21.06.2010
ДОБРОВОЛЬНОЕ МЕДСТРАХОВАНИЕ:
порядок оформления и учета
В кризисные времена добровольное страхование работников считается скорее роскошью, которую могут позволить далеко не все предприятия. Между тем такое страхование продолжает входить в состав соцпакета для отдельных, особо ценных работников. Кроме того, с медстрахованием бухгалтерам приходится нередко сталкиваться применительно к командировочным расходам. О порядке учета таких расходов пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Преимущества договоров добровольного медицинского страхования
Согласно
п. 3 ст. 6 Закона о страховании медицинское страхование (непрерывное страхование здоровья) относится к добровольному страхованию. Обязательное медицинское страхование, предусмотренное п. 1 ст. 7 Закона о страховании, в Украине на данный момент не применяется.Суть договоров добровольного медицинского страхования (ДМС) состоит в том, что при наступлении предусмотренного в страховом полисе (свидетельстве, сертификате) страхового случая в пределах установленной суммы страхового возмещения определенные расходы на лечение оплачиваются страховой компанией. Так как страховой тариф по ДМС составляет в среднем 2 — 5 % от страховой суммы, то при внесении страхового платежа, скажем, в размере 2 тыс. грн., застрахованное лицо может рассчитывать на оплату медуслуг в пределах 100 тыс. грн. И поскольку расходы на медицинское обслуживание сейчас недешевы, такие услуги застрахованному лицу в случае необходимости могут оказать весьма существенную пользу.
На практике договоры ДМС заключаются, как правило, на один год, а страховой платеж по ним вносится единоразово. Сторонами корпоративного ДМС выступают работодатель (страхователь), страховщик и застрахованное лицо — работник.
Страховые полисы (свидетельства, сертификаты) отличаются программами и объемами оказания медпомощи, комплексная страховка обычно включает такие услуги, как:
1) амбулаторно-поликлиничное обслуживание и лечение;
2) стационарное лечение;
3) стоматологическая помощь;
4) скорая неотложная помощь.
При наступлении страхового случая застрахованное лицо обращается либо в медучреждение, указанное в договоре страхования, либо в ассистентскую фирму (диспетчерский центр), где ему сообщают медучреждение, в которое следует обратиться. Возможен и вариант, при котором застрахованное лицо самостоятельно оплачивает расходы на медобслуживание, а затем их ему компенсирует страховая компания.
Впрочем, в любом случае
участие работодателя в ДМС ограничивается перечислением страховых платежей за работника страховой компании, а дальнейшие операции осуществляются уже без него.
Порядок оформления ДМС
Ввиду добровольного характера ДМС обязанность заключения таких договоров у работодателя возникает только в том случае, когда соответствующие обязательства им принимаются в коллективном договоре или трудовом договоре с конкретным работником (так называемые факультативные условия трудового договора*). В остальных случаях работодатель заключает ДМС по собственному усмотрению.
* К факультативным относят те условия трудового договора, которые не являются необходимыми для его заключения (см. Стычинский Б.С., Зуб И.В., Ротань В.Г. Научно-практический комментарий к законодательству о труде. В 2-х т. Т.1. Симферополь: Таврида, 1998. — С. 158). Иными словами, это дополнительные обязанности, принимаемые работодателем или работником.
В соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона о страховании страхователи (работодатели) могут заключать договоры о страховании третьих лиц (работников) только по их согласию. Исходя их этого для заключения ДМС необходимо:
1) получить от работников заявления с просьбой заключить в отношении них ДМС (см. пример на рис. 1, с. 15);
2) издать приказ, в котором указать перечень лиц, в отношении которых заключаются ДМС (рис. 2 на с. 15);
3) написать от имени страхователя (работодателя) письменное заявление по форме, установленной страховщиком (ст. 18 Закона о страховании).
Рис. 1.
Заявление с просьбой заключить договор ДМС
Рис. 2.
Пример приказа о заключении договоров ДМС
На основании этих документов работодатель заключает ДМС со страховой компанией и вносит страховой платеж (взнос).
ДМС: налогообложение
Налог на прибыль и НДС.
