Земельный сервитут: юридическая природа; договорные и декларационные нюансы; обложение НДС платы за сервитут

Что такое сервитут, мы вам всем расскажем тут

Земельный сервитут: юридическая природа;
договорные и декларационные нюансы; обложение НДС платы за сервитут

Наше предприятие осуществляет строительство на выделенном ему земельном участке. Для того чтобы подвести к строящемуся объекту коммуникации, которые проходят через другой земельный участок, предприятие заключило с органом местного самоуправления договор земельного сервитута.

　

В соответствии с договором плата за земельный сервитут состоит из платы за его установление и платы за его использование. Являясь плательщиком платы за сервитутное землепользование, предприятие не представляло налоговую декларацию по плате за земельный сервитут. Однако при проведении проверки налоговики заявили, что предприятие обязано представлять такую декларацию, поскольку одной из составляющих платы за сервитутное землепользование является плата за использование земельного сервитута, размер которой совпадает с размером арендной платы в части той площади, в отношении которой установлен земельный сервитут. То есть, по их мнению, для целей платы за землю сервитут — это разновидность аренды.

　

Просим разъяснить:

1. Соответствуют ли требования налоговиков действующему законодательству в отношении обязанности представлять декларацию? Являются ли правильным установление в договоре платы за земельный сервитут в виде двух составляющих, а также возмещение других расходов собственника земельного участка?

2. Облагается ли НДС плата за земельный сервитут?

1. Мы считаем, что декларационные требования налоговиков действующему законодательству не соответствуют. Поясним, почему так.

Вначале разберемся с юридической природой сервитута и ответим на вторую часть вопроса.

В ч. 1 ст. 401 Гражданского кодекса Украины* сервитут определяется как право пользования чужим имуществом. Касательно земельного сервитута из ч. 1 ст. 98 Земельного кодекса Украины** следует, что

«Право земельного сервитута — это право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное платное или бесплатное пользование чужим земельным участком (участками)».

* См. гл. 32 «Право использования чужим имуществом» (ст. 401–406) ГК в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 62т–63т.

** См. гл. 16 «Право земельного сервитута» (ст. 98–102) ЗК в «Бухгалтере» № 38’2007 на с. 21т–23т.

То есть сервитут — единственное из прав на землю, не предусматривающее владение участком.***

*** Такие же права на землю, как собственность, постоянное пользование, аренда, эмфитевзис и суперфиций, приводят к владению земельным участком.

Установление земельного сервитута не приводит к лишению собственника земельного участка, в отношении которого установлен земельный сервитут, прав владения, пользования и распоряжения им (ч. 3 ст. 98 ЗК).

Перечень видов прав земельного сервитута, который не является исчерпывающим****, приведен в ст. 99 ЗК. Так, собственники или землепользователи земельных участков могут требовать, например, установления земельных сервитутов на: право прохода и проезда на велосипеде; право проезда на транспортном средстве по имеющемуся пути; право прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи, трубопроводов, других линейных коммуникаций; право прокладывать на свой земельный участок водопровод из чужого естественного водоема или через чужой земельный участок.

**** На этот момент обращает внимание Госземинспекция в письме от 02.11.2004 г. № 6101071/727 и предлагает возможные виды сервитутов, состоящие в какомлибо ограничении обремененного земельного участка в праве пользования им.

Таким образом, заключив договор на земельный сервитут*, предприятие получает земельный участок в сервитутное землепользование. Авторы Научно-практического комментария к Гражданскому законодательству Украины считают, что отношения по передаче вещей в пользование на основании договора найма (аренды) не могут быть квалифицированы как сервитут. Они подчеркивают, что касательно земельного сервитута из ч. 1 ст. 404 ГК и ст. 98 ЗК четко следует, что он состоит как раз в ограниченном пользовании имуществом.**

* В соответствии с ч. 2 ст. 100 ЗК право земельного сервитута возникает после его госрегистрации в порядке, установленном для госрегистрации прав на недвижимое имущество.

** См. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2х т. Т. 1 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2ге вид.— Х.: Фактор, 2010,— С. 505.

