Пышные похороны п/п. 139.1.12 НКУ: включение с 01.01.2012 г. в затраты ТМЦ, полученных от ЧПЕНов до упомянутой даты; амортизация с 01.01.2012 г. необоротных активов, а также улучшений необоротных активов, приобретенных у / созданных при участии ЧПЕНов до упомянутой даты

Пышные похороны

п/п. 139.1.12 НКУ:

включение с 01.01.2012 г. в затраты ТМЦ,
полученных от ЧПЕНов до упомянутой даты;
амортизация с 01.01.2012 г. необоротных активов,
а также улучшений необоротных активов,
приобретенных у / созданных при участии ЧПЕНов
до упомянутой даты

Напомним, что с 01.01.2012 г. благополучно канул в Лету п/п. 139.1.12 НКУ* с его ограничением по «впользуЧПЕНским» расходам плательщиков налога на прибыль на приобретение товаров, работ или услуг.

* Приведем его (канувшего) содержание, так как оно нам еще понадобится:

«139.1 Не включаются в состав затрат:

<...>

139.1.12. расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)».

В связи с этим отметим вот еще что.

В свое время нюансов применения данной нормы мы касались, в частности, в «Бухгалтере» № 7’2011 (с. 41–42), № 15’2011 (с. 34–37), № 33’2011 (с. 40–44) и № 42’2011 (с. 36–39). Практически во всех упомянутых материалах мы акцентировали внимание на том, что налоговики распространяли упомянутое ограничение не только на приобретаемые плательщиками налога на прибыль у ЧПЕНов товары, работы и услуги, включаемые в затраты, но также и на активы, подлежащие в налоговом учете амортизации (ОС, НМА и другие необоротные активы), что не очень-то, на наш взгляд, законно.

В № 15’2011 и № 33’2011 мы писали о том, что в ГНИ натягивали данное ограничение и на не списанные из-за п. 5.9 Закона О Прибыли и числившиеся у плательщика по состоянию на 01.04.2011 г.** «старые» остатки ТМЦ, приобретенных в свое время у ЧПЕНов.

** Дату вступления в силу налогоприбыльного раздела ІІІ НКУ.

Что же касается имевшихся у плательщика в наличии по состоянию на 01.04.2011 г. остатков недоамортизированных необактивов (ОС и НМА), приобретенных у / созданных при участии (полностью или частично) ЧПЕНов, то здесь налоговики высказывались по-разному. В своей наиболее поздней консультации по этой проблеме в ЕБНЗ они изложили достаточно странный подход: мол, по тем необоротным объектам, за которые плательщик до 01.04.2011 г. с ЧПЕНами успел рассчитаться, амортизацию в налоговом учете начислять можно, а по не оплаченным до этой даты объектам — нельзя***...

*** Подробнее об этом — см. в упомянутом «Бухгалтере» № 33’2011 на с. 41–42.

А теперь — перейдем вплотную к тому, как отмена с 01.01.2012 г. п/п. 139.1.12 НКУ повлияла или еще может повлиять на налоговый учет в периодах начиная с упомянутой даты.

1. Товары, работы, услуги,
приобретенные у ЧПЕНов до 01.01.2012 г.

В отношении таких отЧПЕНских товаров/работ/услуг**** у нас никакого сомнения не вызывал тот факт, что начиная с 01.01.2012 г. плательщики смогут спокойно списывать такие остатки в затраты по дате, установленной в п. 138.4 р. ІІІ НКУ (то есть в том отчетном периоде, когда плательщик отразит доходы от реализации соответствующей продукции, товаров, работ или услуг)*****. К тому же именно такой подход вполне вписывается в фискальную логику консультаций главных налоговиков о незатратности в 2011 году остатков «отЧПЕНских» ТМЦ, числившихся по состоянию на 01.04.2011 г. (о чем мы уже упоминали выше).

**** Мы назвали не только товары, но и работы/услуги по той причине, что суммы «отЧПЕНских» работ/услуг, не о затраченных в налоговом (и бухгалтерском) учете, вполне могли числиться на 01.01.2012 г. у плательщиков налога на прибыль в составе незавершенного производства и в стоимости готовой продукции.

***** И особенно в ситуации, когда поставщик товаров, работ, услуг на дату списания таких остатков в затраты уже перешел на общую систему налогообложения.

