Перерасчет НДФЛ при увольнении работника

ПЕРЕРАСЧЕТ НДФЛ

при увольнении работника

 

Недавно законодатели внесли коррективы в нормы Налогового кодекса Украины, касающиеся проведения перерасчета НДФЛ. Так как с процедурой перерасчета работодателям приходится сталкиваться не только в конце года, но и при увольнении работников, разберемся в этом вопросе.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Суть перерасчета

Согласно п.п. 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, с учетом положений абз. второго п. 167.1 НКУ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:

а) по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;

б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных п.п. 169.2.3 НКУ (т. е. при нарушении работником пользования НСЛ);

в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем .

Итак, данная норма определяет:

— случаи обязательного проведения перерасчета (в частности, при увольнении работника);

— вид доходов, который подлежит перерасчету (в виде заработной платы);

— круг лиц, по доходам которых проводится перерасчет (по всем работникам, а не только по тем, кому предоставлялась НСЛ);

— правила перерасчета. До изменений, внесенных Законом № 4834 (действуют с 01.07.12 г.), п.п. 169.4.2 НКУ ссылался на абз. третий п. 167.1 НКУ, который предписывал проводить перерасчет НДФЛ исходя из показателя среднемесячного годового налогооблагаемого дохода*. Сейчас п.п. 169.4.2 НКУ ссылается на абз. второй п. 167.1 НКУ, в котором говорится о применении прогрессивной ставки налогообложения: если база налогообложения, определенная с учетом норм п. 164.6 НКУ в отношении доходов, указанных в абз. первом п. 167.1 НКУ, в календарном месяце превышает 10 МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 17 %.

* Абзац третий п. 167.1 НКУ и сейчас говорит о перерасчете по среднемесячному доходу. Но эти правила распространяются только на отдельные категории плательщиков — на самозанятых лиц и предпринимателей на общей системе налогообложения.

В частности, пересмотр налогооблагаемого дохода каждого месяца отчетного периода осуществляется после разброски больничных и отпускных по месяцам, на дни которых они приходятся. Разброска необходима для целей сравнения с предельной величиной зарплаты, дающей право на НСЛ, а также для сравнения дохода с 10 МЗП для правильного применения ставки НДФЛ (15 и 17 %). Напомним, что если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение НСЛ, и в иных случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. Одним из таких случаев как раз и является разброска больничных и отпускных по месяцам, на дни которых они приходятся, с целью сравнения с величиной в 10 МЗП.

При налогообложении дохода в разрезе каждого отдельного месяца с показателем 10 МЗП сравнивают базу налогообложения дохода в виде заработной платы (т. е. за минусом ЕВС и предоставленных НСЛ, при их наличии), а не сумму начисленной зарплаты. Данный вопрос был окончательно прояснен после изменений, внесенных в НКУ Законом № 4834.

Таким образом, оснований у работодателя для усреднения внутригодовых доходов в виде заработной платы для равномерного применения прогрессивной ставки налогообложения сейчас в НКУ нет. Перерасчет НДФЛ, проводимый работодателем во всех случаях его проведения, заключается в перерасчете доходов и НДФЛ каждого отдельного месяца с целью определения права на НСЛ и применения ставки 15 % (17 %). К такому же выводу приходит и ГНСУ (см. «Суть перерасчета НДФЛ «от работодателя» — уточнение доходов в разрезе каждого месяца»).

 

Суть перерасчета НДФЛ «от работодателя» — уточнение доходов в разрезе каждого месяца Извлечение из письма ГНСУ от 15.06.12 г. № 10112/16/18-3115 «Учитывая указанное выше, перерасчет сумм доходов, начисленных плательщику, осуществляется работодателем для определения правильности налогообложения и заключается в уточнении выплачиваемых на протяжении года месячных доходов с учетом сумм, уже начисленных непосредственно за соответствующие отчетные месяцы (отпускные, больничные и т. д.)».

 

Работодатель не вправе усреднять внутригодовые доходы

В рамках сегодняшней публикации мы не можем не затронуть механизм годового перерасчета НДФЛ, который проводится на основании самостоятельно поданной физическим лицом Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (далее — Декларация) по итогам отчетного года в определенных случаях. Останавливаемся на этом моменте, потому что бухгалтер может провести аналогию: раз по итогам года налогоплательщику осуществляется перерасчет НДФЛ по доходам в виде зарплаты по установленным п.п. «є» п. 176.1 НКУ правилам, то эти правила нужно применять и работодателю при проведении перерасчета НДФЛ своим работникам. Однако это не так.

