10.04.2012
— Должно ли предприятие удерживать НДФЛ, если избранные ФОПом виды деятельности
не совпадают с видом деятельности, предусмотренным договором
— Ні!*
Предприятие приобретает у ФОПов бытовые товары. В извлечении из ЕГРПОУ у ФОПов указан вид деятельности «оптовая торговля бытовыми товарами». Инспектор в ГНС в устной консультации указала на то, что у таких ФОПов в извлечении должен быть указан вид деятельности «розничная торговля», в противном же случае предприятие обязано удержать НДФЛ. Правомерен ли вывод инспектора? Должно ли предприятие удерживать НДФЛ в случае, если вид деятельности у ФОПа не совпадает с видом деятельности по договору, на основании п. 177.8 НКУ?
* Нет! (укр.)
Сначала следует разобраться с тем, имеет ли место в данном случае несовпадение видов деятельности.
Как известно, действующий Налоговый кодекс Украины не дает определений понятий «оптовая торговля» и «розничная торговля». Определение этих понятий содержится в ряде специальных нормативно-правовых актов. Нужно сказать, что в данном случае есть из чего выбирать.
Так, в соответствии с национальным стандартом Украины ДСТУ 4303-2004 «Торговля розничная и оптовая. Термины и определения понятий» оптовая торговля — вид экономической деятельности в сфере товарооборота, который охватывает куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для последующей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг. В свою очередь розничная торговля — это вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг. К указанному стандарту обращается и Минэкономики (см. его ответ на письмо Совета предпринимателей при КМУ от 22.01.2009 г. № 25/1) при разъяснении терминов «оптовая торговля» и «розничная торговля»**.
** www.ambu.org.ua/node/261
Определения понятий «оптовая торговля» и «розничная торговля» приведены и в КВЭД ДК 009:2005.
Оптовая торговля по КВЭД является перепродажей (продажей без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, которая осуществляется оптовыми торговцами, оптовыми фирмами по сбыту промышленных товаров, оптовыми базами, оптовиками-заготовителями, собственниками складов, экспортерами, импортерами, кооперативными организациями, которые занимаются заготовкой и сбытом сельскохозяйственной продукции и т. п. Розничную торговлю он понимает как перепродажу (продажу без переработки) новых или бывших в употреблении товаров, предназначенных преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами.
Похожие, однако не идентичные определения содержит КВЭД ДК 009:2010. Так, согласно ему оптовая торговля — это перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, деятельность агентов или посредников по покупке товаров от имени подобных лиц или продаже товаров подобным лицам и компаниям. Розничная торговля определена как перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров для личного потребления или домашнего пользования преимущественно населению в магазинах, торговых центрах, палатках, киосках, компаниями почтового заказа, уличными торговцами, потребительскими кооперативами, компаниями, которые специализируются на организации аукционов и т. п.
Мы уже не будем приводить соответствующие определения из Закона «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», рассматривая их как имеющие специальное — чисто алкогольно-табачное — назначение.
Следует отметить то, что указанные акты оставляют некоторую зону неопределенности. Например, характеризуя розничную торговлю, ДСТУ 4303-2004 акцентирует внимание на конечности потребителя (в смысле — его «последнести»), а КВЭД ДК 009:2005 — на назначении продажи (она должна осуществляться преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами). КВЭД ДК 009:2010 соглашается с важностью назначения, однако увязывает его не с субъектами потребления, а с его особенностями (личное потребление или домашнее пользование преимущественно населением).
Опять-таки в определенной степени раздражает любовь КВЭД к слову «преимущественно». Какое еще потребление (кроме личного и домашнего) и какие еще субъекты (кроме населения) позволяют считать определенную торговлю розничной? Может, в данном случае речь идет об общей оценке торговой деятельности: например, если лицо, которое обычно осуществляет оптовую торговлю, продало единицу товара для личного потребления частному лицу (кстати, интересно, имеются в виду частные лица как антипод публичных лиц или субъектов хозяйствования?), то оно все равно считается лицом, осуществляющим оптовую, а не розничную торговлю? Потому что оно не продает товары преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами? Иными словами, при оценке вида торговой деятельности следует ориентироваться на долю в товарообороте, а не анализировать каждую торговую операцию в отдельности.
Учитывая указанное, считаем, что в любом случае в данной ситуации существуют железные основания для использования презумпции правомерности решений плательщика налога (п/п. 4.1.4 НКУ) и принятия решения в пользу плательщика налогов (п. 56.21 НКУ). То есть при сомнениях (оптовая или розничная торговля) необходимо выбирать вариант, который является более благоприятным для плательщика налогов.
Таким образом, в ситуации, когда ФОП, в извлечении которого указан вид деятельности «оптовая торговля бытовыми товарами», реализует бытовые товары предприятию, следует считать, что он осуществляет именно оптовую торговлю бытовыми товарами.
Теперь представим себе ситуацию, когда несовпадение не вызывает сомнений (например, ФОП избрал свадебные услуги, а по договору занимается услугами по погребению).
Как в данном случае должен решаться вопрос о начислении (удержании) НДФЛ?
