01.03.2010
Государственная налоговая администрация Украины
Обзорное письмо по налогообложению доходов иностранцев и нерезидентов
Приложение к письму от 23 декабря 2009 года № 28593/7/17-0717 (
извлечение)
В соответствии с Законом Украины от 18.01.2001 г. № 2235-III «О гражданстве Украины» (далее — Закон № 2235) иностранец — это лицо, не находящееся в гражданстве Украины.
1. Определение статуса налогового резидента Украины
1.1. Цель определения статуса налогового резидента
Международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений по налогам на доход и на капитал применяются как к доходам юридических лиц, так и к доходам физических лиц — резидентов Украины и резидентов государств-партнеров по упомянутым договорам.
Определение страны, в отношении которой физическое лицо является резидентом, — вопрос, имеющий основное значение для определения базы налогообложения, суммы доходов, уплаченных налогов.
Резиденция является основной концепцией налогообложения в Украине.
С этой целью статья «Резидент», являющаяся обязательной для всех таких договоров, определяет резиденцию как государство, в котором физическое лицо подлежит налогообложению на основании его места проживания, постоянного местонахождения, гражданства и т. п., т. е. как государство, которое налагает неограниченное налоговое обязательство — «полную налоговую ответственность» на это лицо по его всемирному доходу, т. е. по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные.
То есть иностранцы, получившие статус резидентов Украины, должны на основании
п.п. 9.9.1 п. 9.9 ст. 9 Закона № 889* по окончании отчетного налогового года, в котором они были резидентами, подать до 1 апреля следующего за таким года налоговую декларацию, в которой отразить все свои полученные в течение такого года доходы, в том числе иностранные (с источником происхождения не из Украины).*Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV. —
Примеч. ред.Кроме того, на иностранцев, получивших статус резидента Украины, распространяются нормы п. 18.3 ст. 18 Закона № 889 по подаче декларации в налоговый орган не позднее 60 дней до выезда из Украины.
Физическое лицо не может быть одновременно резидентом нескольких государств.
Следует отметить, что резиденция определяется по внутреннему законодательству, и только если другая страна претендует на его резиденцию — только тогда применяются положения международного договора (для определения единственной резиденции).
1.2.
Определение резидентского статуса согласно нормам налогового законодательства УкраиныОпределение резидентского статуса физического лица является отправным моментом для выяснения порядка налогообложения доходов такого лица согласно соответствующим нормам
Закона Украины от 22.03.2005 г. № 889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон № 889).Согласно
подпункту 1.20.2 пункта 1.20 статьи 1 Закона № 889 с целью налогообложения нерезидентом считается физическое лицо, не являющееся резидентом.Порядок определения резидентского статуса физического лица регулируется
подпунктом 1.20.1 пункта 1.20 статьи 1 Закона № 889, согласно которому:Физическое лицо — резидент
— это физическое лицо, имеющее место проживания в Украине.В случае если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине; если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные либо экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине.
Если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая дни приезда и отъезда) в течение периода либо периодов налогового года.
Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.
Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения настоящего подпункта, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.
Если вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью обложения этим налогом такое лицо считается гражданином Украины, который не имеет права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренного данным Законом либо нормами международных соглашений Украины.
Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются положения абзацев первого — четвертого настоящего подпункта, то его статус определяется согласно нормам международного права.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины в порядке, установленном данным Законом, или его регистрация в качестве самозанятого лица.
При этом
Закон № 889 не содержит оговорок о том, что для определения резидентского статуса все перечисленные признаки подпункта 1.20.1 должны наличествовать одновременно.Вместо этого указанный подпункт включает последовательный ряд признаков, по которым определяется резидентский статус физического лица. При этом выполнение условий одного предыдущего признака (его наличие) уже не требует наличия (выполнения) следующих признаков для определения резидентского статуса.
1.3. Подтверждение статуса резидента Украины
Иностранцы либо лица без гражданства могут самостоятельно определить статус налогового резидента Украины при документальном подтверждении наличия у них указанных в
п.п. 1.20.1 Закона № 889 и в п.п. 1.3.1 настоящего Обзорного письма признаков. Определение осуществляется путем подачи в орган ГНС по месту регистрации юридического лица — работодателя или по месту регистрации иностранца в органах внутренних дел (при отсутствии у иностранца работодателя) заявления и подтверждающих документов.Статус резидента Украины иностранцы либо лица без гражданства получают с налогового периода (месяца), в котором налоговым органом выдано
Уведомление/справка, предусмотренное приказом ГНА Украины от 05.10.2004 г. № 581 «Об утверждении примерных форм Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса» (далее — Уведомление/справка).Форма
Уведомления, утвержденная этим приказом, является примерной, поэтому может как направляться работодателю для его информирования, так и выдаваться на руки иностранцу либо лицу без гражданства на основании поданного им заявления и подтверждающих документов. В последнем случае в Уведомлении/справке ненужные данные зачеркиваются (проставляются прочерки) ответственным работником налогового органа, который его выдает.