Госземинспекция в своем письме от 19.11.2008 г. № 6-8-3829/1628 также обратила внимание на то, что по договору земельного сервитута не приобретается право собственности или право пользования земельным участком, а приобретается право на пользование чужим земельным участком.

Итак, мы выяснили, что земельный сервитут — это не аренда земельного участка и что одним из правовых последствий установления земельного сервитута является обременение обслуживающего земельного участка, то есть определенное ограничение прав его собственника или пользователя.

Следует отметить, что действующим законодательством форма договора земельного сервитута не установлена. Госземинспекция в упомянутом письме от 02.11.2004 г. № 6-10-1071/727 подчеркнула, что существенные условия договора земельного сервитута законодательством не определены. Однако, отмечается в письме, с учетом практики применения норм земельного и гражданского права в договоре земельного сервитута целесообразно предусмотреть следующие существенные условия: способ обременения земельного участка; опись месторасположения с указанием границ распространения права земельного сервитута на плане (схеме); объем права земельного сервитута; срок действия договора земельного сервитута; плата за земельный сервитут.*** Поскольку сервитутное пользование может быть платным или бесплатным, в договоре необходимо установить плату за земельный сервитут или указать о безвозмездности пользования чужим земельным участком.****

*** Кстати, в этом письме Госземинспекция сообщила, что Госкомземресурсами разработан проект закона «О земельных сервитутах», который предусматривает введение механизмов установления и действия сервитутных прав. И где?

**** К случаям бесплатного сервитутного пользования относятся, как правило, право прохода и проезда на велосипеде, право проезда на транспортном средстве по имеющемуся пути.

Мы считаем, что установление платы за земельный сервитут в виде двух составляющих соответствует действующему законодательству. Возможность получения платы за установление сервитута предусмотрена ч. 3 ст. 101 ЗК:

«Собственник, землепользователь земельного участка, в отношении которого установлен земельный сервитут, имеет право требовать от лиц, в интересах которых установлен земельный сервитут, плату за его установление, если иное не предусмотрено законом».

В п/п. 2.37 постановления Пленума ВХСУ от 17.05.2011 г. № 6***** указывается, что при определении условий сервитута необходимо учитывать расходы собственника (владельца) земельного участка относительно уплаты арендной платы, земельного налога, содержания придомовой территории и т. п. в части той площади, на которой установлен земельный сервитут. То есть кроме платы за пользование земельным сервитутом, собственник или землепользователь может требовать возмещения расходов, связанных с предоставлением участка в ограниченное пользование.

***** См. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 27т.

Более того, согласно ч. 4 ст. 101 ЗК

«Собственник земельного участка, в отношении которого установлен земельный сервитут, имеет право на возмещение убытков, причиненных установлением земельного сервитута».

В п. 22² Постановления Пленума ВСУ от 16.04.2004 г. № 7 (см. «Бухгалтер» № 39’2011, с. 12т) отмечается, что, решая вопрос о возмещении таких убытков, суд должен исходить из того, что данное возмещение осуществляется на общих основаниях (ч. 7 ст. 403 ГК); в отношении земельных сервитутов такие основания регламентируются Порядком определения и возмещения убытков собственникам земли и землепользователям, утвержденным Постановлением КМУ от 19.04.93 г. № 284, с изменениями.

Далее выясним, кто должен представлять декларацию по плате за землю. Согласно п. 286.2 НКУ представлять ее должны юрлица — плательщики платы за землю.

Напомним, что ст. 269 НКУ установлено, что плательщиками платы за землю являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи. Кто такие землепользователи?

Ими, как следует из п/п. 14.1.73 НКУ, являются юридические и физическое лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды. В этой связи напомним, что глава 15 ЗК «Право пользования землей» выделяет два вида землепользования:

— право постоянного пользования земельным участком (ст. 92 ЗК);

— право аренды земельного участка (ст. 93 ЗК).

Как видим, сервитут среди этих видов пользования землей не упоминается, тем более что право земельного сервитута регулируется иной — главой 16 ЗК.

Его основное отличие от аренды состоит в том, что сервитут — это вещное право, а аренда — право обязательственное, недаром они регулируются разными разделами ГК: соответственно вещным (раздел II книги третьей) и обязательственным (раздел III книги пятой).

