23.01.2012

Декларация по налогу на прибыль за 2011 год

Статья

ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

за 2011 год

Предельные сроки предоставления годовой декларации по налогу на прибыль неуклонно приближаются. О декларировании прибыли по новым правилам мы писали немало, поэтому надеемся, что вы, уважаемые коллеги, уже вникли в тонкости этого процесса, составляя декларации за II и II — III кварталы 2011 года. К сожалению, начисто прописать налоговоприбыльные правила с первого раза не удалось (нет такой традиции в нашем законодательстве), поэтому в течение года в Налоговый кодекс вносились масштабные правки, причем задним числом (а вот это как раз в духе наших нормотворцев). В этой связи в сегодняшней статье мы решили рассмотреть некоторые нюансы заполнения годовой отчетности по прибыли.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Форма отчетности

Как вы наверняка знаете, 18 ноября 2011 года вступил в силу приказ № 1213, которым утверждена новая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация)*. В связи с этим возникает вопрос, по какой форме нужно отчитываться за период II — IV кварталы 2011 года: по новой форме, утвержденной приказом № 1213, или по форме декларации, утвержденной приказом № 114?

* Основные изменения, которые несет в себе новая форма декларации, были освещены нами в комментарии «Декларация по налогу на прибыль: появилась новая форма» // «БН», 2011, № 46, с. 4.

Впервые по новой форме декларацию нужно будет подавать по итогам І квартала 2012 года. За период II — IV кварталы 2011 года подавать декларацию нужно по форме, утвержденной приказом № 114. Это следует из абз. 2 п. 46.6 НКУ, согласно которому до определения новых форм деклараций (расчетов), вступающих в силу для составления отчетности с налогового периода, который наступает за налоговым периодом, в котором произошло их обнародование, действующими являются формы деклараций (расчетов), действующие до такого определения. Это подтверждает и ГНСУ в разъяснении, содержащемся в ЕБНЗ (раздел 110.30.03), где также говорится, что если плательщик выявит ошибки, то при самостоятельном их исправлении до 1 апреля 2012 года сделать это можно будет по «старой» форме декларации (т. е. утвержденной приказом № 114). После этой даты ошибки будут самостоятельно исправляться налогоплательщиком уже по новой форме, утвержденной приказом № 1213.

Декларацию за II — IV кварталы 2011 года нужно подать не позднее 9 февраля 2012 года. К слову, с этим согласны и налоговики (консультация в разд. 110.30.03 ЕБНЗ).

Заполнение декларации по форме, утвержденной приказом № 114, не новинка для плательщиков налога на прибыль, так как это уже третий отчетный период, за который нужно отчитаться по этой форме. В связи с этим напомним, где мы об этом писали:

— Тема недели «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2011, № 28, с. 12;

— статья «Исправление ошибок по налогу на прибыль: общие правила» // «БН», 2011, № 41, с. 15;

— статья «Декларация по налогу на прибыль за II — III кварталы: особенности заполнения» // «БН», 2011, № 44, с. 14.

Далее остановимся на некоторых моментах, которые могут вызвать трудности у плательщиков в связи с составлением годовой отчетности по налогу на прибыль.

Состав отчетности

Сначала отметим, что все приложения к декларации являются ежеквартальными, за исключением одного — Приложения ВО «Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус», которое подается раз в год по итогам отчетного года (см. сноску 6 к форме декларации). Если какие-то строки декларации, требующие подачи приложений к ним, не заполняются, то и соответствующие приложения не составляются и не подаются.

Далее отметим, что согласно п. 46.2 НКУ налогоплательщик подает вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность, а малые предприятия — только годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

Следовательно, к Налоговой декларации за II — IV кварталы 2011 года все предприятия, кроме малых, должны приложить финансовую отчетность в составе: Баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении денежных средств, Отчета о собственном капитале, Примечаний к финансовой отчетности .