В соответствии с п.п. 5.4.6 Закона о налоге не прибыль расходы на страхование здоровья и других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, не включаются в валовые расходы.Таким образом, работодатель не имеет права на включение расходов на ДМС в состав валовых расходов, на что указывают и суды (см., к примеру
, определение ВАдСУ от 15.12.09 г. по делу № К-17077/07).Страховые платежи (взносы) не подлежат обложению НДС в силу прямой нормы
п.п. 3.2.3 Закона об НДС, в связи с чем в учете по НДС работодателя они также не отражаются.Налог с доходов физических лиц.
Ввиду того что страховые платежи (взносы) по ДМС не попадают в число исключений, приведенных в п.п. 4.2.4 Закона об НДФЛ, они подлежат обложению налогом с доходов физических лиц. На это обращают внимание и представители налогового ведомства (см. консультацию «Страховые взносы» // «ВНСУ», 2004, № 23).При этом следует учесть, что перечисляемые страховой компании страховые платежи (взносы) являются по сути «чистым» доходом лица. В связи с этим, по нашему мнению, правильнее объект налогообложения в данном случае рассчитывать с применением «натурального» коэффициента (1,176471). При этом уплачивать налог с доходов физических лиц необходимо в момент перечисления страховых платежей страховой компании (
п.п. 8.1.2 Закона об НДФЛ).Для целей исчисления налога с доходов физических лиц имеет также значение, относится доход в состав заработной платы или нет, ведь зарплатные доходы учитываются при определении суммы налоговой социальной льготы. По мнению налоговиков (см.
письма ГНАУ от 26.04.04 г. № 7441/7/17-3117 и от 03.03.04 г. № 1606/6/17-3116), страховые взносы, уплачиваемые работодателями по договорам добровольного страхования, включаются в понятие заработной платы для целей исчисления налога с доходов физлиц.Мы с такой позицией не согласны, подтверждением чему может служить ряд аргументов:
— «зарплатные» доходы и страховые взносы разграничиваются в
Законе об НДФЛ. Первые указываются в его п.п. 4.2.1, а вторые — в п.п. 4.2.4;— в форме № 1ДФ «зарплатные» доходы и страховые взносы на добровольное страхование также показываются под разными кодами, первые — под
кодом «01», вторые — под кодом «03», что подтверждают и налоговики (см. консультацию «Вспомогательная таблица для заполнения формы № 1ДФ» // «ВНСУ», 2009, № 27 ).Исходя из изложенного, по нашему мнению, страховые взносы не должны учитываться при расчете суммы налоговой социальной льготы.
Страховое возмещение не облагается налогом с доходов при условии соблюдения требований
п.п. 4.3.32 Закона об НДФЛ, а именно — подтверждения факта нанесения вреда здоровью застрахованного лица.Особенности применения этой льготы регламентируются
Порядком № 126, а также письмом-разъяснением ГКЦБФР и ГНАУ от 30.03.04 г. № 1376/07-5, № 2988/5/17-3216, в соответствии с которыми документами, подтверждающими факт нанесения вреда здоровью, являются:— при выплате страхового возмещения за определенное количество дней нетрудоспособности — листок нетрудоспособности;
— при непосредственной оплате страховщиком медицинских расходов медицинским заведениям — счета этих заведений;
— при возмещении страхователю медицинских расходов, осуществленных страхователем самостоятельно, — расчетные документы (квитанции, фискальные чеки, приходные кассовые ордера и т. п.).
Взносы в фонды социального страхования
. Поскольку страховые платежи (взносы) по договорам добровольного страхования не включаются в фонд заработной платы (п. 3.5 Инструкции № 5), с них не уплачиваются взносы в социальные фонды. Применительно к взносам в Пенсионный фонд это было подтверждено в письме ПФУ от 06.12.05 г. № 15407/03-02, а также в консультациях «Взносы добровольного медицинского страхования» // «ВНСУ», 2005, № 34; «Страховые взносы добровольного страхования» // «ВНСУ», 2005, № 27.
ДМС: бухгалтерский учет
Обязательства по страховым платежам ДМС отражаются на
субсчете 654 «По индивидуальному страхованию». Расходы по страховым платежам, по нашему мнению, следует показывать на тех же счетах, что и заработную плату застрахованных работников. Учитывая же то, что страховые платежи вносятся, как правило, единоразово, но из расчета годовой суммы страховки, их правильнее вначале относить на счет 39 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно списывать на счета расходов.Пример.