К счастью, ГНСУ нас здесь не разочаровала и на своем сайте в ЕБНЗ обнародовала консультацию — ответ на вопрос о наличии у плательщика налога на прибыль права с 01.01.2012 г. учитывать в составе расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), расходы, понесенные в течение II–IV кварталов 2011 года на приобретение товаров (сырья), работ, услуг у ФОПов, которые работали на ЕН.

Приводим этот ответ:

«В соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 ст. 137 НКУ).

То есть расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), связываются с доходами от реализации таких товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в момент перехода покупателю права собственности на такой товар (составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг).

Согласно Закону Украины от 4 ноября 2011 года № 4014-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 НКУ, в соответствии с которым не включались в состав затрат расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог, с 01.01.2012 исключен.

Учитывая указанное, с 01.01.2012 плательщики налога в составе расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), имеют право учитывать расходы, понесенные в течение второго — четвертого кварталов 201 1 года на приобретение товаров (сырья), работ, услуг у физических лиц — предпринимателей, уплачивавших единый налог».

И хотя в данной консультации упоминаются только «расходы, понесенные в течение второго — четвертого кварталов 2011 года», подобные расходы, понесенные/начисленные до 01.04.2011 г., но не успевшие списаться в затраты до 01.01.2012 г., и подавно имеют право на такое списание начиная с 2012 года — при реализации соответствующей продукции, товаров, работ или услуг, имеющих упомянутую древнюю ЧПЕНскую расходную составляющую.

2. Необоротные активы, приобретенные у ЧПЕНов
и числившиеся у плательщика на балансе
по состоянию на 01.01.2012 г.

Еще раз подчеркнем (см. «Бухгалтер» № 7’2011, с. 42, № 15’2011, с. 35–36, № 33’2011, с. 41–42, № 42’2011, с. 36–37), что мы не разделяли подход главных налоговиков относительно распространения ограничения из «отставного» п/п. 139.1.12 НКУ также и на амортизацию необоротных активов, в которых полностью или частично поучаствовали ЧПЕНы. Однако от тех, кто придерживался такой фискальной позиции, после отмены данной нормы вполне можно было ожидать такого же фискального подхода в отношении упомянутых отЧПЕНских необактивов, числившихся у плательщиков на дату отмены этой нормы (01.01.2012 г.) на балансе. А именно — что такие необактивы (поскольку расходы по ним произведены в периоде действия ограничения-139.1.12) в налоговом учете вообще никогда не должны амортизировать, то есть в том числе и с 2012 года — после отмены этого ограничения.

Но все-таки, похоже, здравый смысл возобладал, и налоговики дальше по этой скользкой фискальной дорожке не пошли. В пользу этого свидетельствует недавно появившаяся в ЕБНЗ их консультация, фрагмент из которой мы здесь приведем:

«Имеют ли право плательщики налога на прибыль с 01.01.2012 амортизировать ОС и нематериальные активы, приобретенные в течение второго — четвертого кварталов 2011 года у ФОП, которые уплачивали ЕН?

<...>

Таким образом, поскольку с 01.01.2012 отсутствует ограничение относительно учета при определении налогооблагаемой прибыли расходов, понесенных в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог, и с учетом того что нормы НКУ не содержат положений относительно определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 НКУ в иной срок, нежели с 1 апреля 2011 года, плательщикам, которые в течение второго — четвертого кварталов 2011 года осуществили расходы на приобретение основных средств (нематериальных активов) у физических лиц — предпринимателей, уплачивавших единый налог, для определения перечня основных средств и нематериальных активов с целью начисления амортизации в налоговом учете необходимо по данным налогового учета определить стоимость каждого объекта основных средств, других необоротных и нематериальных активов с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации на 01.01.2012 г.».

Из приведенного фрагмента консультации фактически вытекает следующее.

Заинтересованные плательщики должны были для целей налогового учета проинвентаризировать все имевшиеся у них на балансе по состоянию на 01.01.2012 г. объекты необоротных активов, которые содержат «ЧПЕНскую» составляющую. Это означает — провести анализ тех объектов (из числа упомянутых), по которым бухамортизация до 2012 года начислялась, но в налоговом учете плательщиками в затраты (из-за такой трактовки налоговиками п/п. 139.1.12) не включалась.

Так вот, из контекста приведенного фрагмента следует вывод, что суммы амортизации, начисляемые по таким объектам в налоговых периодах начиная с 01.01.2012 г., в налоговом учете уже можно будет включать в затраты.