Другое же отличие сервитута от аренды — это ограниченность права пользования «сервитутным» участком. Эта ограниченность имеет два критерия: временной и пространственный. Временной означает, что лицо, в пользу которого установлен сервитут, как правило, не будет пользоваться участком постоянно, а лишь время от времени. Пространственное ограничение состоит в том, что сервитут осуществляется способом, наименее обременительным для собственника земельного участка, в отношении которого он установлен (ч. 4 ст. 98 ЗК).

Кроме того, под платой за землю в п/п. 14.1.147 НКУ понимается общегосударственный налог, который взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Плата за сервитут не имеет к плате за землю никакого отношения! Кстати, это прекрасно понимают главные налоговики. В разъяснениях, представленных в ЕБНЗ (см. «Бухгалтер» № 40’2011, с. 5т), имеется информация следующего содержания:

«Должен ли СХ, заключивший с органом местного самоуправления (исполнительной власти) договор сервитута (право пользования чужим земельным участком), уплачивать в бюджет плату за землю?

За земельный участок, в отношении которого установлен земельный сервитут, начислять и уплачивать в бюджет плату за землю (земельный налог и арендную плату) должен собственник такого земельного участка (постоянный землепользователь) или его арендатор (в зависимости от того, данный земельный участок находится в собственности (постоянном пользовании) или передан в аренду по договору аренды земли). Субъект хозяйствования, получивший право пользования земельным участком (земельный сервитут), не имеет оснований уплачивать земельный налог или арендную плату за земельный участок, в отношении которого установлен земельный сервитут».

Выше мы уже подчеркивали, что земельную декларацию обязаны представлять именно плательщики платы за землю. Поскольку «сервитутщики», как выяснилось, не являются плательщиками платы за землю, то и представлять такие декларации им не нужно.* Тем же субъектам хозяйствования, которые последуют настойчивым советам местных налоговиков, придется решать кроссворд по заполнению налоговой декларации по плате за землю, ведь она не предназначена для целей отражения в ней платы за сервитут госкомземель.

* Конечно, это не нравится налоговикам. В консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 10/2006, они рекомендовали местным советам более взвешенно подходить к вопросам распоряжения землями и переоформлять договоры земельного сервитута на договоры аренды. Почему? Потому что арендная плата за госкомземли не может быть меньше размера земельного налога, в отличие от сервитута, для которого не существует ограничений при исчислении платы за его использование. В результате предоставление земельных участков не в аренду, а установление в отношении их земельного сервитута, отмечается в консультации, приводит к необоснованным потерям бюджетных средств. К тому же арендаторы должны представлять в налоговые органы декларации по плате за землю. Тоже контроль.

 

2. Мы считаем, что плата за земельный сервитут облагается НДС. Напомним, что в соответствии с п/п. «а» и «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых — таможенная территория Украины. Возникает вопрос: право на земельный сервитут — это услуга или товар?

В «Бухгалтере» № 24’2009 на с. 38–39 исследовался вопрос о том, чем является сервитут. По мнению автора, право пользования чужим земельным участком с гражданско-правовой точки зрения не является ни товарами, ни работами, ни услугами. Говорить о том, что сервитут является иным, нежели товары, объектом собственности, тоже некорректно. А можно ли сказать, что сервитут является правом пользования товарами и на этом основании расценить его как услугу в налоговом учете? По мнению автора, если не буквоедствовать, то можно признать, что оплата сервитута является оплатой услуг.

Мы считаем, что и при действии Налогового кодекса для целей налогового учета сервитут также считается услугой.

Подпунктом 14.1.185 НКУ установлено, что поставка услуг — это

«будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності».

Поставкой товаров право на земельный сервитут точно не является, поскольку поставка товаров — это любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен и дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (п/п. 14.1.191 НКУ), хотя земельные участки относятся к товарам (п/п. 14.1.244 НКУ).

Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что для целей обложения НДС право земельного сервитута является услугой. А поскольку земельного сервитута нет среди операций, не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 НКУ), и среди операций, освобожденных от налогообложения (ст. 197 НКУ), плата за земельный сервитут должна облагаться НДС по ставке 20%.

Алла Погребняк