Малые предприятия вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль подают или Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (ф. № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (ф. № 2-м), или Сокращенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (ф. № 1-мс) и Отчета о финансовых результатах (ф. № 2-мс).

Напомним, что отчет о постоянных и временных налоговых разницах в составе финансовой отчетности впервые нужно будет подавать только начиная с налоговых периодов 2013 года (п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Изменения в НКУ задним числом

В течение 2011 года НКУ несколько раз подвергался серьезным коррективам. В части поправок в порядке взимания налога на прибыль, безусловно, выделим Закон № 3609* и Закон № 4014**.

* См. Тему недели ««Генеральная чистка» в Налоговом кодексе» // «БН», 2011, № 33, с. 3.

** Наш комментарий к Закону № 4014 «Упрощенцам свою главу в НКУ: Президент подписал Закон. Обновленная упрощенная система заработает с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 3.

Закон № 3609 , вступивший в силу в августе этого года, внес достаточно много изменений в налогообложение прибыли с началом их действия задним числом (с 1 апреля 2011 года). Ладно, смирились, так как большинство правок носило скорее уточняющий характер. Что касается действительно кардинальных изменений, которые принес Закон № 3609, то это, безусловно, новый порядок учета общепроизводственных расходов (ОПР). Эти изменения вступили в силу с 1 августа 2011 года***. Кроме того, с 1 августа заработала новая норма, согласно которой, если срок действия права пользования объектов нематериальных активов не установлен, то он составляет 10 лет беспрерывной эксплуатации.

*** См. статью «Общепроизводственные расходы: новый порядок отражения в учете» // «БН», 2011, № 42, с. 15.

И вот новая дилемма: Закон № 4014 изменил дату вступления в силу налогово-прибыльных изменений, внесенных Законом № 3609. Вместо 1 августа 2011 года, как это изначально предполагалось абз. первым п. 2 разд. II Закона № 3609, изменившиеся правила нужно применять с первого числа отчетного (налогового) периода (п. 5 разд. I Закона № 4014).

Учитывая, что первым числом отчетных (налоговых) периодов 2011 года (II, II — III, II — IV кварталы) является 1 апреля 2011 года, то формально именно с этой даты и нужно применять ныне действующий порядок учета ОПР и другие изменения. Ситуацию усложняет еще и тот момент, что сам Закон № 4014 вступил в силу лишь 1 января 2012 года. Не стало неожиданностью, что ГНСУ (см. ЕБНЗ, раздел 110.30.03) заняла позицию о необходимости применения новых налогово-прибыльных правил, установленных Законом № 3609, в том числе и в части учета ОПР, с 1 апреля 2011 года. При этом очень великодушно с их стороны выглядит напоминание о том, что штрафы за нарушения, допущенные во II — IV кварталах 2011 года в налогообложении прибыли предприятий, не применяются.

Итак, предприятиям нужно будет пересчитать соответствующие расходы за период апрель — июль 2011 года (они отражены в приложении ЗВ к декларации за II — III кварталы 2011 года). В результате переменные и постоянные распределенные ОПР должны попасть в себестоимость выпускаемой продукции. Таким образом, из состава расходов придется исключить часть таких расходов, которые относятся к продукции, не реализованной в 2011 году (впоследствии они будут отражены в стр. 05.1 новой декларации). Остальные ОПР попадут в приложение СВ к декларации за II — IV кварталы 2011 года. После такого перерасчета уже не будет необходимости в подаче приложения ЗВ (оно окажется пустым). По этому поводу см. также консультацию налоговиков на с. 46 этого номера.

Что касается отражения результатов перерасчета в годовой декларации, то говорить здесь об исправлении ошибки неуместно, так как корректировка показателей осуществляется в связи с изменениями в законодательстве, которые, еще раз подчеркнем, вступили в силу 1 января 2012 года. В этой связи применять установленные п. 50.1 НКУ способы исправления ошибок (либо через уточняющий расчет, либо через текущую декларацию) нет оснований. Такие корректировки осуществляются путем уменьшения (увеличения) показателей соответствующих строк расходов в годовой декларации. При этом к декларации следует приложить объяснительную записку о проведенных перерасчетах показателей предыдущих периодов.

