08.04.2013
АРЕНДА ЗЕМЛИ
И ЗЕМЕЛЬНЫХ ПАЕВ:
юридические аспекты,
учет и налогообложение
Аренда земельных участков и земельных долей (паев) для сельскохозяйственных товаропроизводителей на сегодняшний день является обычным делом. Хотя до сих пор возникают вопросы, которые в основном касаются оформления таких отношений, порядка расчета арендной платы и правил ее выплаты.
Для освещения этих вопросов в сегодняшней статье рассмотрим юридические и организационные аспекты аренды земельных участков и земельных долей (паев), а также порядок налогообложения и отражения в учете таких арендных операций.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Земельный участок и земельный пай — в чем отличие?
Земельная доля (пай). Согласно пп. 1 и 2 Указа № 720 члены коллективных сельскохозяйственных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, сельскохозяйственных акционерных обществ (далее — сельхозпредприятия), в том числе пенсионеры, ранее работавшие на этих предприятиях после раздела на паи земель* (т. е. определения размера земельной доли (пая) в коллективной собственности на землю для каждого члена сельхозпредприятия без выделения земельных участков в натуре (на местности)), получили в собственность земельные доли (паи).
* Делению на части подлежали сельскохозяйственные угодья, переданные в коллективную собственность коллективным сельскохозяйственным предприятиям, сельскохозяйственным кооперативам, сельскохозяйственным акционерным обществам, в том числе созданным на базе совхозов и других государственных сельскохозяйственных предприятий (п. 1 Указа № 720).
Получить земельную долю (пай) смогли только те члены сельхозпредприятий, которые на момент передачи земель в коллективную собственность (оформления государственного акта о праве коллективной собственности на землю) были членами этого предприятия (независимо от того, работали ли они на таком предприятии в момент получения акта), поэтому были внесены в список лиц, прилагаемый к этому государственному акту. На это указывали Госкомзем в письме от 09.11.2000 г. № 14-17-11/4388 и ВСУ в письме от 29.10.08 г. № 19-3767/0/8-08 и определении от 13.10.2004 г. по делу № 6-7416кс03.
Перечень лиц, имеющих право на земельную долю (пай), приведен в ст. 1 Закона № 899. Так, на сегодняшний день право на земельную долю (пай) имеют такие лица:
— бывшие члены коллективных сельхозпредприятий, а также пенсионеры из их числа, получившие сертификаты на право на земельную долю (пай) в установленном законодательством порядке;
— граждане — наследники права на земельную долю (пай), удостоверенного сертификатом;
— граждане и юридические лица Украины, которые в соответствии с законодательством Украины приобрели право на земельную долю (пай);
— граждане Украины, эвакуированные из зоны отчуждения, отселенные из зоны безусловного (обязательного) или зоны гарантированного добровольного отселения, а также граждане Украины, которые самостоятельно переселились с территорий, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и которые на момент эвакуации, отселения либо самостоятельного переселения были членами коллективных или других сельскохозяйственных предприятий, а также пенсионеры из их числа, проживающие в сельской местности.
Основным документом, удостоверяющим право на земельную долю (пай), является сертификат на право на земельную долю (пай)**, в котором указаны размер пая в условных кадастровых гектарах и его стоимость. Выдавался такой сертификат районной (городской) государственной администрацией (ст. 2 Закона № 889 и ст. 5 Указа № 720). Кроме сертификата, документами, удостоверяющими право на земельную долю (пай), являются:
— свидетельство о праве на наследство;
— удостоверенные в установленном законом порядке договоры купли-продажи, дарения, мены, к которым прилагается сертификат на право на земельную долю (пай);
— решение суда о признании права на земельную долю (пай);
— в предусмотренных законом случаях — трудовая книжка члена коллективного или другого сельхозпредприятия либо нотариально удостоверенная выписка из нее.
** Форма сертификата утверждена постановлением КМУ от 12.10.95 г. № 801.
Обращаем внимание: по своей сути земельный пай — это только право на выделение земельного участка в натуре (на местности) из земель, принадлежавших коллективным сельхозпредприятиям. Так, в соответствии с положениями ст. 3 Закона № 899 и п. 6 Указа № 720 сертификат на право на земельную долю (пай) не устанавливает право собственности физлица, владеющего таким сертификатом, на земельный участок, а только дает право такому лицу после проведения соответствующих действий получить причитающуюся земельную долю (пай) на местности с получением государственного акта на право собственности на землю. Другими словами, сертификат на право на земельную долю (пай) является только правоустанавливающим документом, дающим владельцам такого сертификата право требования на отведение земельного пая в натуре (на местности) (п. 17 разд. X ЗКУ).
Земельный участок. Земельным участком в соответствии с п.п. 14.1.74 НКУ и ч. 1 ст. 79 ЗКУ признают часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными относительно него правами.