После изменений, внесенных Законом № 4661 в п.п. «є» п. 176.1 НКУ, прояснен порядок проведения окончательного расчета НДФЛ по итогам отчетного года в случае, когда физическим лицом в течение года получены доходы в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам от двух и более налоговых агентов в сумме, превышающей 120 МЗП. В таком случае он обязан подать по итогам года Декларацию. При этом перерасчет осуществляется так: берется начисленная годовая сумма таких доходов, из нее вычитаются фактические суммы удержанного за год ЕВС и предоставленных НСЛ (данные суммы не пересчитываются, являются константами). Полученный результат в пределах суммы, равной 120 МЗП, облагается НДФЛ по ставке 15 %, а сверх этой суммы — по ставке 17 %. Причем получается, что так нужно действовать даже в том случае, если налогоплательщик отработал не полный год. Такой перерасчет будет проводиться в отдельном приложении к Декларации — приложении 7, которое изложено в новой редакции согласно приказу № 806*, внесшему изменения форму Декларации.

* См. наш ком. «Декларирование доходов граждан: разработано отдельное приложение для перерасчета НДФЛ» см. на с. 6 этого номера «БН».

Не будем подробно останавливаться на этих изменениях в рамках сегодняшней статьи. Скажем только, что перерасчет НДФЛ по правилам, приведенным в п.п. «є» п. 176.1 НКУ, т. е. путем усреднения внутригодовых доходов, проводится исключительно в случае обязательного декларирования доходов на этом основании (т. е. только при получении таких доходов от двух и более налоговых агентов в сумме свыше 120 МЗП из расчета на отчетный год). Результат такого перерасчета может быть только в пользу бюджета: если при перерасчете образуется сумма переплаты по НДФЛ, то она не учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика.

Работодатель при проведении перерасчета НДФЛ не учитывает нормы п.п. «є» п. 176.1 НКУ.

 

Примеры перерасчета НДФЛ

Пример 1 . Работник, пользовавшийся по данному месту работы правом на НСЛ (признак НСЛ «01» в сумме 536,50 грн.), уволен 20 июля 2012 года. При увольнении ему начислены такие доходы:

— заработная плата — 954,55 грн.;

— компенсация за неиспользованный отпуск — 1700 грн.

Доходы работника за период январь — июнь 2012 года приведены в табл. 1.

 

Таблица 1. Перерасчет НДФЛ при увольнении работника

Месяц	Доход					ЕВС	НСЛ	НДФЛ	Перерасчет при увольнении
	зарплата	больничные	премия	компенсация	итого				НСЛ	НДФЛ
Январь	1400,00	—	—	—	1400,00	50,40	536,50	121,97	536,50	121,97
Февраль	1400,00	—	—	—	1400,00	50,40	536,50	121,97	536,50	121,97
Март	1133,33	—	300,00	—	1433,33	51,60	536,50	126,78	—	207,26 (4)
Апрель	700,00	1000,00 (1)	—	—	1700,00	45,20	536,50(2)	167,75	536,50	167,75
Май	1400,00	—	—	—	1400,00	50,40	536,50	121,97	536,50	121,97
Июнь	1400,00	—	—	—	1400,00	50,40	536,50	121,97	536,50	121,97
Июль	954,55	—	—	1700,00	2654,55	95,56	— (3)	383,85	—	383,85
Итого	8387,88	1000,00	300,00	1700,00	11387,88	393,96	3219,00	1166,26	2682,50	1246,74
(1)В том числе за март 285,71 грн., за апрель 714,29 грн. (2)В апреле 2012 года НСЛ применена правомерно, так как при разброске суммы больничных по месяцам доход в апреле (700,00 зарплата + 714,29 больничные) не превысил предельный размер зарплаты, дающий право на НСЛ (1414,29 < 1500). (3)Сейчас, как известно, НСЛ предоставляется работнику в месяце увольнения, однако в июле работник не имеет на нее права, так как сумма начисленного дохода в этом месяце (зарплата + компенсация за неиспользованный отпуск) превысила предельную величину, дающую право на НСЛ (в 2012 году 2654,55 грн. > 1500 грн.). (4)После разброски суммы больничных по месяцам выяснилось, что в марте 2012 года работнику неправомерно была предоставлена НСЛ, так как сумма дохода в виде зарплаты в марте (1133,33 + 300,00 + 285,71) превысила предельный размер дохода, дающего право на НСЛ (1719,04 > 1500). Перерасчет суммы НДФЛ: (1433,33 - 51,60) х 15 % = 207,26 грн. Надо сказать, что работодатели зачастую сразу при начислении переходящих больничных пересматривают правомерность предоставления работнику НСЛ в предыдущем месяце, на дни которого приходится болезнь. Однако сразу делать такую разброску не обязательно, ведь на момент начисления зарплаты за предыдущий месяц данных у работодателя о сумме больничных не было, поэтому он правомерно предоставил работнику НСЛ. Перерасчет сумм доходов предписано в обязательном порядке делать в случаях, оговоренных в п.п. 169.4.2 НКУ (в частности, при увольнении, по итогам отчетного года). В то же время согласно п.п. 169.4.3 НКУ налоговый агент вправе осуществить перерасчет доходов налогоплательщика в любое время и в любых случаях.