Корректировка расходов по ЕВС с больничных инвалидов

Согласно недавним изменениям, внесенным в Инструкцию № 21-5*, прояснилась ситуация со взиманием ЕВС в части начислений с выплат инвалидам:

— из суммы больничных, выплачиваемых работникам-инвалидам, ЕВС взимается по ставке 8,41 % (вместо 33,2 %);

— предприятия УТОГ и УТОС с выплат по ГП-договорам и больничным (всем физлицам) ЕВС «сверху» должны уплачивать по ставке 5,3 %;

— предприятия общественных организаций инвалидов с больничных работников-инвалидов ЕВС «сверху» должны платить по ставке 5,5 %.

* См. ком. «Изменения в нормативке по ЕВС — вторая порция изменений в Инструкцию № 21-5 и в Порядок № 22-2» к постановлению правления ПФУ от 25.10.11 г. № 32-3 // «БН», 2011, № 48, с. 5.

Как разъяснил ПФУ в письме от 28.11.11 г. № 26339/03-20** предприятия могут сделать перерасчет ЕВС, начисленного по более высоким ставкам, за период январь — ноябрь 2011 года в отчете за декабрь 2011 года. Подробно о том, как это сделать, мы писали в статье «Обновленный отчет по единому взносу: изучаем изменения» // «БН», 2012, № 1-2, с. 28 .

** См. ком. «Новые ставки ЕВС для инвалидов и обновленный отчет применяются только с декабря 2011 года — ПФУ разъясняет недавние изменения» // // «БН», 2011, № 50, с. 9.

В рамках заполнения годовой декларации по налогу на прибыль отметим, что в результате проведенного в декабре 2011 года перерасчета суммы ЕВС за период январь — ноябрь 2011 года образовалась сумма завышения налоговых расходов, ранее отраженных плательщиком. Как правильно отразить корректировку в отчетности по налогу на прибыль?

Начнем с того, что перерасчет суммы ЕВС вызван не ошибкой работодателя, а изменениями в действующих нормативных актах (хотя, справедливости ради, надо признать, что основания для применения к таким выплатам ставки 8,41 % содержатся в ч. 13 ст. 8 Закона № 2464, которая с 1 января 2011 года осталась неизменной). Тем не менее Пенсионный фонд трактовал эту норму иначе и только в конце 2011 года признал неправильность своей позиции, внеся соответствующие изменения в Инструкцию № 21-5, а также разрешив пересчитать сумму ЕВС за период январь — ноябрь 2011 года без применения финансовых санкций (письмо ПФУ от 28.11.11 г. № 26339/03-20). Иными словами, ПФУ (а именно этот орган уполномочен контролировать полноту и своевременность уплаты ЕВС) не считает данную корректировку ошибкой. Тем более уменьшение суммы расходов предприятия в результате перерасчета ЕВС нельзя считать ошибкой для целей налогообложения прибыли предприятия.

Исходя из этого мы считаем, что, как и для прочих корректировок доходов (расходов) ввиду изменения законодательства задним числом, и в этом случае задействовать способы, установленные для исправления ошибок, оснований нет. Корректировка должна осуществляться путем уменьшения показателей соответствующих строк декларации и приложений к ней.

Что касается ЕВС из сумм больничных, то какие именно строки декларации корректировать, зависит от того, как налогоплательщик в налоговом учете отражает расходы в сумме начислений ЕВС на суммы больничных. Напомним, что в налоговые расходы начисленный на сумму больничных ЕВС включается на основании п. 143.1 НКУ.