1.3.1.
Согласно подпункту 1.20.1 пункта 1.20 статьи 1 Закона № 889 у иностранца либо лица без гражданства есть основания для получения резидентского статуса, если он имеет место проживания в Украине.Гражданский кодекс Украины (ст. 29)
определяет, что местожительством физического лица является жилой дом, квартира, другое помещение, пригодное для проживания в нем (общежитие, гостиница и т. п.), в соответствующем населенном пункте, в котором физическое лицо проживает постоянно, преимущественно или временно.К тому же согласно
ст. 1 Закона Украины от 11.12.2003 г. № 1382-IV «О свободе передвижения и свободном выборе местожительства в Украине» (далее — Закон № 1382) местожительство — это административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком более шести месяцев в год. При этом согласно ст. 3 данного Закона сведения о местожительстве должны быть внесены в паспортный документ с указанием адреса проживания и внесения этих данных в регистрационный учет, осуществляемый соответствующим органом, специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам регистрации.Постоянное местожительство
— это место проживания на территории любого государства не менее одного года гражданина, не имеющего постоянного места проживания на территории других государств и намеревающегося проживать на территории этого государства в течение любого срока, не ограничивая такое проживание определенной целью, и при условии, что такое проживание не является следствием выполнения этим лицом служебных обязанностей либо обязательств по договору (контракту) (Закон Украины от 13.11.2001 г. № 2681-III «О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, которые ввозятся (пересылаются) гражданами на таможенную территорию Украины» (ст. 1)).Согласно
ст. 6 Закона № 1382 иностранец либо лицо без гражданства, находящиеся в Украине на законных основаниях, обязаны в течение десяти дней по прибытии к новому месту проживания зарегистрировать местожительство. Регистрация предусматривает внесение в паспортный документ и адресно-справочную картотеку, которую ведет уполномоченный орган, сведений о местожительстве физического лица.Одними из обязательных документов, которые должны прилагать к заявлению о такой регистрации иностранцы и лица без гражданства, являются вид на постоянное или временное жительство в Украине, а также (при наличии) документ, удостоверяющий получение статуса беженца или убежища в Украине.
Нуждаются также в подтверждении статуса резидента Украины иностранные граждане, получившие вид на постоянное жительство в Украине согласно
Закону Украины от 07.06.2001 г. № 2491-III «Об иммиграции» (далее — Закон № 2491), поскольку наличие вида на постоянное жительство в Украине является только одним из оснований, дающих иностранцу право на получение статуса налогового резидента Украины по признаку «местожительство в Украине».В паспортном документе таких лиц должна быть проставлена иммиграционная виза (
ІМ-І или ІМ-2 или ІМ-3), удостоверяющая право иностранца либо лица без гражданства на въезд в Украину для постоянного проживания.Также в паспортном документе иммигранта на последней свободной странице проставляется отметка установленного образца о наличии разрешения на постоянное проживание в Украине (
постановление КМ Украины от 26.12.2002 г. № 1983 «Об утверждении Порядка формирования квоты иммиграции, Порядка осуществления по заявлениям о предоставлении разрешения на иммиграцию и представлениям о его отмене и выполнении принятых решений, Порядка оформления и выдачи вида на постоянное жительство»).Оформление и выдача свидетельств производятся территориальными органами и подразделениями Государственной миграционной службы по месту жительства иммигрантов.
С налогового периода (месяца), в котором иностранцам, имеющим вид на постоянное жительство в Украине, выдано
Уведомление/справка, они приобретают статус резидента Украины и на них распространяются общие нормы Закона № 889 в части как порядка (правил), так и ставок налогообложения в Украине всех доходов, получаемых из любых источников (в том числе и иностранных).Иностранец, обращающийся в налоговый орган за получением
Уведомления/справки, в качестве подтверждающих документов, кроме указанных выше, должен приложить к заявлению, форма которого установлена приказом ГНА Украины № 581, документы, подтверждающие право собственности (пользования) на жилье, определенное им (согласно регистрации) в качестве места постоянного/временного проживания в Украине. Такими документами могут быть: договор покупки такого жилья, свидетельство о наследстве на такое жилье, договор дарения такого жилья, договор аренды (лизинга) этого жилья и т. п.
1.3.2. Если иностранец либо лицо без гражданства не имеет места проживания в Украине, то для определения оснований для получения статуса налогового резидента применяются другие признаки, указанные в
п.п. 1.20.1 Закону № 889, а именно:а) нахождение в Украине не менее 183 дней (включая дни приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового (календарного) года (абзац 3 п.п. 1.20.1 Закону № 889).