В соответствии с ч. 1 ст. 81 ЗКУ граждане Украины приобретают право собственности на земельные участки на основании:
а) приобретения по договору купли-продажи, ренты, дарения, мены, по другим гражданско-правовым соглашениям;
б) безвозмездной передачи из земель государственной и коммунальной собственности;
в) приватизации земельных участков, которые ранее были предоставлены им в пользование;
г) принятия наследства;
д) выделения в натуре (на местности) причитающейся им земельной доли (пая). Выделение земельного участка в натуре осуществляется по заявлению физлица, получившего сертификат на право собственности на земельную долю (пай) (п. 6 Указа № 720).
До 01.01.13 г. документами, удостоверявшими право собственности на земельный участок, были (старая редакция ст. 126 ЗКУ):
— государственный акт на право собственности на земельный участок;
— гражданско-правовое соглашение об отчуждении земельного участка, заключенное в порядке, установленном законом, в случае приобретения права собственности на земельный участок по такому соглашению;
— свидетельство о праве на наследство.
После 01.01.13 г. право собственности, пользования земельным участком возникает только после государственной регистрации прав на недвижимое имущество (ст. 125 и 126 ЗКУ). Такую регистрацию на сегодняшний день проводят государственные регистраторы прав на недвижимое имущество и нотариусы*.
* Подробнее об этом см. статью «Госрегистрация прав на недвижимость: порядок и основания» // «БН», 2013, № 6, с. 25.
С учетом этого, на наш взгляд, не следует отождествлять земельную долю (пай) с земельным участком. Поэтому, если субъект хозяйствования берет в аренду земельный участок или земельную долю (пай), юридические аспекты таких отношений будут отличаться.
Юридические аспекты аренды земельных долей (паев)
Отношения, связанные с арендой земли, регулируются ЗКУ, ГКУ, Законом об аренде земли, другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли. В соответствии со ст. 13 Закона об аренде земли договором аренды земли считается договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок согласно условиям договора и требованиям земельного законодательства. Это общее понятие договора аренды земли, характеризующее такие договоры в целом.
Договор аренды земельных долей (паев) существенно отличается от договора аренды земельных участков.
На этом также акцентирует внимание Госкомзем в письме от 13.03.01 г. № 14-17-2-Н1063/2960, в котором говорится, что аренда земельной доли (пая) и аренда земельного участка по предмету представляют собой существенно разные качественные отношения.
Так, если рассматривать аренду земельного участка, то предметом договора выступает конкретный земельный участок, т. е. часть земной поверхности, выделенная в натуре с установленными границами, право собственности на которую удостоверено государственным актом.
Что же касается аренды земельной доли (пая), то в этом случае предметом договора аренды выступает не земельный участок, а право на земельную долю (пай), находящуюся в коллективной собственности. К тому же эта доля (пай) не выделена в натуре (на местности), а право на такую земельную долю удостоверено сертификатом, а не государственным актом.
Таким образом, при аренде земельной доли (пая), в отличие от земельного участка, в пользование передается объект, расположенный в пределах земельного участка, выделенного в натуре единым массивом, который к тому же находится в коллективной собственности.
Учитывая эту особенность, а также то, что договор аренды земли определяется действительным в соответствии со ст. 15 Закона об аренде земли только при наличии в нем всех существенных условий** (перечень таких существенных условий приведен в ст. 15 Закона об аренде земли, см. «Существенные условия договора аренды земли»), возникает вопрос: можно ли признавать земельную долю (пай) объектом аренды при заключении договора ее аренды?
** Под существенными условиями договора понимают условия о предмете договора, условия, которые определены законом как существенные или являются необходимыми для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие (ст. 638 ГКУ).
| Существенные условия договора аренды земли Извлечение из Закона об аренде земли «Статья 15. Условия договора аренды земли Существенными условиями договора аренды земли являются: объект аренды (кадастровый номер, местонахождение и размер земельного участка); срок действия договора аренды; арендная плата с указанием ее размера, индексации, форм платежа, сроков, порядка ее внесения и пересмотра и ответственности за ее неуплату; условия использования и целевое назначение земельного участка, передаваемого в аренду; условия сохранности состояния объекта аренды; условия и сроки передачи земельного участка арендатору; условия возврата земельного участка арендодателю; существующие ограничения (обременения) по использованию земельного участка; определение стороны, которая несет риск случайного повреждения либо уничтожения объекта аренды или его части; ответственность сторон; условия передачи в залог и внесения в уставный фонд права аренды земельного участка. Отсутствие в договоре аренды земли одного из существенных условий, предусмотренных этой статьей, а также нарушение требований статей 4 — 6, 11, 17, 19 данного Закона являются основанием для отказа в государственной регистрации договора аренды, а также для признания договора недействительным в соответствии с законом. <...>». |
Итак, одним из существенных условий договора аренды земли является объект аренды*, т. е. земельный участок, имеющий кадастровый номер, местонахождение и размер.