Отметим, что ГНСУ в ЕБНЗ (раздел 110.07.18) разъясняет, что и сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, и сумму начисленного на нее ЕВС в налоговом учете следует отражать в составе прочих расходов (строка 06.5.37 Приложения ІВ). Соответственно, те плательщики, которые эти затраты отражают в составе прочих расходов, уменьшают показатель строки 06.5.37 Приложения ІВ к декларации на общую сумму корректировки расходов по ЕВС (свернутая сумма между сторнировкой ЕВС по ставке 33,2 % и доначислением ЕВС по ставке 8,41 %).

Если налогоплательщик отражает в налоговом учете расходы на уплату ЕВС в составе расходов по направлению затрат, то корректировке в сторону уменьшения подлежат соответствующие строки:

— 05.1.12 Приложения СВ — по работникам-инвалидам, непосредственно занятым в производстве;

— 05.1.16 Приложения СВ — по работникам-инвалидам, занятым в обслуживании и управлении производством;

— 06.2.11 Приложения АВ — по административным работникам-инвалидам;

— 06.3.4 Приложения ВЗ — по работникам-инвалидам, занятым сбытом;

— 06.5.37 Приложения ІВ — по прочим работникам-инвалидам.

Такой порядок корректировки считаем безоговорочно правильным относительно перерасчета суммы ЕВС за период апрель — ноябрь 2011 года. Что касается уменьшения расходов в части излишне отраженных валовых расходов в I квартале 2011 года, то, на наш взгляд, это можно сделать через уменьшение прочих расходов предприятия (стр. 06.5.37 Приложения ІВ). Уменьшать расходы на уплату ЕВС в I квартале через заполнение строк 23 — 27 декларации за II — IV кварталы 2011 года, по нашему мнению, не нужно, так как такая корректировка не является ошибкой*. Учитывая, что порядка заполнения декларации нет и уже не будет (есть только ее форма, утвержденная приказом № 114), считаем, что налогоплательщика сложно будет привлечь к ответственности за неправильное отражение суммы такой корректировки.

* Если предприятие все-таки выберет такой способ исправления, то напомним, что по разъяснениям, размещенным в ЕБНЗ (раздел 110.30.03), при исправлении ошибок через текущую декларацию Приложение ВП нужно подавать только по ошибкам, допущенным после 1 апреля 2011 года.

Неучтенные расходы I квартала 2011 года

Уверены, что этот вопрос интересует достаточно большой круг плательщиков. Согласно абз. 2 п. 138.11 НКУ суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде, при расчете налогового обязательства отражаются в отчетности так:

1) расходы, понесенные в прошлых отчетных годах, — в составе прочих расходов;

2) расходы, понесенные в отчетном налоговом году, — в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).

Первое, на что следует обратить внимание. Ошибки I квартала 2011 года (а несвоевременное отражение расходов является не чем иным, как ошибкой) следует рассматривать, ввиду установления особых налоговых периодов в 2011 году как ошибки прошлого отчетного года. Следовательно, в декларации за II — IV кварталы своевременно не отраженные расходы, понесенные в I квартале 2011 года и в более ранних периодах, следует исправлять через увеличение прочих расходов предприятия (стр. 06.5.37 Приложения ІВ).

Второе. Ранее ГНСУ лояльно понимала нормы абз. 2 и 3 п. 138.11 НКУ, рассматривая их, по сути, как третий способ исправления ошибок, применяемый только в случае обнаружения ранее не отраженных расходов. Подробнее об этом мы писали в статье «Исправление ошибок по налогу на прибыль: общие правила» // «БН», 2011, № 41, с. 15. В более позднем разъяснении, размещенном ГНСУ в ЕБНЗ, данная норма трактуется лишь как уточняющая, какие статьи расходов нужно корректировать в сумме ранее не учтенных расходов при исправлении ошибки, задействуя один из двух установленных способов (см. «Неучтенные расходы» на с. 39). Мы же по-прежнему уверены, что нормы абз. 2 и 3 п. 138.11 НКУ можно рассматривать как третий способ восстановления неучтенных расходов, который не требует заполнения приложения ВП к декларации**.