Суммы же начисленной по таким объектам во II–IV кварталах 2011 года амортизации для целей налогового учета, похоже, по мнению налоговиков, должны быть похоронены навсегда.

 

Впрочем, недосказанность, допущенная авторами консультации, может подвигнуть и к более радикальным выводам. Например, о том, что суммы накопленной по состоянию на 01.01.2012 г. по таким объектам амортизации (о которых идет речь в самом конце консультации) можно будет тоже списать в затраты (либо сразу — в январе 2012 года, либо — по мере реализации продукции, работ, услуг, в себестоимость которых вошла амортизация таких объектов,— кому на что больше хватит уверенности). Мы отдаем себе отчет в смелости такого вывода, поэтому не подталкиваем к подобным действиям осторожных плательщиков.

 

Однако попытаться спасти часть амортизации упомянутых объектов, приходящейся на II–IV кварталы прошлого года,— все же можно. Например, попробовать сделать вид, что амортизация на отЧПЕНские объекты в 2011 году не начислялась (к примеру, на бумаге перенести их ввод в эксплуатацию на 2012 год или оформить задним числом их временный вывод в прошлом году из эксплуатации — с последующим вводом и началом амортизации уже в этом году).

3. Суммы стоимости улучшений необоротных активов, проведенных при участии ЧПЕНов или связанных с «проЧПЕНскими» объектами, каковые улучшения были осуществлены во II–IV кварталах 2011 года

Ситуации с переходящими (через 01.01.2012 г.) суммами улучшений необоротных активов, которые (сами улучшения и/или улучшенные необактивы) были связаны с ЧПЕНами, в свете отмены нормы п/п. 139.1.12 могли складываться достаточно любопытно — из-за некоторых нормативных неясностей и многообразия возможных переходных вариантов.

Напомним: по мнению главных налоговиков, изложенному ими и в ЕБНЗ, и в «Вестнике налоговой службы Украины», плательщики налога на прибыль не имели права во II-IV кварталах прошлого года учитывать в налоговом учете расходы на улучшения основных средств (и других необоротных активов), которые проводились для них ЧПЕНами.

Приводим сокращенный вариант соответствующей консультации из ЕБНЗ (сроком действия — до 01.01.2012 г.):

«Учитываются ли при определении налогооблагаемой прибыли расходы на ремонт ОС, осуществленные в пользу ФОП на ЕН?

Краткий ответ: При определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы на улучшение основных средств, осуществленные в пользу физического лица — предпринимателя на едином налоге».

Однако улучшения в таком периоде могли производиться и не ЧПЕНами, но при этом улучшаемые объекты были «проЧПЕНскими», то есть из-за п/п. 139.1.12 НКУ не могли (по мнению налоговиков) во II–IV кварталах амортизироваться плательщиком в налоговом учете. Все это и породило ряд «переходных» вариантов.

Условно разделим такие варианты на четыре основных.

1. Во II–IV кварталах 2011 года улучшения объектов необактивов плательщика, приобретенных им у ЧПЕНов (созданных ЧПЕНами) и не амортизируемых в налоговом учете*, проводились также ЧПЕНами.

2. Та же ситуация, но улучшения проводились не ЧПЕНами, то есть суммы самих улучшений (в отличие от объектов*) не подпадали под ограничения из п/п. 139.1.12 НКУ, а учитывались на общих основаниях.

* Речь в основном идет об объектах, приобретенных у ЧПЕНов во II–IV кварталах 2011 года, либо о старых объектах, за которые плательщик до 01.04.2011 г. с ЧПЕНами (полностью или частично) не рассчитался (подробнее о мнении налоговиков на этот счет — см. в начале статьи).

3. Во II–IV кварталах 2011 года, прибегнув к услугам ЧПЕНов, плательщик улучшал объекты необактивов, амортизируемые в налоговом учете на общих основаниях (то есть не подпадающие под ограничение из п/п. 139.1.12).

4. Во II–IV кварталах, прибегнув к услугам ЧПЕНов, плательщик улучшал объекты необактивов, используемые им по договорам оперативной аренды.

По нашему мнению, для разруливания таких переходных ситуаций с улучшениями плательщики могли опираться на данные бухучета**.