 

По результатам перерасчета получили сумму НДФЛ, которую необходимо доудержать с работника при увольнении:

1246,74 - 1166,26 = 80,48 (грн.).

Рассчитать данную сумму можно и так: 536,50 грн. х 15 % = 80,48 (грн.).

Соответственно в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за III квартал по данному работнику в гр. 4а и 4 будет отражена сумма НДФЛ в размере 464,33 грн. (383,85 + 80,48).

Пример 2 . Работник увольняется 20 июля 2012 года. На работу он был принят 1 марта 2012 г. Доходы за март — июль 2012 года показаны в табл. 2 (с. 41).

 

Таблица 2

Перерасчет НДФЛ при увольнении работника

Месяц	Доход					ЕВС	База налогообложения	НДФЛ	НДФЛ по перерасчету
	зарплата	больничные	премия	компенсация(1)	итого
Март	11000,00	—	—	—	11000,00	396,00	10604,00	1595,81 (2)	1590,60 (6)
Апрель	11000,00	—	—	—	11000,00	396,00	10604,00	1590,60 (4)	1590,60
Май	8100,00	1850,00(3)	—	—	9950,00	328,60	9621,40	1443,21	1443,21
Июнь	12000,00	—	500,00	—	12500,00	450,00	12050,00	1833,90 (5)	1833,90
Июль	8181,82	—	—	3691,30	11873,12	427,43	11445,69	1731,17	1731,17
Итого	50281,82	1850,00	500,00	3691,30	56323,12	1998,03	54325,09	8194,69	8189,48
(1) Компенсация за неиспользованный отпуск. (2) Текущие обязательства по НДФЛ рассчитаны с учетом требований ГНАУ (письма от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717 и от 03.02.11 г. № 2345/6/17-0715), т. е. с величиной 10730 грн. сравнивалась сумма начисленной зарплаты: (10730 - 10730 х 3,6 %) х 15 % + (270 - 270 х 3,6 %) х 17 % = 1595,81 (грн.). (3) Все дни болезни приходятся на май 2012 года. (4) При начислении зарплаты за апрель 2012 года работодатель рассчитал НДФЛ с учетом изменений, внесенных в НКУ Законом № 4661, т. е. с величиной 10730 грн. сравнивается база налогообложения (зарплата за минусом ЕВС), а не сумма начисленной зарплаты: 10604 < 10730, поэтому НДФЛ рассчитывается так: (10604 грн. х 15 % = 1590,6 грн.). (5) Расчет суммы НДФЛ: 10730 х 15 % + (12050 - 10730) х 17 % = 1833,90 (грн.). (6) Расчет НДФЛ: 10604 х 15 % = 1590,6 (грн.).

 

В данном случае в результате перерасчета НДФЛ при увольнении работника образовалась излишне удержанная сумма НДФЛ в размере 5,21 грн. (8189,48 - 8194,69), которая возвращается работнику при окончательном расчете.

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за III квартал 2012 года по данному работнику в гр. 4а и 4 будет отражена сумма НДФЛ в размере 1725,96 грн. (1731,17 - 5,21).

Переплата образовалась в результате того, что до 28 апреля 2012 года — даты вступления в силу Закона № 4661, которым окончательно был урегулирован вопрос применения прогрессивной ставки, — с величиной 10 МЗП сравнивалась начиcленная зарплата, а не база налогообложения (зарплата за минусом ЕВС и НСЛ). Считаем, что работодатель вправе при проведении перерасчета НДФЛ (годового за 2012 год или при увольнении) пересчитать НДФЛ по новым правилам за январь — март 2012 года.

Вот такие нюансы по НДФЛ нужно учитывать при проведении окончательного расчета с работником.

 

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2775-VI.

Закон № 4661 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законы Украины по упорядочению налогового декларирования» от 24.04.12 г. № 4661-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.

Приказ № 806 — приказ МФУ «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 07 ноября 2011 года № 1395» от 06.07.12 г. № 806.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

МЗП — минимальная заработная плата.

ГП-договоры — гражданско-правовые договоры.

НБП — нецелевая благотворительная помощь.

НСЛ — налоговая социальная льгота.

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.