Годовой перерасчет НДФЛ: вспоминаем правила игры

Вопрос

Ответ

Кто проводит перерасчет

Работодатели — как юридические, так и физические лица в отношении доходов своих работников

По каким работникам проводится перерасчет

По работникам, числящимся у работодателя по состоянию на 31.12.13 г., как по основному месту работы, так и по совместительству вне зависимости от того, предоставлялась НСЛ по этому месту работы или нет.

Нюанс. По уволенным в течение года работникам перерасчет НДФЛ должен был быть проведен на момент их увольнения, а не по итогам отчетного года

Цель перерасчета

Целью перерасчета является уточнение суммы зарплаты, начисленной работнику за каждый конкретный месяц отчетного года, для пересмотра права работника на НСЛ в каждом отдельном месяце отчетного года, а также для правильного применения прогрессивной ставки НДФЛ.

Важно! Если в ходе перерасчета выявляется ошибка по НДФЛ (кроме корректировок налога после разброски доходов по месяцам, на которые они приходятся), ее нужно исправлять в общеустановленном порядке (см. также подраздел «Ошибка: исправлять или подождать?» на с. 18)

Как проводить перерасчет по принятым в течение года работникам

Перерасчет проводят только по доходам, полученным у этого работодателя. Месяцы работы в отчетном году у предыдущего работодателя не берутся во внимание.

Напоминаем. Работник имеет право на НСЛ только по одному месту работы. Поэтому, если на предыдущей работе в месяце увольнения ему была предоставлена НСЛ, то при приеме его на работу в этом же месяце НСЛ предоставляться не должна. При нарушении этой нормы наказывать, на наш взгляд, должны работника, а не работодателя (он правомерно предоставил НСЛ на основании полученного от работника заявления).

Рекомендация. Если работник точно не знает, предоставлялась ли ему НСЛ в месяце увольнения, на новой работе НСЛ безопаснее предоставлять с месяца, следующего за месяцем его приема на работу

В какие сроки проводится перерасчет

Перерасчет проводится при начислении заработной платы за декабрь 2013 года. Соответственно, результаты перерасчета будут отражены в учете в декабре и в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 года

По каким доходам проводится перерасчет

Обязательный перерасчет проводится только по доходам работников в виде заработной платы (признак дохода в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ «101»).

Важно! Заработная плата для целей раздела IV НКУ — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма по закону (п.п. 14.1.48 НКУ). Как правило, к зарплате приравниваются выплаты, которые входят в ФОТ согласно Инструкции № 5 и которые предусмотрены коллективным (индивидуальным трудовым) договором. Кроме того, к зарплате приравниваются обычные больничные (несмотря на то, что они не входят в ФОТ согласно Инструкции № 5), выплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет средств Фонда, поэтому их сумма участвует в перерасчете.

На заметку! Подробнее о налогообложении тех или иных выплат см. в Шпаргалке бухгалтера «Выплаты работникам: начисления и удержания, участие в расчете средней зарплаты для соцвыплат и отпускных, индексация и компенсация, налоговые расходы» // «БН», 2013, № 18 — 19, с. 23

Какой размер предельной зарплаты, дающей право на НСЛ, действовал в 2013 году

В 2013 году право на НСЛ имели работники, «грязная» сумма зарплаты которых не превышала 1610 грн. в месяц.

Не забывайте. Работникам, имеющим право на НСЛ «на детей», предоставлялась НСЛ, если их доход не превышал 1610 грн. х количество детей. При этом правом кратного увеличения дохода может воспользоваться только один из родителей, пользующийся НСЛ «на детей»

Нужно ли пересчитывать сумму ЕВС «снизу» при уточнении доходов каждого месяца

Нет, сумма ЕВС как «снизу», так и «сверху» остается величиной постоянной и не изменяется в связи с уточнением дохода каждого отчетного месяца

Если работнику были начислены переходящие отпускные за декабрь 2013 года — январь 2014 года

Согласно абз. третьему п.п. 169.4.1 НКУ, если налогоплательщик получает доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающей право на получение НСЛ, и в иных случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.