Местные органы ГНС на практике занимают фискальную позицию относительно налогообложения дохода ФОПа в случае, если вид деятельности по договору не совпадает с видом деятельности, указанным в извлечении. В данной ситуации налоговики обычно ссылаются на п. 177.8 и 177.6 НКУ. По их мнению, нормы указанных пунктов предусматривают обязанность СПД, выплачивающего доход ФОПу, в таких случаях удержать и уплатить за него 15% НДФЛ. При этом интересно, что в письмах и консультациях, которые содержатся в ЕБНЗ, прямой ответ на подобные вопросы не дается. ГНС осторожно ограничивается тем, что просто переписывает норму п. 177.8 НКУ.
Теперь рассмотрим ситуацию со стороны плательщика налога.
Прежде всего напомним, что подобный случай мы анализировали в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 56–59. Поэтому тем, кто интересуется данной проблематикой, имеет смысл ознакомиться с той публикацией.
Тем не менее позволим себе еще раз обратиться к п. 177.8 НКУ, в соответствии с которым при начислении (выплате) физическому лицу — предпринимателю дохода от операций, осуществляемых в рамках избранных им видов деятельности , субъект хозяйствования, начисляющий (выплачивающий) такой доход, не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом — предпринимателем, получающим такой доход, представлена копия документа, подтверждающего его государственную регистрацию в соответствии с законом в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Данное правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю в соответствии с п/п. 14.1.195 и 14.1.222 Кодекса.
В свою очередь согласно п. 177.6 НКУ, если физическое лицо — предприниматель получает иные доходы, нежели от осуществления предпринимательской деятельности, в рамках избранных им видов такой деятельности, такие доходы облагаются налогом по общим правилам, установленным Кодексом для плательщиков налога — физических лиц.
Следовательно, логика п. 177.8 НКУ заключается в том, что информация об избранных ФОПом видах деятельности должна содержаться в документе, подтверждающем его государственную регистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности.
До 07.05.2011 г. документом, который подтверждал государственную регистрацию физического лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности, было свидетельство о государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Законом от 07.04.2011 г. № 3205-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно отмены свидетельства о государственной регистрации юридического лица и физического лица — предпринимателя» в Закон «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» внесены изменения, которыми свидетельство о государственной регистрации отменено.
С 07.05.2011 г. (даты вступления в силу данных изменений) документом, подтверждающим государственную регистрацию лица в качестве субъекта предпринимательской деятельности, является выписка из Единого государственного реестра.
Однако ни свидетельство, ни выписка не содержат информацию о видах деятельности субъекта хозяйствования.
По этому поводу ГНСУ издала достаточно большое количество писем, в которых она рекомендует субъектам хозяйствования — юридическим лицам в отношениях с физическим лицом — предпринимателем помимо копии свидетельства о государственной регистрации / копии выписки из ЕГР получать от такого лица копию справки налогового органа, в котором оно состоит на налоговом учете, относительно заявленных им видов деятельности (в соответствии с регистрационной карточкой) и избранной системы налогообложения доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (в отношении субъектов, избравших общую систему налогообложения)*, а также свидетельство об уплате единого налога (для субъектов, избравших упрощенную систему налогообложения).
* Следует отметить, что справка относительно видов деятельности должна выдаваться в произвольной форме по письменному заявлению предпринимателя.
В частности, об этом идет речь в письмах ГНА Украины от 31.03.2011 г. № 6320/5/12-0216, от 05.04.2011 г. № 4133/5/17-0716 и др.
Ну а буквальное толкование п. 177.8 НКУ дает возможность сделать следующие выводы:
1) субъект хозяйствования не удерживает НДФЛ, если ФОП представил копию документа, подтверждающего его государственную регистрацию в соответствии с Законом «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (копию свидетельства о государственной регистрации или копию выписки из ЕГР);
2) данная норма и другие нормы НКУ не закрепляют обязанность субъекта хозяйствования получать дополнительные документы (например, извлечение из ЕГР), проверять виды деятельности ФОПа, а также обязанность удерживать НДФЛ в случае, если избранный вид деятельности ФОПа не совпадает с видом деятельности по договору.
ФОПы обязаны самостоятельно уплачивать налоги, а для подобной проверки существуют налоговые органы.**
** Еще один аргумент — о возможности законного осуществления ФОПом любых незапрещенных видов деятельности — приводился в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 57.
Кроме того, ч. 1 ст. 19 Конституции Украины, нормы которой являются нормами прямого действия, закрепляет, что никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством.
Сторону плательщика налога занимают иногда и судебные органы Украины.
В качестве примера можно привести постановление Запорожского окружного административного суда от 26.09.2011 г. по делу № 2а-0870/7120/11. Суд, анализируя п. 177.8 НКУ, делает вывод, что налоговые агенты не имеют законодательных оснований для удержания налога из доходов, которые выплачиваются физическим лицам, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
Позиция относительно отсутствия у предприятия обязанности удерживать НДФЛ в случае, если в документе о государственной регистрации указан другой вид деятельности, изложена в определении Высшего административного суда Украины от 05.10.2010 г. № К-6255/08*** (относительно плательщиков единого налога).
*** См. «Бухгалтер» № 43’2010, с. 14–16.
Итак, действующее законодательство не предусматривает указания видов деятельности в документе о государственной регистрации предпринимателя, а Налоговый кодекс Украины не предусматривает обязанности предприятия при начислении доходов в пользу ФОПов иметь какие-либо иные документы, а также проверять соответствие вида деятельности по договору избранным видам деятельности. Поэтому, по нашему мнению, в указанной ситуации предприятие не обязано удерживать НДФЛ.
Иванна Погребняк ,
старший юрист ЮФ «ILF»,
Алла Погребняк