В июне 2010 г. ООО «Подснежник» заключило ДМС в отношении работника предприятия-менеджера отдела сбыта Кулькина В. В. Договор заключен сроком на 1 год, страховой платеж составил 2000 грн.В учете предприятия эти операции отразятся, как показано в табл. 1.
Таблица 1.
Бухгалтерский учет операций перечисления страхового платежа по ДМС| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислен менеджеру Кулькину В. В. доход в виде страхового платежа | 39 | 663 | 2352,94* |
| 2. Удержан налог с доходов | 663 | 641 | 352,94 |
| 3. Заключен договор ДМС | 663 | 654 | 2000,00 |
| 4. Перечислен страховой платеж | 654 | 311 | 2000,00 |
| 5. Перечислен налог с доходов | 641 | 311 | 352,94 |
| 6. Страховой платеж списывается на расходы (ежемесячно в размере 1/12 суммы) | 93 | 39 | 196,08 |
| * Рассчитывается с применением «натурального» коэффициента: 2000 грн. х 1,176471 = 2352,94 грн. | |||
Альтернативные варианты заключения ДМС
Один из минусов ДМС для страхователя-работодателя состоит в том, что выплаты по таким договорам не включаются в состав валовых расходов. Вместе с тем имеются альтернативы базовому варианту оформления ДМС, при которых такие договоры заключаются непосредственно с застрахованным лицом, а функции работодателя состоят в удержании из дохода работника страховых платежей по его просьбе и перечислении их страховой компании.
Проанализируем налоговые последствия различных вариантов заключения договоров ДМС.
Вариант 1 (базовый, рассмотрен выше). В данном случае работодатель выступает страхователем. Сумму обязательных платежей (ОП) со страховых платежей в нем можно выразить так:
ОП = СП х 1,176471 x 15 % = 0,176471 x СП ,
где СП — сумма страховых платежей.
Таким образом, при размере страхового платежа, к примеру 1000 грн.,
в бюджет нужно будет сверх этого заплатить 176,47 грн.Вариант 2 (премиальный).
В этом варианте работодатель начисляет работнику премию в размере страховых платежей, а затем по поручению работника доход в сумме премии перечисляется страховой организации. При условии надлежащего обоснования такой премии она отражается в учете как заработная плата.Сумму обязательных платежей с премии — страховых платежей можно выразить так:
ОП = (СП x 1,176471 - СП x 1,176471 x 3,6 %) x 15 % + СП x
х 1,176471 x 37,2 % + СП x 1,176471 x 3,6 % - СП x 1,176471 x 25 % -
- СП x 1,176471 x 37,2 % x 25 % =
где СП x 1,176471 x 3,6 % — сумма удержаний в фонды социального страхования из премии-страхплатежа;
СП x 1,176471 x 37,2 % — сумма начислений в фонды социального страхования из премии-страхплатежа;
СП x 1,176471 x 25 % — сумма валовых расходов по премии-страхплатежу;
СП x 1,176471 x 37,2 % x 25 % — сумма валовых расходов по начислениям в фонды социального страхования из премии-страхплатежа.
В этом случае страховой платеж в
1000 грн. обойдется предприятию необходимостью уплатить сверх этой суммы в бюджет и соцфонды еще 246,59 грн.Иными словами, разница между вариантами примерно равна:
0,24659 х СП - 0,176471 х СП = 0,070119 х СП. Как мы уже увидели, на 1000 грн. Эта разница будет составлять 70,12 грн. Однако в премиальном варианте имеется преимущество для работника, поскольку его страховые платежи (премия) пополняют сумму страховых взносов в Пенсионный фонд и будут учтены для страхового стажа.Следует также учесть, что сейчас полисами ДМС поощряются преимущественно высокооплачиваемые работники. И если зарплата поощряемого работника превышает максимальный размер выплат, с которых взимаются взносы в фонды социального страхования (в период апрель — июнь 13260 грн., в период июль — сентябрь 13320 грн.), то с суммы премии-страхплатежа будет уплачиваться только налог с доходов физических лиц, при этом такая сумма включится в валовые расходы. Тогда экономия в сравнении с базовым вариантом в составит:
0,25 x 1,176471 x СП = 0,29412 x СП,
или на 1000 грн. страхплатежей —
294,12 грн.Имеются еще варианты с уплатой страховых платежей, начисленных работнику в виде материальной помощи, при этом в части систематической помощи налогообложение будет аналогично премиальному варианту, в отношении несистематической — базовому варианту.