** С поправкой — при необходимости — на нормы п. 145.1 НКУ (устанавливающего минимальные сроки полезного использования ОС) и некоторые другие нормы ст. 145 НКУ, вызывающие расхождения с бухучетом.

В первом случае расходы на улучшение (из-за 139.1.12) в прошлом году в налоговом учете плательщика не отражались.

Если речь идет об улучшениях, не приводящих к будущим экономическим выгодам (например, о текущем ремонте объекта), то такие суммы в бухучете в прошлом году были списаны в затраты и о них можно для целей учета налогового забыть (поскольку в п. 146.11 речь также идет только об улучшениях, приводящих к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации объекта, то и здесь, на наш взгляд, следует ориентироваться на отражение таких операции в бухучете). В то же время если отталкиваться от фискальной позиции налоговиков, изложенной в ЕБНЗ*, согласно которой такие расходы в налоговом учете не списываются сразу в затраты, а также подпадают под нормы п. 146.11 и 146.12 НКУ и в части, не вписавшейся в «10%», должны амортизироваться, то можно определенную часть таких расходов для целей налогового учета сберечь и начать с 1 января 2012 года в налоговом учете амортизировать. Чем креативный плательщик и мог (еще может?) воспользоваться.

* О ней мы писали в «Бухгалтере» № 13’2011на с. 41.

Мы считаем данный подход некорректным, подробнее — см. там же.

Если говорить о суммах улучшений, которые в бухучете в прошлом году вошли в стоимость объекта и стали амортизироваться, то их несамортизированная по состоянию на 01.01.2012 г. часть может в составе остаточной стоимости объекта начать амортизироваться в налоговом учете. (При этом не нужно для целей амортизации в налоговом учете хоронить сумму улучшений в пределах упомянутых «10%», поскольку норма п. 146.12 НКУ, требующая сначала включить сумму в пределах «10%» в затраты**, к таким «ЧПЕНским» улучшениям в прошлом году применяться не могла.)

** А оставшаяся часть суммы улучшений уже согласно п. 146.11 НКУ должна амортизироваться.

Во втором случае, несмотря на то что сами улучшенные в прошлом году отЧПЕНские объекты в налоговом учете не амортизировались, сумма их улучшений на законных основаниях в пределах «10%» (согласно п. 146.12 НКУ) могла быть списана плательщиком в затраты, а остальная ее часть могла амортизироваться.

С 01.01.2012 г. плательщик к недоамортизированной в налоговом учете сумме таких улучшений может прибавить остаточную стоимость улучшенного объекта необоротных активов*** и начать амортизировать в налоговом учете все вместе.

*** Взятую из бухучета, но за вычетом суммы таких улучшений, которая на эту дату сидит в бухучетной стоимости объекта. (Кроме того, если срок полезного использования в бухучете установлен меньше минимального налогового, то остаточную стоимость объекта на 01.01.2012 г. следует рассчитать с учетом нормы п. 145.1 НКУ и в дальнейшем в налоговом учете использовать именно эту сумму.)

В третьем случае суммы улучшений в прошлом году в затраты попасть не могли и в налоговом учете не амортизировались, в отличие от остальной стоимости улучшенного объекта. Действия плательщика в отношении таких улучшений аналогичны изложенным для первого случая. То есть если в бухучете их не списали в затраты, а начали амортизировать, то с 2012 года в налоговом учете можно начать амортизировать остаточную стоимость таких улучшений, имевшуюся по состоянию на 01.01.2012 г (вместе с остальной стоимостью объекта).

В четвертом случае, по нашему мнению, подход будет идентичным описанным для первого и третьего случаев. То есть здесь согласно п. 146.19 НКУ можно было с 01.01.2012 г. начинать в налоговом учете амортизировать остаток недоамортизированной суммы таких улучшений, числящейся на упомянутую дату в бухучете как отдельный объект****. Естественно, только если договор оперативной аренды обязывал или разрешал плательщику (арендатору) производить улучшения такого объекта необактивов (см. упомянутый п. 146.19).

**** Но — см. сноску «**» на с. 40.

Подводя итог, отметим, что, в принципе, в большинстве случаев, если у плательщика нет разрывов между бухгалтерскими и налоговыми сроками эксплуатации (или других нестыковок), он мог для целей начала налоговой амортизации таких объектов и/или улучшений оттолкнуться от их бухгалтерской остаточной стоимости по состоянию на 01.01.2012 г.

Алексей Павленко,
Андрей Павлов