* На это обращает внимание также ВССУ в письме от 27.09.12 г. № 10-1391/0/4-12 («БН», 2012, № 42, с.7).
Как указывалось выше, земельная доля (пай), не выделенная в натуре, фактически не имеет точного места расположения. С учетом этого в договоре аренды земельной доли (пая) нельзя определить, по крайней мере, одно существенное условие договора аренды земли. Следовательно, может складываться впечатление, что надлежащим образом заключенный договор аренды земельной доли (пая) в судебном порядке может быть признан недействительным.
Но, как показала судебная практика, такое развитие событий маловероятно (см. постановление ВГСУ от 06.10.05 г. по делу № 5/505-04 и решение ВСУ от 06.11.03 г.). Объясняется все это тем, что заключение именно такого вида договора аренды предусматривается Указом № 1353 и Указом № 1529. К тому же Госкомзем с целью реализации таких норм приказом от 17.01.2000 г. № 5 утвердил Типовой договор аренды земельной доли (пая). Эти нормативно-правовые акты утверждены достаточно давно, еще до вступления в силу Закона об аренде земли и ЗКУ, но они действуют и на сегодняшний день и определяют особенности аренды таких объектов, как земельная доля (пай).
А следовательно, если физлицо передает в аренду земельную долю (пай), то законность осуществления такой сделки не вызывает сомнений. Главное, чтобы у арендодателя был действительный сертификат на право на земельную долю (пай), а между арендодателем и арендатором был надлежащим образом заключен договор аренды земельной доли (пая). То есть, несмотря на определенные противоречия, договор аренды земельного пая имеет право на существование наряду с договором аренды земельного участка.
Договоры аренды земельного участка и земельной доли (пая)
При оформлении договоров аренды земельного участка и земельной доли (пая) субъекты хозяйствования (сельхозпредприятия и фермерские хозяйства) должны руководствоваться требованиями к составлению договоров аренды, определенными Законом об аренде земли.
Так, в соответствии со ст. 14 Закона об аренде земли договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию одной из сторон может быть удостоверен нотариально.
Как упоминалось выше, форма Типового договора аренды земельной доли (пая) утверждена приказом Гос-комзема от 17.01.2000 г. № 5. Этот договор, как сказано в его вступительной части, должны использовать предприятия, учреждения, организации, которые берут в аренду землю для сельскохозяйственных нужд, и граждане — владельцы сертификатов на право на земельную долю (пай).
Если же в аренду передается земельный участок, то следует использовать форму Типового договора аренды земли, утвержденную постановлением КМУ от 03.03.04 г. № 220. Этот договор используют в случае, когда в аренду передается любой земельный участок.
Срок действия договора аренды земли определяется с согласия сторон, но не может превышать 50 лет.
Составляя договор аренды земельной доли (пая), нужно учитывать следующие особенности:
1) в форме договора, кроме информации о физическом лице, предоставляющем в аренду землю, нужно указать номер сертификата на земельную долю (пай), кем он выдан и дату выдачи;
2) размер (площадь) земельной доли (пая), передаваемой в аренду, указывается в договоре в условных кадастровых гектарах. Кроме того, в договоре приводится информация о кадастровых и других характеристиках земельного участка, а к договору прилагается кадастровый план, на котором можно определить место нахождения доли (пая);
3) в договоре нужно обязательно отметить, что земельный пай передается в аренду для сельскохозяйственных нужд;
4) Госкомзем и ГНСУ утверждают, что размер арендной платы не может быть меньше 3 % стоимости земельного участка или земельной доли (пая) — размера, о котором идет речь в ст. 1 Указа № 92. На наш взгляд, для таких требований оснований нет (подробнее об этом см. на с. 18);
5) арендная плата за аренду одной земельной доли (пая) в соответствии со ст. 22 Закона об аренде земли и нормами Указа № 1353 может выплачиваться арендодателю как в денежной форме (в гривнях), так и в натуральной (в количестве продукции), или в отработочной (в виде услуг или работ, предоставленных арендодателю). Поэтому в договоре нужно четко указать форму и периодичность выплаты арендной платы* (подробнее см. на с. 31).
* Обычно выплата арендной платы за земельные доли (паи) осуществляется один раз в год по итогам работы сельхозтоваропроизводителя, но возможна и другая периодичность, например, ежемесячно, ежеквартально и пр.
Кроме того, такую информацию следует указать и в приложении к договору, являющемуся неотъемлемой частью договора аренды земельной доли (пая).
Обращаем внимание, что до 01.01.13 г. в соответствии со ст. 18 Закона об аренде земли договор аренды земли вступал в силу только после его государственной регистрации. Но после того как с 01.01.13 г. заработал новый порядок госрегистрации прав на недвижимое имущество, согласно которому установлен обязательный порядок регистрации права на временное использование недвижимости, в том числе и на условиях аренды, а ст. 18 была исключена из Закона об аренде земли, у субъектов хозяйствования возник вопрос: как быть с заключением договоров аренды земельных долей (паев), на которые хотя и распространяется действие Закона об аренде земель, но предметом договора является не земельный участок, а земельная доля (пай)? О разнице между этими понятиями мы говорили на с. 14.