Соответственно, при перерасчете отпускные за дни декабря учитываются в составе дохода в виде зарплаты за декабрь и для определения права на НСЛ, и для применения прогрессивной ставки НДФЛ.

Январская сумма отпускных для определения права на НСЛ и определения ставки НДФЛ будет приплюсована к зарплате за январь 2014 года. Это справедливо даже в том случае, если начисление январских отпускных прошло по Кт субсчета 661 в декабре 2013 года (хотя мы придерживаемся подхода, что переходящие отпускные нужно проводить по Кт 661 в тех месяцах, на дни которых приходится отпуск)

Если работнику были начислены переходящие больничные за декабрь 2012 года — январь 2013 года

Начисление таких больничных произошло в январе 2013 года. Для налогообложения (определения ставки НДФЛ и права на НСЛ) такие больничные уже на момент начисления нужно было «разбросать» на доходы этих двух месяцев.

Если в декабре 2012 года работнику была предоставлена НСЛ, а после прибавления к ней суммы декабрьских больничных право на НСЛ было утрачено в этом месяце, это не считается ошибкой, поэтому оснований для подачи уточняющего Налогового расчета по ф. № 1ДФ за IV квартал 2012 года мы не видим. Соответствующая сумма НДФЛ доудерживается в ходе годового перерасчета за 2013 год в обычном порядке

Если в текущем году проводилась запоздавшая индексация (доначисление других доходов) за прошлые месяцы

Как и ранее, налоговики придерживаются мнения, что сумма доначисленной индексации разбрасывается по тем месяцам, за которые она начислена, для того, чтобы посмотреть, не превысил ли доход каждого такого месяца предельную сумму зарплаты, дающей право на НСЛ, а также отметку в 10 МЗП (11470 грн.) для определения ставки НДФЛ (подкатегория 103.25 БЗ Миндоходов, письмо ГНСУ от 19.02.13 г. № 2972/0/51-12/17-1115).

Наша позиция: в НКУ требование о разброске доходов по месяцам содержится только по зарплате за период ее сохранения (больничные, отпускные). Суммы запоздавшей индексации, по идее, не должны распределяться по месяцам, так как они входят в ФОТ месяца, в котором начислены (п.п. 1.6.2 Инструкции № 5). Однако Миндоходов считает иначе

Если в текущем году начислялась премия за несколько месяцев (например, в июле 2013 года за полугодие 2013 года)

Суммы премий включаются в ФОТ того месяца, в котором они начислены (пп. 2.2.2, 2.3.2 Инструкции № 5). В связи с этим разбрасывать премии на месяцы периода, за который они начислены, не нужно. Сумма премий учитывается в составе зарплаты работника в том месяце, в котором она начислена

Если работнику предоставлялась НБП

Перерасчитываем только НДФЛ по доходу в виде зарплаты. Сумма предоставленной работнику НБП является отдельным видом дохода (не входит в состав дохода в виде зарплаты), поэтому обязательный перерасчет НДФЛ по этому доходу не проводим.

Обратите внимание. Если, к примеру, с НБП (в сумме свыше 1610 грн. совокупно из расчета в год в 2013 году) НДФЛ был удержан по ставке 15 %, а после разброски доходов по месяцам (например, больничных) доход этого месяца превысил 10 МЗП, то в сумме превышения по ставке 17 % следует облагать доход в виде зарплаты. Сумма НДФЛ, удержанная с НБП, на наш взгляд, остается неизменной.

В таком же порядке следует поступать и с доходами работника от сдачи имущества в аренду, доходами по ГП-договорам и т. д.

С какой суммой сравнивается 11470 грн. для применения ставки 15 % или 17 %?