Амортизация

Здесь мы еще раз хотим обратить внимание на заполнение гр. 5 «Нарахована амортизація за попередні звітні (податкові) періоди, що не включена до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах» таблицы 1 Приложения АМ. Рассматривая данный вопрос в предыдущих наших консультациях, мы пришли к выводу, что данную графу нужно заполнять только на начало отчетного (налогового) года, перенеся в нее показатель гр. 11 «Нарахована амортизація, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах (графа 4 + графа 5) - (графа 6 + графа 7 + графа 8 + графа 9 + графа 10)» таблицы 1 Приложения АМ к декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год.

Приятно, что этот подход разделяет и ГНСУ (консультация, размещенная в ЕБНЗ, раздел 110.30.03). Следовательно, при составлении декларации за II — IV кварталы 2011 года заполнять гр. 5 таблицы 1 Приложения АМ не нужно. Еще более приятно, что со следующего года Приложение АМ к форме декларации, утвержденной приказом № 1213 , значительно упрощено, поэтому показатель гр. 11 таблицы 1 Приложения АМ, образовавшийся по итогам годовой отчетности, никуда переносить будет не нужно.

Лимитируемые расходы

Разделом III НКУ определенные расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в пределах определенной суммы. Здесь мы бы хотели остановиться на тех расходах, лимит которых рассчитывается на основании прибыли предыдущего отчетного года . Это, в частности, касается расходов, указанных в п.п. 138.10.6 НКУ (добровольные пожертвования, перечисления профсоюзам и т. п.)*. По большинству таких расходов ограничения в зависимости от суммы налогооблагаемой прибыли прошлого отчетного года были установлены и Законом о налоге на прибыль.

* См. «Расходы предприятия: требования налогового учета с 1 апреля» // «БН», 2011, № 18-19, с. 16.

Какой показатель налогооблагаемой прибыли применять в 2011 году для расходов, установленных НКУ : прибыль, полученную по итогам 2010 года или по итогам I квартала 2011 года? Нужно ли при определении лимита расходов учитывать затраты, понесенные на данные цели в I квартале 2011 года? Из разъяснений ГНСУ, размещенных в ЕБНЗ, следует, что показатель налогооблагаемой прибыли нужно брать по итогам 2010 года, а сумму расходов учитывать совокупно за отчетный год, т. е. с учетом затрат на эти цели I квартала 2011 года (разъяснение в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).

Неучтенные расходы

Консультация, размещенная в ЕБНЗ (раздел 110.30.03)

«2755 Имеет ли право плательщик налога на прибыль отразить в текущей Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия доходы и расходы, не учтенные в предыдущих периодах, без заполнения приложения ВП к такой декларации и уплаты штрафных финансовых санкций на основании п.п. 135.5.12 и п. 138.11 НКУ?

<...>

Согласно п.п. 135.5.12 п. 135.5 ст. 135 НКУ доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном налоговом периоде, включаются в состав прочих доходов плательщика налога. Согласно п. 138.11 ст. 138 при исчислении объекта налогообложения учитываются суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства. Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация), форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.11 г. № 114, может подаваться плательщиком налога как отчетная, так и как уточняющая.

Если исправление ошибок осуществляется в отчетной (отчетной новой) декларации за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлены ошибки, то в приложении ВП к декларации плательщик налога отражает правильные показатели за уточняемый налоговый период и, сравнивая их с соответствующими строками уточняемой декларации, определяет сумму увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и штрафа. Сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и штрафа из приложения ВП к декларации переносится в часть «Самостоятельное исправление ошибок» (строки 23 — 26 декларации) декларации.

Итак, самостоятельно выявленные доходы и расходы, которые не учтены в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявлены в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства, плательщик налога должен исправить или в уточняющей декларации, или в отчетной (отчетной новой) декларации. Если исправление ошибок осуществляется в отчетной (отчетной новой) декларации за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлены ошибки, то плательщик налога отражает правильные показатели за уточняемый налоговый период в приложении ВП к декларации и, сравнивая их с соответствующими строками уточняемой декларации, определяет сумму увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и штрафа».