В целом же преимущества каждого из вариантов оформления ДМС следует определять в каждой конкретной ситуации с учетом всех нюансов программы «страхового поощрения» работников.
Если медицинское страхование выделено в счете гостиницы
Некоторые гостиницы в своих счетах выделяют отдельной строкой сумму расходов на медстрахование*. В связи с этим возникают вопросы относительно обязательности компенсации таких расходов командированному работнику и отражения их в учете. Медстрахование гостиницы осуществляют во исполнение
ст. 16 Закона о туризме, которой предусматривается, что страхование туристов является обязательным и обеспечивается субъектами туристической деятельности на основании договоров со страховиками. Исходя из данных требований гостиницы заключают договор страхования своей ответственности как субъекта туристической деятельности за вред, причиненный жизни, здоровью и/или имуществу туриста (лица, проживающего в гостинице) вследствие события, произошедшего в процессе ведения страхователем хозяйственной деятельности.* Об этой проблеме см. также материал «Расходы на страхование работника в командировке» // «БН», 2007, № 5, с. 42.
То есть по таким договорам страхователем является гостиница, а проживающее лицо к их заключению не имеет никакого отношения. Для него выделенные в гостиничном счете страховые суммы представляют одну из составляющих платы за проживание, от которой он не может отказаться.
По нашему мнению, эти расходы в общем порядке подлежат возмещению командировочному лицу в соответствии со ст. 121 КЗоТ. И поскольку они обусловлены выполнением работником трудовой функции в ходе нахождения в командировке, суммы возмещения не облагаются налогом с доходов физических лиц на основании п.п. 4.3.2 и абз. «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ. Как составляющая расходов на командировку эти компенсационные выплаты включаются в валовые расходы по п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль.
Однако хотим предупредить, что у налоговиков может быть иное мнение по данному вопросу, в частности, не исключено, что они предпишут обложить такие суммы налогом с доходов физических лиц и откажут в праве на валовые расходы. В качестве аргументации данной позиции они могут сослаться, в частности, на
п. 1.11 Инструкции № 59, в котором говорится, что командировочные расходы возмещаются только при наличии оригинала страхового полиса. И поскольку страховой полис проживающему в данном случае не выдается, то и компенсация таких расходов не предусмотрена.Применительно к рассматриваемой ситуации мы считаем подобные рассуждения неправильными, ввиду того что страховой тариф здесь представляет одну из составляющих платы за проживание, а не самостоятельную статью страховых расходов. Но такую позицию, по всей видимости, придется отстаивать в суде.
Медстрахование при командировках за границу
При командировке в некоторые зарубежные страны для оформления визы необходимо иметь заключенный договор медицинского страхования. Обязательность такого международного страхования подтверждается и положениями
ст. 9 Закона о порядке выезда, которой устанавливается, что гражданин Украины при выезде за границу должен быть застрахованным.Рассматривая порядок налогообложения страховых расходов в данной ситуации, ГНАУ в
письме от 24.02.10 г. № 3693/7/15-0517* заключила, что плательщики не имеют по ним права на валовые расходы. Обосновали эту фискальную позицию налоговики тем, что такой вид страхования по Закону о страховании является добровольным и поэтому не включается в валовые расходы по п.п. 5.4.6 и п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль.* См. ком. «Расходы на загранстрахование работников: права на валовые расходы нет?» // «БН», 2010, № 11, с. 9.