Ответ на этот вопрос предоставила Государственная регистрационная служба Украины в письме от 15.01.13 г. № 10-06-15-13, в котором она справедливо отметила: поскольку земельная доля (пай) имеет существенные отличия от земельного участка (земельный пай является условной долей земель, принадлежавших коллективным сельхозпредприятиям, размер которой определен в условных кадастровых гектарах, а местонахождение и границы такой земельной доли (пая) не определены), то земельная доля (пай) не является земельным участком и не относится к объектам недвижимого имущества, вещные права на которые подлежат государственной регистрации в порядке, определенном нормами Закона № 1952.
Поэтому при заключении договора аренды земельной доли (пая) осуществлять регистрацию прав на временное использование недвижимого имущества не нужно.
В то же время, поскольку в п. 2 Порядка № 119 и до сих пор содержится норма, в соответствии с которой договоры аренды земельной доли (пая) подлежат регистрации в исполнительном комитете сельского, поселкового, городского совета по месту расположения земельной доли (пая), то договор аренды все равно нужно надлежащим образом зарегистрировать. На этом также акцентирует внимание Государственная регистрационная служба Украины в упомянутом выше письме.
Для регистрации договора аренды пая арендодатель должен подать лично или направить по почте в соответствующий исполнительный комитет органа местного самоуправления:
— договор аренды в двух экземплярах;
— сертификат на право на земельную долю (пай).
Исполнительный комитет сельского, поселкового, городского совета проверяет эти документы и в двухдневный срок или регистрирует такой договор, или предоставляет обоснованное заключение об отказе в регистрации.
Что касается договора аренды земельного участка, то при заключении такого договора субъекту хозяйствования с 01.01.13 г. следует только зарегистрировать вещные права на пользование такой землей, регистрировать сам договор аренды не нужно.
Хотим также отметить, что в случае если физлицо (арендодатель), передавшее сельхозтоваропроизводителю (арендатору) в аренду земельную долю (пай), получает государственный акт на право собственности на земельный участок, а с 01.01.13 г. оформляет право собственности на новый земельный участок в Государственном реестре прав на недвижимое имущество, то собственники земельных долей (паев) должны перезаключить договор аренды земли в соответствии с государственным актом на право собственности на земельный участок на тех же условиях, что и ранее заключенный договор на аренду земельного пая. Условия нового (перезаключенного) договора аренды могут быть изменены, но только с согласия сторон (абз. 2 разд. IX Закона об аренде земли). Это подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в журнале «ВНСУ», 2009, № 34, с. 7.
Размер арендной платы при аренде земельной доли (пая)
Размер арендной платы за аренду земельной доли (пая), как свидетельствует типовая форма договора аренды земельного пая, определяется по договоренности между арендодателем и арендатором.
В то же время в ст. 1 Указа № 92 указано следующее: «признать одной из приоритетных задач пореформенного развития аграрного сектора экономики обеспечение повышения уровня социальной защиты сельского населения, в частности путем введения платы за аренду земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) в размере не менее 3 процентов определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка, земельной доли (пая) и постепенного увеличения этой платы в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и финансово-экономического состояния арендатора».
С учетом этого Госкомзем в письме от 28.10.08 г. № 14-17-6/12343 и налоговики в письмах ГНАУ от 24.10.08 г. № 10443/6/17-0716* и от 27.04.11 г. № 8043/6/15-0716 выражают мнение, что при заключении договоров аренды земельных долей (паев), как и земельных участков, арендаторы и арендодатели, устанавливая размер арендной платы, должны ориентироваться на размер, определенный в Указе № 92. Обращаем внимание, что определенный минимальный предел арендной платы в размере 3 % действует с 01.09.08 г., до этой даты минимальный размер арендной платы составлял 1,5 %.
* См. ком. «Аренда земельных паев — каким должен быть размер арендной платы» // «БН», 2008, № 50, с. 7.
Выводы, сделанные Госкомземом и налоговиками в упомянутых выше письмах, не являются бесспорными. Так, в частности, ранее Госкомзем выражал противоположную точку зрения: стороны договора не обязаны ориентироваться на размер арендной платы, установленный в Указе № 92 (письмо Госкомзема от 13.04.05 г. № 14-11-11/2770). Причем по поводу Указа № 92 Госкомзем в этом письме отметил, что его нормы о размере арендной платы «нужно принимать во внимание с развитием на перспективу».
На наш взгляд, целесообразнее считать, что требования ст. 1 Указа № 92 носят только рекомендательный характер.