Пример 1. Налогооблагаемая прибыль предприятия за 2010 год составила 200 тыс. грн. В течение 2011 года предприятие ежемесячно перечисляло первичной профсоюзной организации на культурно-массовую работу средства в размере 1500 грн.

В данном случае по итогам 2011 года на основании абзаца «б» п.п. 138.10.6 НКУ предприятие имеет право включить в налоговые расходы такие перечисления в размере, не превышающем 4 % от налогооблагаемой прибыли 2010 года, т. е. 8000 грн. (200 тыс. грн. х 4 %).

В то же время в I квартале 2011 года предприятие, руководствуясь п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, уже включило в валовые расходы сумму перечислений в размере 4500 грн. (1500 грн. х 3 мес.).

Напомним, что на основании п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль налогоплательщики имели право включить в валовые расходы добровольные перечисления неприбыльным организациям в размере, который превышал 2 %, но не более 5 %.

Таким образом, в декларации за II — IV кварталы 2011 года предприятие в составе налоговых расходов сможет отразить лишь 3500 грн. (8000 - 4500).

Пример 2. Условие примера 1, но ежемесячная сумма перечислений профсоюзной организации в 2011 году составляет 500 грн.

В отличие от примера 1 предприятие в I квартале 2011 года не смогло воспользоваться п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль, чтобы отразить 1500 грн. (500 х 3 мес) в составе валовых расходов, так, в I квартале сумма добровольных перечислений была меньше чем 2 % от налогооблагаемой прибыли 2010 года (1500 грн. < 200 тыс. грн. х 2 %).

А вот в декларации за II — IV кварталы 2011 года предприятие сможет включить в состав налоговых расходов перечисления профсоюзной организации в размере 4500 грн. (500 х 9 мес).

Отражение результата годового перераспределения налогового кредита по НДС

Те предприятия, которые осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, знают, что в течение отчетного года по товарам (услугам), необоротным активам, используемым как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, сумма НДС включается в налоговый кредит не в полной сумме, а пропорционально доле облагаемых НДС операций в общем объеме операций по итогам прошлого года (общий случай) или первого отчетного налогового периода (для вновь созданных предприятий или тех, которые не осуществляли не облагаемые НДС операции в прошлом году). Далее по итогам отчетного года производится перераспределение сумм налогового кредита по товарам (услугам) на основании фактических показателей об объеме облагаемых и не облагаемых НДС операций за отчетный год. По необоротным активам перераспределение налогового кредита также производится, но с иной периодичностью — по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.

Порядок перерасчета сумм налогового кредита по НДС по товарам мы рассматривали в статье «Перераспределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса» // «БН», 2012, № 1-2, с. 23, а по необоротным активам — в комментарии к письму ГНСУ от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26 // «БН», 2011, № 52, с. 6.

В рамках данной публикации отметим, что перераспределениие НДС приводит либо к увеличению, либо к уменьшению налогового кредита по НДС в месяце проведения перерасчета, т. е. в декабре 2011 года. Соответственно, исключенная из налогового кредита сумма НДС увеличит расходы предприятия, а сумма доначисленного налогового кредита, наоборот, приводит к увеличению доходов предприятия.

Результат перерасчета НДС по товарам (услугам) отражается общей суммой путем корректировки прочих расходов или прочих доходов предприятия, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что пересчитанную сумму налогового кредита не представляется возможным привязать к конкретному товару (работе, услуге). В бухгалтерском учете эти операции отражаются так:

1) при уменьшении налогового кредита (расходы, соответственно, увеличиваются):

Дт 641 — Кт 644

(методом «красное сторно»);

Дт 949 — Кт 644;

2) при увеличении налогового кредита (расходы, соответственно, уменьшаются):

Дт 641 — Кт 644;

Дт 644 — Кт 719.