Мы с таким подходом не согласны. Основной наш аргумент — в
п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль не говорится о том, что обязательное страхование должно быть предусмотрено именно Законом о страховании. Да это было бы странно, поскольку обязательность «иностранного» страхования этим Законом не устанавливается. Ведь из ст. 5 Закона о страховании следует, что он регулирует лишь обязательные виды страхования, установленные законами Украины, в то время как международное страхование регламентируется вышеупомянутыми нормами ст. 9 Закона о порядке выезда.А то, что в
п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль подразумеваются расходы и на международную страховку, следует из абз. «г» п. 1.4 Инструкции № 59**, косвенно это подтверждали и налоговики (см. «Расходы на международную страховку включаются в валовые расходы»). Аналогичное мнение было высказано и в консультации «Отнесение к ВР расходов на зарубежную командировку» // «НБТК», 2009, № 19.** Так как эта Инструкция принималась во исполнение положений п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль, ориентироваться нужно на нее. Это подтверждают и налоговые органы (см., например, письма ГНАУ от 16.02.09 г. № 1300/6/17-0716, от 08.12.05 г. № 9146/н/15-0314, письмо ГНА в г. Киеве от 28.11.05 г. № 1073/10/31-106).
| Расходы на международную страховку включаются в валовые расходы Извлечение из письма ГНА в г. Киеве от 10.04.06 г. № 250/10/31-106 «Что касается валовых расходов, то по нормам абзаца первого п.п. 5.4.8 Закона <…> [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] в состав валовых расходов подлежат включению расходы на командировки физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога или являющихся членами руководящих органов плательщика налога, в пределах фактических расходов командированного лица, на <…> оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз), обязательного страхования, расходов на устный и письменный переводы, других документально оформленных расходов, связанных с правилами въезда и пребывания в месте командировки <…>». |
Кроме того, обязательность возмещения командированному лицу расходов на медстраховку при командировке за границу установлена
п. 61 постановления № 663 применительно к командировкам госслужащих. Таким лицам стоимость страхового полиса возмещается при наличии его оригинала с отметкой об уплате страхового платежа.В отношении остальных лиц эти нормы можно применять по аналогии, здесь главное — принципиальное подтверждение в нормативном документе необходимости возмещения командированному лицу расходов на медстраховку. То, что при наличии оригинала страхового полиса расходы на страховку подлежат возмещению, было подтверждено и в
письмах Минфина от 30.09.09 г. № 31-18030-07-29/26086, от 21.05.08 г. № 31-18030-07-29/18972, от 25.06.01 г. № 041-407-544/13-3885, Госкомпредпринимательства от 11.10.04 г. № 6830, консультациях «Порядок отчета об использовании средств, предоставленных на командировку» // «ВНСУ», 2008, № 32; «Служебная командировка» // «ВНСУ», 2007, № 27.Исходя из этого, по нашему мнению, расходы на медстраховку включаются в валовые расходы на основании
п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль и не облагаются налогом с доходов. Однако при этом желательно, чтобы работник предоставил перечень документов, требуемых посольством для оформления визы, или узнал, каким документом предусмотрена обязательная страховка для выезда за границу.Вместе с тем осторожным плательщикам безопаснее на валовые расходы по загранстрахованию не претендовать, но при этом необходимо будет еще исчислить с данных сумм налог с доходов. Ведь согласно п.п. 4.3.2 Закона об НДФЛ освобождение от налога с доходов осуществляется с учетом норм п. 9.10 этого Закона, в которых оно связывается с включением командировочных расходов в состав валовых затрат по п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль. То есть нет права на валовые расходы, есть налог с доходов. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 13.01.09 г. № 165/6/17-0716).
Документы и сокращения статьи
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Закон о страховании
— Закон Украины «О страховании» в редакции от 04.10.01 г. № 2745-III.Закон о порядке выезда
— Закон Украины «О порядке выезда из Украины и въезда в Украину граждан Украины» от 21.01.94 г. № 3857-XII.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» в редакции от 18.11.03 г. № 1282-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Инструкция № 59
— Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ от 13.03.98 г. № 59.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.Постановление № 663
— постановление КМУ «О нормах возмещения расходов на командировку в пределах Украины и за границу» от 23.04.99 г. № 663.Порядок № 126
— Порядок применения подпунктов 4.3.32 и 4.3.33 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» относительно страховых выплат, страховых возмещений, выкупных сумм и пенсионных выплат, полученных плательщиком налога по договорам страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионного вклада, утвержденный распоряжением Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 18.11.03 г. № 126.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».«НБТК»
— газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».