Объясняется это тем, что:
— во-первых, из ст. 1 и 2 Указа № 92 следует, что данный Указ касается не столько самих сторон договора аренды, сколько органов исполнительной власти, которые доступными им средствами должны обеспечивать зафиксированный в договоре размер арендной платы. В этом Указе Кабмин поручил Мин-агрополитики, Госкомзему, Совету министров АРК, областным и Севастопольской городской госадминистрациям обеспечить проведение разъяснительной работы в средствах массовой информации и организовать в каждом районе совещания по вопросам повышения размера арендной платы, общие собрания на каждом сельскохозяйственном предприятии совладельцев земли — арендодателей и арендаторов по вопросам повышения размера арендной платы и внесения в договоры аренды соответствующих изменений. Документы местных органов исполнительной власти по этому вопросу имеют похожий декларативный характер. Следовательно, если в договорах сторон не учтены положения Указа № 92, то это значит, что органы исполнительной власти недоработали;
— во-вторых, Законом об аренде земли определено, что отношения, связанные с арендой земли, регулируются ЗКУ, ГКУ, Законом об аренде земли, а также другими нормативно-правовыми актами, принятыми согласно указанным выше, а также договором аренды земли. Хотя Указ № 92 и касается отношений аренды, но был издан не для выполнения норм ЗКУ, ГКУ или Закона об аренде земли, поэтому его нельзя считать нормативно-правовым актом, устанавливающим обязательные для всех правила аренды земельных долей (паев);
— в-третьих, в соответствии с ч. 1 ст. 762 ГКУ и ст. 21 Закона об аренде земли размер арендной платы устанавливается именно по договоренности сторон.
Следовательно, если при заключении договора аренды стороны пришли к согласию о меньшем размере арендной платы, чем установленный Указом № 92, то, на наш взгляд, это не нарушает права одной из сторон договора (арендодателя) и не может быть причиной для признания такого договора недействительным. На это, в частности, указывает ВССУ в определении от 23.05.12 г. по делу № 6-9254св12.
Таким образом, минимальный размер арендной платы, о котором идет речь в Указе № 92, является только условным ориентиром при достижении договоренности между арендодателем и арендатором о размере арендной платы, а не обязательным условием.
Обращаем внимание, что подобный вывод правомерен и для тех случаев, когда на момент заключения договора аренды действовал один минимальный размер арендной платы, установленный Указом № 92 (1,5 %), а затем после внесения соответствующих изменений в этот Указ данный размер был увеличен (до 3 %).
На это, в частности, указывает ВССУ в определении от 08.06.11 г. по делу № 6-2914св11 и ВСУ в постановлении от 25.06.11 г. № 6-17цс11. В этих решениях судебные органы утверждают, что поскольку в тексте Указа № 92 отсутствует ссылка на то, что его действие распространяется на договоры, заключенные до вступления в силу данного Указа либо внесения в него изменений, то изменить размер арендной платы можно только с согласия сторон. В связи с этим можно говорить, что Указ № 92 и в этом случае имеет рекомендательный характер, поэтому его нормы являются лишь основанием для одной из сторон инициировать пересмотр размера арендной платы, установленной условиями договора, а не для автоматического изменения условий договора аренды и повышения размера арендной платы до 3 %.
Таким образом, если размер арендной платы в уже заключенных договорах аренды меньше установленного Указом № 92, то собственники земельных участков и земельных долей (паев) имеют право только инициировать внесение изменений в ранее заключенные договоры аренды земельных участков и земельных долей (паев) в части пересмотра размера платы за пользование земельным участком (паем). Изменение условий договора аренды земельных участков и земельных долей (паев) происходит по взаимному согласию сторон (ст. 30 и разд. IX Закона об аренде земли). Если договориться о внесении изменений в договор сторонам не удается, то спор должен решаться в судебном порядке.
Индексация арендной платы
В соответствии со ст. 21 Закона об аренде земли размер арендной платы следует рассчитывать с учетом индекса инфляции, если иное не предусмотрено договором. То есть в договоре аренды стороны должны указать: производится ли индексация размера арендной платы (при каких условиях производится и установить механизм индексации) и осуществляется ли индексация вообще.
Однако в типовой форме договора аренды земельных долей (паев) предусмотрено, что арендная плата, учитывая невыплаченную, подлежит обязательной индексации на дату ее выплаты в соответствии с уровнем инфляции (п. 2.2 типового договора аренды земельной доли (пая)).
Поскольку в нормативно-правовых актах утвержденная методика проведения индексации не предусмотрена, то субъекты хозяйствования имеют право самостоятельно устанавливать правила ее проведения. В то же время они имеют право отказаться от индексации, но об этом обязательно следует указать в договоре аренды.
Форма арендной платы
Согласно ст. 22 Закона об аренде земли и Указу № 1353 арендная плата может взиматься в следующих формах:
— денежной;
— натуральной — чаще всего выплата осуществляется сельхозпродукцией;
— отработочной — в виде услуг, предоставляемых физлицу в качестве платы за аренду.