В декларации за II — IV кварталы 2011 года результат годового перераспределения налогового кредита по товарам (работам, услугам) увеличит либо прочие расходы предприятия (отражаются в стр. 06.5.37 Приложения ІВ), либо прочие доходы предприятия (отражаются в стр. 03.27 Приложения ІД).

Что касается необоротных активов, используемых как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, то тут результат перераспределения налогового кредита можно увязать с конкретным объектом (причем это касается и малоценных необоротных активов). Это наводит на мысль, что сумма корректировки налогового кредита по НДС должна увеличить или уменьшить балансовую стоимость соответствующего объекта необоротных активов (на это указывает Минфин в письме от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852, см. с. 10 этого номера).

В связи с этим в бухгалтерском учете сумму корректировки налогового кредита следует отразить так:

— при уменьшении налогового кредита (балансовая стоимость необоротного актива увеличивается):

Дт 641 — Кт 644

(методом «красное сторно»);

Дт 15 — Кт 644;

Дт 10 — Кт 15;

— при увеличении налогового кредита (балансовая стоимость необоротного актива уменьшается):

Дт 641 — Кт 644;

Дт 15 — Кт 644

(методом «красное сторно»);

Дт 10 — Кт 15

(методом «красное сторно»);

С месяца, следующего после корректировки балансовой стоимости необоротного актива, необходимо пересчитать сумму амортизации на будущие периоды исходя из такой новой стоимости.

Что касается малоценных необоротных материальных активов (МНМА), то:

— если амортизация начислялась в размере 100 % при вводе в эксплуатацию, то считаем, что корректировку НДС нужно проводить в порядке, аналогичном для корректировки НДС по запасам (через доходы и расходы);

— если амортизация начислялась в размере 50 % при вводе в эксплуатацию (а 50 % будет начислено при списании объекта с баланса), то, по аналогии с корректировкой НДС в отношении основных средств сумма корректировки повлияет только на сумму амортизации, которая будет начислена при списании объекта с баланса.

В налоговом учете прибыли (а соответственно, и в декларации) данные операции отражаются в том отчетном периоде, в котором проводится перерасчет налогового кредита по НДС. Никаких корректировок за прошлые отчетные периоды делать не нужно.

В завершение еще раз скажем, что отсутствие штрафов по налогово-прибыльным ошибкам в 2011 году* не стоит рассматривать как полную амнистию. Некоторые ошибки, допущенные в 2011 году, фактически могут повлиять на налоговые показатели уже 2012 года, и тогда предприятие попадет под штрафы по полной программе. Например, в случае наличия убытка по итогам 2011 года его сумма включается в налоговые расходы I квартала 2012 года. Соответственно, завышение суммы убытка в результате выявленной ошибки повлечет занижение налогооблагаемой прибыли уже в отчетных периодах 2012 года. Кроме того, из наиболее ярких примеров можно привести неправильное формирование себестоимости продукции (работ, услуг), оставшейся на 1 января 2012 года в остатках незавершенного производства или готовой продукции на складах. При дальнейшей реализации такой продукции расходы будут сформированы уже в 2012 году, а значит, данная ошибка повлияет на налоговые обязательства уже «штрафоопасного» 2012 года. В связи с этим желательно максимально подчистить допущенные в пробном 2011 году огрехи, и, по возможности, выйти на прибыльные показатели, чтобы не давать лишний повод проверяющим для начисления штрафов.

* Согласно п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во ІІ — ІV календарных кварталах 2011 года.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г., кроме п. 1.20 этого Закона, который действует до 01.01.13 г.).

Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.

Инструкция № 21-5 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления ПФУ от 27.09.10 г. № 21-5.

Приказ № 114 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.02.11 г. № 114.

Приказ № 1213 — приказ ГНСУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.11 г. № 1213.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ (ГНАУ): www.sta.gov.ua.

ГП-договор — гражданско-правовой договор.