Ставки 15 % и 17 % применяются к базе обложения, которая в случае начисления дохода в виде зарплаты определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕВС и НСЛ (при ее наличии)

Если работник в течение года подал заявление об отказе от применения НСЛ

Перерасчет НДФЛ такому работнику проводится в последнем месяце предоставления ему НСЛ. НСЛ прекращает предоставляться начиная c месяца, указанного работником в заявлении.

Годовой перерасчет НДФЛ по этому работнику проводится за период с месяца, когда НСЛ перестала предоставляться, и по декабрь 2013 года

Если по итогам перерасчета получена сумма недоплаты налога

Такая сумма взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев до полного погашения суммы такой недоплаты.

В учете такой результат перерасчета отражается записями:

Дт 661 — Кт 641/НДФЛ/«Перерасчет»;

Дт 641/НДФЛ/«Перерасчет» — Кт 641/НДФЛ/«НООМ» (налоговое обязательство отчетного месяца).

Нюанс. Если сумма недоплаты полностью удерживается в декабре 2013 года, то можно не применять субсчет второго порядка к субсчету 641, а отражать удержание обычной проводкой Дт 661 — Кт 641/НДФЛ.

В Налоговом учете по ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 года данные граф 4 и 4а увеличиваются на сумму фактически доудержанного с работника НДФЛ

Если по итогам перерасчета получена сумма переплаты налога

Эта ситуация не прописана в НКУ. Мы считаем, и это подтверждает Миндоходов (подкатегория 103.25 БЗ Миндоходов), что на сумму переплаты уменьшается сумма начисленного НДФЛ за декабрь 2013 года, а при недостаточности такой суммы — сумма начисленного НДФЛ в следующих месяцах до полного ее возврата работнику.

В учете такой результат перерасчета отражается (в пределах суммы налога, начисленного за декабрь 2013 года):

Дт 661 — Кт 641/НДФЛ/«Перерасчет» (методом «красное сторно»);

Дт 641/НДФЛ/«НООМ» — Кт 641/НДФЛ/«Перерасчет».

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за IV квартал 2013 года данные граф 4 и 4а уменьшаются на сумму фактически возвращенного работнику НДФЛ.

Нюанс. Если переплата полностью возвращается в декабре 2013 года, то прогонять ее сумму через субсчет второго порядка «Перерасчет» к субсчету 641 не обязательно.

Если начисленной суммы НДФЛ недостаточно, чтобы вернуть всю переплату работнику, то уменьшается сумма НДФЛ, начисленная в январе 2014 года, и т. д. Соответственно, эти операции будут отражены в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за I квартал 2014 года

Нужно ли при доудержании НДФЛ учитывать ограничение по ст. 128 КЗоТ

Да, данное ограничение учитывать необходимо. Напомним, что согласно ст. 128 КЗоТ общая сумма отчислений из зарплаты работника не должна превышать 20 % «чистой» суммы зарплаты, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50 % или 70 %. Это подтверждают и контролеры (письмо ГНСУ от 06.03.12 г. № 8724/Я/17-1114 // «БН», 2012, № 14, с. 14)

Нужно ли учитывать в начисленной за год сумме налога результаты перерасчета прошлого года

Нет, результаты перерасчета НДФЛ по итогам предыдущего 2012 года (если такие суммы фактически доудерживались или возвращались в месяцах 2013 года) учитывать не нужно.

На заметку. Именно для этих целей результаты перерасчета мы рекомендуем отражать на отдельном субсчете второго порядка «Перерасчет» к субсчету 641/«НДФЛ».

Соответственно, эти суммы не должны влиять и на общую сумму удержанного НДФЛ в выдаваемой работнику справке о доходах за отчетный год

Нужно ли учитывать результат перерасчета по итогам 2013 года при выдаче работнику справки о доходах за отчетный год

Да, результат проведенного перерасчета за 2013 год учитывать необходимо (на его сумму увеличивается или уменьшается сумма начисленного НДФЛ за отчетный год). При этом в справке о доходах, которая предоставляется налоговикам при подаче годовой декларации (обязательная форма законодательством не утверждена), результат перерасчета рекомендуем выделять отдельной строкой

Какая ответственность возлагается на налогового агента, если он не произведет перерасчет НДФЛ

Если это не привело к недоимке по НДФЛ, работодателю ничего не грозит (подкатегория 103.26 БЗ Миндоходов).

