации. Поэтому до принятия окончательного решения по жалобе жалобщик не будет считаться плательщиком НДС. Соответственно он обязан начислить налоговые обязательства по условной продаже, сдать свидетельство и не имеет права выписывать налоговые накладные (

см. «ВНСУ» 2010, № 20, с. 32).

В случае отмены акта об аннулировании плательщик сможет выписывать налоговые накладные, на наш взгляд,

только с момента такой отмены, поскольку возможность составления налоговых накладных задним числом нашим законодательством не предусмотрена и в подзаконных актах тоже не регламентирована (судя по всему, в связи с тем, что такие случаи встречаются очень редко).

Плательщику значительно проще (и быстрее) «по собственному желанию» вновь зарегистрироваться плательщиком НДС, предварительно устранив причину для аннулирования (в противном случае налоговики могут отказать в повторной регистрации на основании

п. 14.1 Положения № 79).

 

Что нужно делать, чтобы «случайно» не лишиться статуса плательщика НДС

Для плательщика НДС, который не хочет расставаться со своим НДС-статусом, на наш взгляд, самыми «опасными» основаниями для принудительного аннулирования НДС-регистрации является отсутствие облагаемых поставок в течение 12 последовательных месяцев и внесение записи в Госреестр об отсутствии его по юрадресу.

Периодически декларируем облагаемые операции.

Если плательщик хотя бы раз в 12 месяцев отражает в декларации по НДС данные в стр. 5.1 хотя бы на символическую сумму, то у налоговиков не будет оснований для принудительного аннулирования НДС-регистрации.

Обратите внимание, что при определении 300-тысячного предела облагаемых поставок как основания для регистрации плательщиком НДС (

п.п. 2.3.1 Закона об НДС), налоговики относят к облагаемым поставкам и операции, освобожденные от обложения НДС. Хотя прямых указаний ГНАУ по поводу того, что для целей п. 9.8 Закона об НДС применяется такой же подход, нет, на наш взгляд, есть основания рассчитывать на последовательность налоговиков в этой ситуации.

Кроме того, облагаемые операции могут быть отражены плательщиком в строке 8 декларации как корректировки налоговых обязательств прошлых периодов. Однако при этом в расчет 12 последовательных месяцев следует учитывать период, за который проводится корректировка (или исправляется ошибка), а не период, в котором такая корректировка отражается в стр. 8 декларации.

Пример 3.

В декларациях по НДС за период с августа 2009 года по июнь 2010 года не отражались облагаемые операции, а в декларации за июль 2010 года исправлена ошибка (отражена операция по поставке), допущенная в августе 2009 года (или более поздний период).

В данном случае оснований для аннулирования НДС-регистрации по

п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС нет, поскольку поданные декларации свидетельствуют об отсутствии облагаемых операций только в 11 последовательных периодах.

Если же в декларации за июль 2010 года будет исправлена такая же ошибка, допущенная в июле 2009 года (или более ранний период), то у налоговиков появятся основания для аннулирования НДС-регистрации, ведь в таком случае поданные декларации свидетельствуют об отсутствии поставок в течение 12 последовательных месяцев, несмотря на то, что в декларации за июль 2010 года будет отражена сумма налоговых обязательств.

Таким образом, плательщикам НДС, которые временно не декларируют налоговые обязательства и которые не хотят лишиться статуса плательщика НДС, следует не реже чем раз в 12 месяцев в декларации по НДС отражать облагаемые операции, хотя бы на символическую сумму.

Находимся по юрадресу.

Чтобы не лишиться статуса плательщика НДС в связи с внесением в Единый государственный реестр юридических и физических лиц — предпринимателей записи об отсутствии юридического или физического лица по его местонахождению, следует позаботиться о том, чтобы предприятие своевременно получало адресованную ему корреспонденцию, которая приходит на его юридический адрес.

В заключение заметим, что Закон об НДС дает право налоговому органу аннулировать НДС-регистрацию в случаях, предусмотренных в п. 9.8 этого Закона, но не обязывает делать это немедленно после появления оснований для такого аннулирования. Надеемся, что налоговики (исходя из принципа партнерства с плательщиками) будут предупреждать о возможном аннулировании НДС-регистрации, однако лучше не надеяться на налоговиков, а самостоятельно не давать оснований для аннулирования НДС-регистрации.

 

Документы и сокращения статьи

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 2275

— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.10 г. № 2275-VI.

Закона № 755

— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Закон об обращении граждан

— Закон Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.

Положение № 79

— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.

ВНСУ

— Журнал «Вестник налоговой службы Украины».