Кроме того, в договоре можно предусмотреть и сочетание разных форм оплаты — так называемую смешанную форму.
Арендная плата за земельные участки или земельные доли (паи) устанавливается, как правило, в денежной форме. В натуральной либо отработочной форме арендная плата за земельные участки или земельные доли (паи) может устанавливаться только по добровольному решению собственника земельного участка или земельной доли (пая) (ст. 22 Закона об аренде земли).
О том, в какой форме будет выплачиваться арендная плата за пользование земельными участками и земельными долями (паями), идет речь в п. 2.2 типового договора аренды земельной доли (пая) и п. 9 типового договора аренды земли.
Обращаем внимание, что в п.п. 2.2 типового договора аренды земельной доли (пая), кроме формы выплаты арендной платы, также, в частности, указано следующее:
— формы арендной платы за аренду одной земельной доли (пая) на 1 год, устанавливаемые по договоренности сторон договора, приводятся в приложении к договору;
— размер платежей по отдельным формам оплаты ежегодно согласовывается между сторонами договора путем внесения изменений или дополнений в договор (приложение к нему).
Обращаем внимание, что при выборе формы выплаты в договоре аренды (а при заключении договора аренды земельного пая — также в приложении к договору) следует четко указывать, в какой именно форме будет выплачена арендная плата, чтобы не происходила подмена одной формы (денежной) другой (натуральной или отработочной). Например, на практике достаточно часто встречается случай, когда в договоре выплата предусмотрена в денежной форме, а в действительности задолженность по арендной плате погашается путем выдачи арендодателю продукции (или предоставления услуг).
Если происходит такое изменение формы выплаты, то, чтобы не нарушать условия договора, можно:
— или внести изменения в договор аренды и приложение к нему, изменив форму выплаты, например, установив универсальную смешанную форму,
— или продать такую продукцию (услугу) арендодателю, а затем оформить зачет встречных однородных требований.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с постановлением № 672 субъекты хозяйствования, выплачивающие арендную плату в натуральной и отработочной форме, чтобы оценить размер выданной продукции или предоставленных услуг в денежном выражении, должны осуществлять перерасчет объемов натуральной и отработочной форм платы за аренду земельной доли (пая) в денежный эквивалент исходя из фактической себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), сложившейся в хозяйстве за прошлый год, в соответствии с Положением № 452.
С учетом этого следует обратить внимание на то, что Положение № 452, на которое ссылается Кабмин в постановлении № 672, уже давно утратило силу (еще в 2002 году). При таких обстоятельствах при определении фактической себестоимости, по которой отгружается продукция, ничего не остается, как по своему усмотрению руководствоваться другим документом аналогичной направленности, в частности, можно воспользоваться Методрекомендациями № 132.
Бухгалтерский учет
Полученные в аренду земельный участок или земельная доля (пай) арендатор отражает на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды, как в денежном, так и в натуральном измерениях, по видам земель и их качественным характеристикам (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»). Основанием для зачисления объекта аренды на забалансовый счет 01 является акт приема-передачи, подписанный обеими сторонами договора аренды.
Сумма арендной платы, подлежащая уплате арендодателю, отражается арендатором в составе расходов или на счете 91 «Общепроизводственные расходы», или на счете 23 «Производство» в зависимости от правил формирования себестоимости произведенной продукции, прописанных в приказе об учетной политике предприятия. Основанием для отражения арендатором арендной платы в составе расходов является составленный арендодателем и подписанный сторонами договора акт предоставления услуг. На это, в частности, указывает Минфин в письме от 07.09.07 г. № 31-34000-10/23-5712/5796.
Заметим: что в случае если условиями договора аренды предусмотрена выплата арендной платы за пользование земельным участком или земельной долей (паем) в натуральной форме, то ее объемы подлежат пересчету в денежную форму в соответствии с постановлением № 672.
Если арендатор оплачивает аренду авансом за несколько отчетных периодов заранее, то сразу включить сумму арендной платы в состав расходов нельзя. Уплаченная авансом арендная плата отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным ее списанием на расходы предприятия.
Налоговый учет
НДФЛ. Налогообложение арендных операций с земельными участками и земельными долями (паями) зависит от формы выплаты арендной платы (денежной, натуральной и отработочной).
Доход от предоставления в аренду включается в налогооблагаемый доход арендодателя (п.п. 164.2.5 НКУ). Это, в частности, доход от аренды земельного участка и земельной доли (пая). Налоговым агентом плательщика налога — арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая) является арендатор (п.п. 170.1.1 НКУ). Он обязан удержать НДФЛ из такого дохода по общим ставкам — 15 (17) % (п. 167.1 НКУ).
База налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.