Внимание. Если в ходе проверки будет выявлена недоплата из-за непроведенного перерасчета, налоговый агент уплатит:

• штраф, по мнению контролеров (подкатегория 103.26 БЗ Миндоходов), по п. 123.1 НКУ (25 %, а при повторном нарушении — 50 % от суммы недоплаты);

• пеню по п.п. 129.1.3 НКУ;

• предупреждение или админштраф по ст. 163⁴ КоАП (от 34 до 51 грн., и от 51 до 85 грн. — при повторном нарушении)

Месяц

Доход

ЕВС

НСЛ

НДФЛ с зарплаты

Годовой перерасчет

зарплата

больничные

другие доходы

итого зарплатный доход

НСЛ

НДФЛ

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Июнь

4000,00

—

—

4000,00

144,00

2580,75

191,29

2580,75

191,29

Июль

2600,00

—

1000

(матпомощь к юбилею предприятия)

3600,00

129,60

2580,75

133,45

—⁽²⁾

520,56

Август

3700,00

1700,00⁽¹⁾

—

5400,00

167,20⁽³⁾

2580,75⁽⁴⁾

397,81

2580,75⁽⁴⁾

397,81

Сентябрь

12000,00

—

—

12000,00

432,00

—

1737,16⁽⁵⁾

—

1737,16

Октябрь

12000,00

—

—

12000,00

432,00

—

1737,16⁽⁵⁾

—

1737,16

Ноябрь

12000,00

—

500,00⁽⁶⁾

(НБП)

12000,00

432,00

—

1737,16⁽⁶⁾

—

1737,16⁽⁶⁾

Декабрь

12000,00

—

400

(премия к Новому году)

12400,00

446,40

—

1802,71⁽⁷⁾

—

1802,71⁽⁷⁾

Итого

58300,00

1700,00

1900,00

61400,00

2183,20

7742,25

7736,74

5161,50

8123,85

⁽¹⁾ В августе работнице были начислены больничные в сумме 1700 грн., в том числе за дни болезни в июле — 1400,00 грн. и за дни болезни в августе — 300,00 грн.

⁽²⁾ В результате разброски больничных на июль и август вышло, что в июле был превышен доход, дающий право на НСЛ (2600,00 зарплата + 1400,00 больнич-ные  + 1000,00 матпомощь) > 4830,00 грн.

⁽³⁾ Расчет: (3700 х 3,6 %) + (1700 х 2 %) = 167,20 грн.

⁽⁴⁾ В августе НСЛ была предоставлена работнику, так как больничные были сразу разбросаны по месяцам для целей сравнения с предельным размером дохода (3700,00 зарплата + 300,00 больничные) < 4830,00 грн. При перерасчете право на НСЛ сохраняется.

⁽⁵⁾ Расчет: (11470 х 15 % + (12000 - 432 - 11470) х 17 %) = 1737,16 грн.

⁽⁶⁾ НБП в пределах 1610 грн. (в 2013 году) из расчета совокупно на год не облагается НДФЛ на основании п.п. 170.7.3 НКУ. С суммы превышения в данном случае НДФЛ нужно было бы удержать по ставке 17 %. Суммы НБП не считаются зарплатой.

⁽⁷⁾ Расчет: (11470 х 15 % + (12400 - 446,40 - 11470) х 17 %) = 1802,71 грн.

1

2

3а

3

4а

4

5

6

7

8

9

12

1111111111

36400,00

36400,00

5664,14

5664,14

101

—

—

—

—

13

1111111111

500,00

500,00

0,00

0,00

169

—

—

—

—