Компенсация арендатором стоимости уничтоженных основных средств: начислять ли НДС?

Основные средства переданы в аренду. По условиям договора арендатор несет ответственность за их сохранность. В результате пожара основные средства уничтожены, арендатор компенсирует их стоимость (потери). Нужно ли начислять НДС?

(г. Донецк)

Согласно ст. 22 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) лицо, которому причинен ущерб в виде реальных убытков или упущенной выгоды, имеет право на его возмещение независимо от того, прописано ли такое положение в договоре.

В рассматриваемой ситуации вопрос о начислении НДС возникает дважды:

— при ликвидации сгоревших ОС;

— при получении компенсации стоимости уничтоженного имущества от арендатора.

Ликвидация ОС. Согласно п. 189.9 НКУ налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта ОС не начисляются, если предприятие предоставит налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта ОС, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

В качестве таких документов используются (разд. 101.06 ЕБНЗ):

— акт списания основных средств по форме № ОЗ-3;

— заключение соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования объекта ОС по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта.

В случае если в результате ликвидации ОС получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции налоговые обязательства также не начисляются (п. 189.10 НКУ).

Что касается сумм «входного» НДС, приходящихся на недоамортизированную часть ОС, то корректировать ее нет необходимости (НКУ не требует проводить такие манипуляции). Также нет необходимости и компенсировать входной НДС путем начисления налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ (в связи с использованием не в хоздеятельности), поскольку, на наш взгляд, в НКУ есть специальная норма для рассматриваемой ситуации (п. 189.9 НКУ), которой и необходимо руководствоваться. Эта норма предусматривает начисление налоговых обязательств только в том случае, когда плательщик не предоставляет налоговому органу документы, подтверждающие факт уничтожения ОС. При этом ликвидация уничтоженных ОС рассматривается как поставка ОС по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, и, следовательно, подлежит обложению НДС.

В налоговом учете по налогу на прибыль при ликвидации сгоревших ОС арендодатель имеет право отразить расходы на основании п. 146.16 НКУ в размере амортизируемой стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Получение компенсации. Для решения этого вопроса необходимо выяснить, чем является для арендатора и арендодателя данная компенсация. Можно ли ее отнести в состав штрафных санкций или же это возмещение убытков?

В соответствии со ст. 230 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ) штрафными санкциями признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства.

Штрафные санкции не включаются в базу обложения НДС, так как являются способом обеспечения обязательств в хозяйственной деятельности и, следовательно, не могут рассматриваться как компенсация товаров или услуг*.

Однако компенсация стоимости ОС в случае их уничтожения к ним не относится. Штрафные санкции выполняют, прежде всего, карательную функцию. Их размер зависит от степени серьезности хозяйственного нарушения, а не от суммы причиненного ущерба. Кроме того, штрафная санкция может применяться свыше причиненного ущерба, если законом или договором не установлено иное.

Компенсацию стоимости уничтоженного имущества необходимо рассматривать как возмещение ущерба (ст. 225 ХКУ). Сущность его состоит в том, что лицу, чье право нарушено, выплачивается денежная компенсация понесенных им имущественных потерь или предоставляется взамен иное равное компенсационно-материальное возмещение.

Отсутствие в Налоговом кодексе Украины (далее — НКУ) норм, регулирующих включение в состав базы обложения НДС возмещения ущерба, приводит к некой неопределенности.

По нашему мнению, суммы, взысканные в пользу арендодателя, не являются компенсацией стоимости товаров и не соответствуют понятию «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ, поскольку право собственности на сгоревшие ОС арендатору не переходит. Такие суммы являются компенсацией убытков, понесенных арендодателем. Следовательно, нет объекта для обложения НДС.

В то же время налоговики считают, что компенсация стоимости уничтоженного имущества подпадает под действие п.п. 14.1.185 НКУ и рассматривают ее как поставку услуг. В соответствии со ст. 188.1 НКУ операции по поставке услуг являются базой для начисления НДС исходя из их договорной (контрактной) стоимости (разд. 101.06 ЕБНЗ). Следуя таким рекомендациям, арендодатель будет вынужден начислить НДС на сумму компенсации ущерба, связанной с уничтожением имущества.

При этом суммы возмещения ущерба у арендатора не связаны с приобретением товаров для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. А следовательно, по ним не возникает права на налоговый кредит (разд. 101.16 ЕБНЗ).

Как видите, налоговики применяют двойные стандарты: считают, что для арендодателя сумма компенсации является оплатой за услуги, а для арендатора компенсация убытков не связана с приобретением товаров/услуг.

Такой подход, построенный на сугубо фискальных интересах налоговиков, явно не вписывается в нормы действующего законодательства. Ведь согласно ст. 185 НКУ объектом налогообложения являются только операции, которые являются поставкой товаров либо поставкой услуг, а компенсация ущерба не является таковой (арендодатель не передает право собственности на товары и не оказывает никаких услуг, кроме предоставления имущества в пользование). Однако отстаивать такой подход, скорее всего, придется в суде.

Что касается налога на прибыль, то средства, полученные арендодателем как компенсация прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком в результате нарушения его прав и интересов, не включаются в доходы, если они не были отнесены таким плательщиком в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов (п. 136.1.5 НКУ). Поскольку при ликвидации сгоревших ОС арендодатель отразил налоговые расходы (п. 146.16 НКУ), то он обязан включить в состав налоговых доходов сумму компенсации, полученную от арендатора, но в пределах отраженных расходов (амортизируемая стоимость за вычетом начисленной амортизации). Если сумма компенсации превышает отраженные расходы (например, арендатор компенсировал и ликвидационную стоимость ОС), то сумма такого превышения в налоговые доходы не включается.

При этом у арендатора средства, перечисленные как возмещение материального ущерба арендодателя, не включаются в состав расходов, так как они не связаны с хозяйственной деятельностью (п.п. 139.1.1 НК).

Дарья КРАВЧЕНКО