Обращаем внимание: хотя Указом № 92 и установлен размер платы за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев), ориентироваться на него при удержании НДФЛ, на наш взгляд, не нужно. Основным аргументом, как отмечалось выше (см. с. 18), является то, что Указ № 92 был издан не для реализации норм ЗКУ, ГКУ и Закона об аренде земли, т. е. норм основных нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы аренды земли. Таким образом, Указ № 92 нельзя отнести к нормативно-правовым актам, регламентирующим вопросы аренды земли. На наш взгляд, при аренде земельного участка или земельной доли (пая) следует считать, что законодательно минимальным арендный платеж не установлен, поэтому объектом налогообложения является размер арендной платы, установленный в договоре аренды.
Если выплата арендной платы будет осуществляться в натуральной или отработочной форме, то в соответствии с п. 164.5 НКУ доход арендодателя в целях обложения НДФЛ определяется по обычным ценам с учетом «натурального» коэффициента. Но в любом случае налог должен удерживаться за счет дохода арендодателя.
В случае если договор аренды земельного участка или земельной доли (пая) заключен с работником предприятия, для целей обложения НДФЛ, в частности применения ставки 15 (17) %, налоговый агент должен сравнивать с десятикратным размером МЗП (в 2013 году — 11470 грн.) общую сумму дохода, начисленного (предоставленного) работнику, а именно сумму заработной платы и арендной платы. Ведь согласно п. 167.1 НКУ ставка налога 15 (17) % применяется к общему месячному доходу плательщика налога.
При этом, если доход превысит 10 МЗП, то для применения ставки НДФЛ 15 (17) %, по мнению налоговиков (письмо от 03.02.11 г. № 2346/6/17-0715 № 2918/7/17-0717), сначала учитывается доход в виде зарплаты в пределах 11470 грн., а затем — другие виды дохода. На наш взгляд, правильнее начисляемые доходы облагать налогом по ставке 15 (17) % в хронологическом порядке их начисления, а если они начислены в один день — пропорционально их удельному весу в общем объеме дохода отчетного периода. Подход налоговиков является приемлемым разве что в ситуации, когда в течение отчетного периода доходы начисляются в один день.
Налоговая социальная льгота к доходам в виде арендной платы не применяется, поскольку такие доходы не являются заработной платой.
НДФЛ, удержанный из арендной платы, уплачивается в общие сроки, установленные ст. 168 НКУ:
1) если выплачивается путем перечисления на карточный счет физического лица — арендодателя (или наличными, полученными со счета в банке) — при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НКУ);
2) в случае выплаты арендной платы в натуральной или отработочной форме либо наличными из кассы налогового агента — в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НКУ);
3) если арендная плата начислена, но не выплачена, НДФЛ уплачивается в бюджет не позднее 30 календарных дней месяца, следующего за месяцем начисления дохода (п.п. 168.1.5 НКУ).
Информация о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде арендной платы от предоставления в аренду земельных участков или земельных долей (паев), а также суммах удержанного и перечисленного НДФЛ должна отражаться налоговым агентом в форме № 1ДФ с признаком дохода «106».
ЕВС. Из суммы арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, ЕВС не взимается, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 вознаграждение по гражданско-правовым договорам попадает в базу для взимания ЕВС только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (ст. 837 ГКУ) или предоставление услуг (ст. 901 ГКУ), а отношения по договору аренды земельных участков (паев) не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг. Это подтверждает и ПФУ в письме от 10.08.11 г. № 16534/03-20 («БН», 2011, № 44, с. 6).
Налог на прибыль. Операция по получению земельного участка или земельной доли (пая) в аренду не влечет за собой никаких последствий в налоговом учете по налогу на прибыль арендатора, поскольку при поступлении земельного участка или земельной доли (пая) он не создает объект основных средств в собственном налоговом учете.
Что касается расходов в виде арендных платежей за аренду земельных участков или земельных долей (паев), то согласно п. 153.7 НКУ арендатор увеличивает расходы на сумму начисленных арендных платежей в том отчетном периоде, в котором происходит такое начисление, при условии, что объект аренды используется в его хозяйственной деятельности.
Однако поскольку арендованные земельный участок или земельная доля (пай) используются субъектами хозяйствования исключительно для выращивания сельхозпродукции, то начисленную арендную плату арендатор будет относить в состав себестоимости произведенной продукции (зерна, гречихи, бобов т пр.) как прочие прямые расходы (п. 138.9 НКУ). В связи с этим расходы в виде арендной платы он должен отразить в составе налоговых расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации такой продукции (п. 138.4 НКУ).
