29.05.2012
Перешел — кто шел,
а не кого перевели
О неприменении финсанкций к плательщикам налога на прибыль
и к бывшим упрощенцам, перешедшим на общую систему,
по итогам деятельности во II–IV кварталах 2011 года
Письмо Высшего
административного суда Украины
от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12
Председателям апелляционных административных судов
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, которые перешли на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по итогам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.
Данная норма «Переходных положений» Налогового кодекса Украины предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий плательщиков налогов:
плательщиков налога на прибыль предприятий;
плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, которые раньше находились на упрощенной системе налогообложения.
При решении вопроса относительно круга нарушений налогового законодательства, на которые распространяется предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовой ответственности, судам необходимо исходить из следующего.
Установленное «Переходными положениями» Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины) связано с нахождением таких лиц в статусе плательщика данного налога.
Правовые последствия нахождения лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания данного налога. Соответственно финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами в качестве плательщиков налога на прибыль, то есть нарушения правил взимания исключительно этого налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных с взиманием налога на прибыль, применяется к плательщикам налогов на общих основаниях.
Приведенное также согласуется с законодательной целью введения освобождения от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль по итогам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года. Соответствующее освобождение призвано обеспечить условия для адаптации плательщиков налога на прибыль к новым правилам его взимания, которые значительно отличаются от действовавших до вступления в силу 1 апреля 2011 года раздела III Налогового кодекса Украины.
Относительно освобождения от финансовых санкций плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения, судам необходимо учитывать следующее.
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения. Как следует из анализа рассматриваемой нормы «Переходных положений» Налогового кодекса Украины, указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль, а следовательно, не тождественно ему и имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Ограничительное толкование нормы пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лишает данную норму отдельного правового содержания в отношении плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения.
Действительно, все плательщики налога на прибыль независимо от того, находились ли они ранее в статусе субъектов упрощенной системы налогообложения, освобождены от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в отношении правил уплаты налога на прибыль по результатам деятельности второго — четвертого кварталов 2011 года. Если лицо, которое ранее находилось на упрощенной системе налогообложения, приобретает статус плательщика налога на прибыль, то предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на него, как и на остальных плательщиков налога на прибыль, безотносительно к тому, что ранее такое лицо было плательщиком единого налога.
Таким образом, отдельное указание законодателя относительно лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения, указывает на особое содержание освобождения таких лиц от финансовых санкций по результатам деятельности за второй — четвертый кварталы 2011 года.
При отсутствии соответствующих ограничений в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины установленное данной нормой освобождение должно распространяться на любые нарушения налогового законодательства, совершенные лицами, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения, а не только на нарушение данными лицами правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по итогам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года независимо от видов налогов, нормы относительно взимания которых нарушены.
В то же время судам следует принимать во внимание то, что освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу данного Кодекса. Поэтому рассматриваемое освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех плательщиков налогов, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Налогового кодекса Украины, то есть начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не охватывается кругом лиц, в отношении которых введено освобождение от финансовых санкций. Если такое лицо является одновременно плательщиком налога на прибыль, оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты данного налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль в соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины.
Одновременно судам следует принимать во внимание то, что установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По смыслу рассматриваемой законодательной нормы такой переход должен быть следствием целеустремленного волеизъявления плательщика налогов, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога (как это было предусмотрено статьей 4 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства»), а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
От перехода на общую систему налогообложения необходимо отличать утрату плательщиком единого налога права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такая утрата имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий нахождения на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога названным Указом Президента Украины.
При наличии обстоятельств, указывающих на утрату права нахождения лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях.* В частности, не освобождается от финансовых санкций на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лицо, которое не исполнило налоговую обязанность, возникшую вследствие необходимости облагать налогом по правилам общей системы налогообложения суммы превышения выручки сверх установленных для плательщиков единого налога пределов.**
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
От редакции
В принципе , письмо — правильное . Логично установить разные правила для плательщиков налога на прибыль и для лиц, перешедших на общую систему налогообложения. Первых логично освободить от ответственности за нарушения, связанные с уплатой налога на прибыль, а вторых — за все налоговые нарушения.
С чем мы не согласны — так это с разграничением добровольно покинувших упрощенную систему и утративших право на ней находиться.
Дело в том, что согласно ст. 5 Указа Президента от 03.07.98 г. № 727 в случае нарушения требований ст. 1 Указа плательщик ЕН должен перейти на общую систему налогообложения. То есть понятие «лица, перешедшие на общую систему налогообложения» охватывает не только добровольно перешедших плательщиков, но и нарушителей требований Указа.
На наш взгляд, они должны подчиняться единым правилам из п. 6 подраздела 10 раздела ХХ НКУ. В конце концов, им одинаково сложно адаптироваться к новым правилам.
(Кроме того, имеют место и иные вольные толкования Вадсудом налоговых нормативов — см. нашу сноску «**» на с. 15.)
По поводу освобождения от штрафов на основании данного подпункта — см. также «Бухгалтер» № 30’2011, с. 45, и письмо ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417 в «Бухгалтере» № 17’2012 на с. 14–15. Кстати, в упомянутом письме налоговики прямо написали о неприменении санкций также и по налогу на репатриацию и авансу при выплате дивидендов (см. последний абзац письма).
* Но такой (вынужденно переходящий на общую систему) субъект должен был бы освобождаться от санкций за «прибыльные» нарушения — уже как плательщик этого налога.— Ред.
** Интересно, а откуда следует столь фискальный вывод — насчет обложения превышения по правилам общей системы? А что, единым налогом (если речь идет о переходящих ЮРЕНах) сумма превышения облагаться не должна? Или обложить ее нужно всем на свете?..— Ред.