Наличие данного признака может быть подтверждено паспортным документом иностранца, в котором при пересечении через государственную границу в пункте пропуска была проставлена в паспортном документе иностранца либо лица без гражданства и/или в его иммиграционной карточке отметка «Въезд»/«Выезд», а также указанными в визовой этикетке датами, которыми ограничивается разрешение на нахождение на территории Украины (
п. 2.1 приказа/Инструкции Госкомграницы от 24.12.2001 г. № 773 «Об утверждении Инструкции о порядке регистрации иностранцев и их паспортных документов в пунктах пропуска через государственную границу»).Порядок регистрации паспортного документа иностранца либо лица без гражданства
установлен постановлением КМУ от 29.12.95 г. № 1074 «О Правилах въезда иностранцев и лиц без гражданства в Украину, их выезда из Украины и транзитного проезда через ее территорию» и осуществляется пограничной службой при пересечении Государственной границы Украины.В частности, в паспортном документе иностранца либо лица без гражданства проставляются следующие отметки:
— «
Разрешено постоянное проживание в Украине»;— «Имеет разрешение на трудоустройство в Украине сроком до «___» ____________ 200__ г.»
— «Учится в
______ (название высшего заведения образования) сроком до «___» ____________ 200_ г.».Регистрация в пункте пропуска через Государственную границу, кроме проставления в паспортном документе иностранца отметки «Въезд» («Выезд»), включает в себя внесение сведений об иностранце и его паспортных данных в соответствующий реестр и заполнение иммиграционной карточки в порядке, установленном
приказом/Положением Администрации Государственной пограничной службы Украины от 25.06.2007 г. № 472 «Об утверждении Положения о базе данных «Сведения о лицах, которые пересекли государственную границу Украины». Сведения об иностранцах, зарегистрированных в пунктах пропуска через государственную границу, и их паспортные документы передаются и аккумулируются в Базе данных центрального хранилища данных Администрации Государственной пограничной службы Украины.Следовательно, в случаях, когда при пересечении государственной границы Украины указанные отметки в паспортных документах иностранцев не проставляются (государства, с которыми отсутствует визовый режим, например, с Российской Федерацией и Республикой Беларусь), то подтверждением периода нахождения на территории Украины иностранца должна быть
справка, выданная ему органами пограничной службы из указанной Базы данных.В соответствии с
пунктами 21 и 22 указанного приказа № 472 Администрация Госпогранслужбы Украины должна обеспечить реализацию права каждого лица ознакомиться с данными о себе, содержащимися в Базе данных лиц. Информация о лице не может быть предоставлена третьему лицу либо распространена любым другим образом без письменного согласия лица, сведения о котором внесены в Базу данных лиц, кроме случаев, предусмотренных законами Украины.Правила оформление визовых документов для въезда в Украину
утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 20.02.99 г. № 227 (далее — Правила).<…>
Срок действия виз по типам
:Д, С-1, М — в соответствии с двусторонними международными договорами Украины, на принципах взаимности или на весь период аккредитации;
С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП — как правило, 6 месяцев или период, указанный в документах, являющихся основанием для оформления визы, но не более одного года;
О, ІМ-1 — один год;
Т, П-1 — 6 месяцев;
П-2 — пять лет;
ТР-1 — 5 суток на одно пересечение территории Украины;
ТР-2 — период, указанный в документах, являющихся основанием для выдачи визы, но не более одного года. При этом срок пребывания во время каждого транзитного проезда через территорию Украины не должен превышать 5 суток.
Учитывая установленный срок действия виз, иностранцы, въехавшие на территорию Украины по визам типов С-1 С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП, О, ИМ-1, Т, П-1, П-2, формально имеют основание для реализации права на получение резидентского статуса в связи с наличием у них признака «нахождение в Украине не менее 183 дней (включая дни приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года»
(абзац 3 п.п. 1.20.1 Закона № 889) .Сроки, на которые может быть продлено действие виз, определяются МИД. При продлении срока действия визы в соответствующем паспортном документе иностранца проставляются штамп «Срок действия визы № ____ продлен до «___» ____________ 200_ г.» и подпись должностного лица, скрепляемая соответствующей печатью.
Не разрешается изменять статус временного нахождения в Украине иностранцев и лиц без гражданства, прибывших по визам типов С-3, Б, О, К, Т, ОП или ТР
.То есть лица, прибывшие на территорию Украины по визам указанного типа, не имеют права на трудоустройство в Украине и не имеют права регистрироваться как самозанятые лица и проходить государственную регистрацию как предприниматели.