В декларации по налогу на прибыль расходы в виде арендной платы отражаются в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
Обращаем внимание также на то, что, если субъект хозяйствования выплачивает арендную плату не деньгами, а в натуральной либо отработочной форме, такая операция в соответствии с п.п. 14.1.10 НКУ будет считаться бартерной*. Поэтому при выдаче продукции или предоставлении услуг арендатор должен признать доходы от реализации этих товаров, продукции (услуг) в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен (пп. 39.1 и 153.10 НКУ)**. При этом он будет иметь право на отражение в составе налоговых расходов стоимости товаров (услуг) в соответствии с договорной ценой такой операции, но не выше обычных цен (безусловно, такое право у него возникнет только при признании доходов от реализации продукции, товаров или услуг).
* Бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ).
** Подробнее см. статью «Обычные цены: как они будут применяться в 2013 году?» // «БН», 2013, № 1, с. 28.
Если арендная плата выплачивается в натуральной форме, т. е. продукцией или товарами, то доход признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. В случае выплаты арендной платы в отработочной форме, т. е. путем предоставления услуг или выполнения работ, доход признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ).
НДС. Если выплата арендной платы физлицу за аренду земельных участков или земельных долей (паев) происходит в денежной форме, то НДС не начисляется (арендодатель — не плательщик НДС). В случае же если арендная плата выплачивается в натуральной либо отработочной форме, у арендатора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства по НДС по реализованным товарам/услугам.
База налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).
ФСН. Если сельхозпредприятие — плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога (арендатор) арендует сельскохозяйственные угодья и/или земли водного фонда у лица (арендодателя), не являющегося плательщиком ФСН, арендованная площадь земельных участков включается в декларацию по фиксированному сельскохозяйственному налогу арендатора (п. 306.7 НКУ).
Поэтому арендованные у физлиц — собственников земельных участков или земельных долей (паев) земельные участки включаются в объект налогообложения и за них сельхозпредприятие начисляет и уплачивает ФСН в бюджет.
Пример
Сельхозпредприятие (плательщик налога на прибыль) арендует у физического лица земельный пай площадью 6 гектаров, денежная оценка которого (с учетом индексации по состоянию на 01.01.13 г.) — 114000 грн. Размер арендной платы составляет 4000 грн. По договоренности сторон в счет выплаты арендной платы арендодатель получит:
1) часть арендной платы в натуральном виде — 1,5 т пшеницы стоимостью 2880 грн. (в том числе НДС — 480 грн.). Фактическая себестоимости 1 т пшеницы — 1600 грн./т;
2) остаток арендной платы выплачивается деньгами.
Учет и налогообложение аренды земельных долей (паев)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Получен в аренду земельный пай | 01 | — | 114000,00 | — | — |
| 2. Начислена арендная плата | 23 | 685 | 4000,00 | — | — (1) |
| 3. Удержан налог на доходы | 685 | 641/НДФЛ | 600,00(2) | — | — |
| 4. Выдано зерно в счет выплаты арендной платы | 685 | 701 | 2880,00 | 2400,00 | 2400,00 |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641/НДС | 480,00 | — | — |
| 6. Списана себестоимость выданного зерна | 901 | 27 | 2400,00 | — | — |
| 7. Выплачен из кассы остаток арендной платы | 685 | 301 | 520,00(3) | — | — |
| 8. Перечислен в бюджет НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 600,00 | — | — |
| (1) Отражается в составе налоговых расходов того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации продукции, выращенной на арендованной земле. (2) 4000,00 грн. х 15 %= 600,00 грн. (3) 4000,00 грн. - 2880,00 грн. - 600,00 грн. = 520,00 грн. | |||||
Документы и сокращения статьи
ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.01 г. № 2768-III.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон об аренде земли — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.
Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.04 г. № 1952-IV.
Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.
Закон № 899 — Закон Украины «О порядке выделения в натуре (на местности) земельных участков собственникам земельных долей (паев)» от 05.06.03 г. № 899-IV.
Указ № 720 — Указ Президента Украины «О порядке деления на части земель, переданных в коллективную собственность сельскохозяйственным предприятиям и организациям» от 08.08.95 г. № 720/95.
Указ № 1353 — Указ Президента Украины «О гарантировании защиты экономических интересов и улучшении социального обеспечения крестьян-пенсионеров, имеющих право на земельную долю (пай)» от 15.12.98 г. № 1353.
Указ № 1529 — Указ Президента Украины «О неотложных мерах по ускорению реформирования аграрного сектора экономики» от 03.12.99 г. № 1529/99.
Указ № 92 — Указ Президента Украины «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян — собственников земельных участков и земельных долей (паев)» от 02.02.02 г. № 92/2002.
Постановление № 672 — постановление КМУ «О проведении перерасчета объемов натуральной и отработочной форм платы за аренду земельной доли (пая) в денежную» от 23.04.99 г. № 672.
Положение № 452 — Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 23.04.96 г. № 452.
Порядок № 119 — Порядок регистрации договоров аренды земельной доли (пая), утвержденный постановлением КМУ от 24.01.2000 г. № 119.
Методрекомендации № 132 — Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132.
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ФСН — фиксированный сельскохозяйственный налог.
МЗП — минимальная заработная плата.