Дополнительно следует отметить, что в соответствии с
письмом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 12.07.2007 г. № 5119 «О порядке регистрации физического лица — предпринимателя иностранцами, беженцами, иммигрантами и лицами без гражданства» осуществлять хозяйственную деятельность в Украине в качестве предпринимателей, т. е. зарегистрироваться как физические лица — предприниматели в порядке, установленном Законом Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей», имеют право иностранцы и лица без гражданства, получившие визы типов:—
«Б», оформляемые лицам, въезжающим в Украину в качестве соучредителей совместных предприятий или представителей компаний (фирм, ассоциаций) для осуществления контроля за выполнением контрактов или в качестве консультантов от иностранных компаний (фирм, ассоциаций), а также персонала представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине;—
«ІМ-2», оформляемые лицам, въезжающим в Украину для постоянного проживания;—
«ІМ-3», оформляемые лицам, въезжающим в Украину с целью воссоединения семьи.Что касается лиц, имеющих статус зарубежных украинцев, то
Законом № 889 не предусмотрено автоматическое получение ими в связи с этим статуса налогового резидента Украины. С целью признания таких лиц резидентами Украины ими должны быть соблюдены требования п.п. 1.20.1 ст. 1 Закона № 889 и выполнена процедура, предусмотренная приказом ГНА Украины № 581;б) наличие более тесных личных либо экономических связей (центра жизненных интересов) в Украине при одновременном проживании иностранца как в Украине, так и в другой иностранной стране (абзац 2 п.п. 1.20.1 Закона № 889)
.В соответствии с международными нормами при определении центра жизненных интересов целесообразно учитывать в совокупности семейные, социальные связи, политическую, культурную или другую деятельность, местонахождение работы и/или бизнеса.
При этом основными, но не исключительными, условиями для установления местонахождения центра жизненных интересов физического лица — иностранца является постоянное место жительства членов его семьи и/или получение преимущественной части дохода.
Постоянное место жительства членов семьи физического лица должно подтверждаться согласно
ст. 1 Закона Украины от 13.09.2001 г. № 2681-III .Согласно общепринятой практике применения международных договоров под членами семьи физического лица следует понимать лиц, отвечающих определению членов семьи плательщика налога первой степени родства, приведенному в
п.п. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закона № 889, т. е. это супруги, их дети и родители.В соответствии с
пунктом 2 статьи 2 Рекомендаций комиссии ЕС государство может требовать от физического лица предоставления доказательств получения по крайней мере 75 % своей прибыли (дохода) в этом государстве. Пороговый критерий 75 % общего налогооблагаемого дохода свидетельствует, что физическое лицо получает основную часть своей прибыли в данной стране и находится в подобной с резидентами ситуации.Сведения о доходах, полученных из источников за пределами Украины, иностранец должен подтвердить справкой налогового органа страны своего последнего резидентства.
Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяется порядок установления принадлежности к тому или иному государству в соответствии с вышеприведенными условиями, статус такого лица определяется согласно нормам международного права;
в) требует подтверждения резидентского статуса иностранец в случае его государственной регистрации как самозанятого лица, в частности, субъекта предпринимательской деятельности согласно Закону № 755
.В соответствии со
статьей 7 Закона № 3929 иностранцы, занимающиеся в Украине предпринимательской деятельностью, имеют такие же права и обязанности, что и граждане Украины, если иное не следует из Конституции Украины и законов Украины.Учитывая приведенные выше нормы законодательства Украины, у иностранцев, которые прошли процедуру определения своего резидентского статуса, указанную в
частях «а» — «в» настоящего подпункта Обзорного письма и получили в налоговом органе Уведомление/справку, доходы от осуществления предпринимательской деятельности, начиная с налогового периода (месяца) получения Уведомления/справки, подлежат налогообложению в соответствии с законодательством.На основании указанного и норм
п. 9.12 ст. 9 и п. 22.10 ст. 22 Закона № 889 у иностранца, прошедшего государственную регистрацию в соответствии с Законом № 755, до получения Уведомления/справки доходы от предпринимательской деятельности в Украине должны облагаться налогом согласно порядку, установленному разделом IV Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» и по ставкам п. 7.3 ст. 7 Закона № 889.Также в соответствии со
ст. 4 и 5 Закона Украины от 19.10.2000 г. № 2063-III «О государственной поддержке малого предпринимательства» целью и направлениями государственной поддержки малого предпринимательства в Украине являются, в частности, поддержка отечественных производителей, формирование условий для обеспечения занятости населения Украины, привлечение к предпринимательской деятельности женщин, молодежи, пенсионеров и других слоев населения, обеспечение устойчивого позитивного развития общества.С учетом приведенного, иностранцы, зарегистрированные в качестве предпринимателей согласно
Закону № 755, до определения своего статуса как резидента Украины (до получения Уведомления/справки) не имеют оснований на льготное налогообложение их доходов от предпринимательской деятельности, установленное Указом Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» и по фиксированной уплате налога (раздел IV Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан»).<…>
Заместитель председателя С. Лекарь