09.04.2007
Распределяем входной НДС по п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3: когда какой подпункт применять?
Как известно, одним из условий включения сумм «входного» НДС в налоговый кредит является использование приобретенных товаров, услуг или основных фондов в налогооблагаемой деятельности. Вместе с тем налогоплательщик подчас может осуществлять и необлагаемые операции. В таких случаях формирование налогового кредита осуществляется с учетом положений подпунктов 7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС. Об особенностях распределения «входного» НДС в соответствии с этими подпунктами мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Особенности распределения «входного» НДС (на включаемый и невключаемый в налоговый кредит) обусловлены тем, что налогоплательщик, как известно, должен вести
отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), подлежащих обложению НДС, не являющихся объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения (п.п. 7.2.8 Закона об НДС). Именно ввиду таких требований законодательства при осуществлении необлагаемой деятельности налогоплательщику не следует забывать об особенностях учета «входного» НДС, установленных п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Напомним нормы этих подпунктов.Из Закона об НДС
П.п. 7.4.2 (первый абзац) | П.п. 7.4.3 |
Если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначенные для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 этого Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика | В случае если изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода |
А теперь выясним, в каком случае работает каждый
подпункт.Когда и как работает каждый подпункт?
Подпункт 7.4.2
Проанализировав нормы
п.п. 7.4.2 Закона об НДС, несложно увидеть, что он применяется в том случае, когда изначально известно, что приобретаемые (изготавливаемые) товары, услуги или основные фонды (далее — ОФ) будут полностью использоваться в льготируемых (статья 5, а также статья 11*) или не облагаемых НДС (статья 3) операциях. Так, если заранее предполагается, что ценности или услуги приобретаются (изготавливаются) для использования именно в таких целях, то сумма НДС, уплаченная при их приобретении (изготовлении), в налоговый кредит не включается. Напомним, что согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль сумму такого НДС налогоплательщик в налоговом учете относит на валовые расходы или на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ (правда, подчас случается, что в необлагаемой деятельности начинают использоваться товары, изначально приобретаемые для налогооблагаемых операций; об этой ситуации мы поговорим чуть позже).Иначе говоря, прослеживается следующая взаимосвязь: если приобретаемые товары, услуги или ОФ планируется использовать исключительно в тех операциях, по которым НДС начисляться не будет, то и налоговый кредит по «входному» НДС при поступлении таких товаров, услуг, ОФ не отражается.
К примеру, если налогоплательщик заведомо знает, что приобретаемая им партия бумаги (стоимостью 3600 грн., в том числе НДС — 600 грн.) целиком пойдет на производство ученических тетрадей (льгота по
п.п. 5.1.2 Закона об НДС), то сумму НДС включать в налоговый кредит ему не следует, а вся стоимость партии, с учетом суммы НДС (3600 грн.), будет формировать первоначальную стоимость бумаги и относиться в налоговом учете на валовые расходы. Или же, предположим, налогоплательщик приобретает печатный станок (стоимостью 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.), предназначенный для производства исключительно таких тетрадей (выпуска льготируемой продукции). В таком случае сумма НДС также в налоговый кредит не попадает, а вся стоимость станка с НДС (7200 грн.) относится в налоговом учете на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 3 с последующим начислением налоговой амортизации.Заметим, что разграничение «входного» НДС (на включаемый в налоговый кредит по налогооблагаемой и невключаемый — по необлагаемой деятельности) в данном случае осуществляется (с учетом правила «первого события») непосредственно при приобретении товаров (услуг) и при наличии налоговой накладной (чека, ГТД и т. п.) от поставщика. Другое дело —
п.п. 7.4.3 Закона об НДС...Подпункт 7.4.3
Оставшийся неизменным еще со времен появления
Закона об НДС, п.п. 7.4.3 касается того случая, когда одни и те же приобретенные товары (услуги, ОФ) будут одновременно использоваться налогоплательщиком сразу и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (т. е. будут иметь двойное назначение). К примеру, типография приобрела станок, на котором будет одновременно выпускаться как льготируемая, так и облагаемая НДС продукция. В таком случае, с одной стороны, не вызывает сомнения, что всю сумму «входного» НДС налогоплательщик отнести в налоговый кредит не может. С другой стороны, какая-то часть такого «входного» НДС все же должна быть включена в состав налогового кредита (ведь в облагаемых операциях товар все же будет использоваться). О том, как определить такую (включаемую в налоговый кредит) часть НДС, как раз и говорит п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Правда, нужно заметить, что какого-то конкретного механизма распределения Закон об НДС не устанавливает. Вместе с тем свои способы в прошлом предлагала ГНАУ в письмах от 18.05.99 г. № 7141/7/16-1220-26 и от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2000, № 2. Напомним, что тогда налоговики предлагали рассчитывать коэффициент распределения одним из двух способов:1) как отношение стоимости товаров (услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров (услуг), включенных в валовые расходы этого же отчетного периода;
2) как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций отчетного периода.
Из этих вариантов нам ближе второй. Кстати, именно к такому способу определения доли налогооблагаемых операций налоговики также склоняются и сегодня (консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 36, с. 43). Его мы и будем подразумевать далее. Итак, рассмотрим, как в таком случае будет рассчитываться доля налогооблагаемых операций.
Как рассчитать долю налогооблагаемых операций?
Не уточняя конкретного механизма определения доли налогооблагаемых операций, в
п.п. 7.4.3 Закона об НДС просто говорится о налогооблагаемых операциях отчетного периода. Вместе с тем налоговики в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 36, на с. 43 при расчете этого показателя предлагали учитывать не все налогооблагаемые операции, а только операции по поставке (а стало быть, импортные операции, услуги нерезидента и т. п. в расчете доли не участвуют). В таком случае доля налогооблагаемых операций определяется как соотношение объема операций, облагаемых НДС по ставке 20 % и 0 %, к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг) отчетного периода (т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения). На языке строк НДС-декларации такое соотношение можно представить так:Обращаем внимание, что при распределении «входного» НДС по
п.п. 7.4.3 Закона об НДС за объем налогооблагаемых операций не может быть взят показатель строки 5.1 декларации по НДС (назначение которого — отслеживать 300-тысячный предел). Ведь иначе применение показателя этой строки приведет к абсурду: получится, что предприятие, осуществляющее, в частности, льготируемые (освобожденные от налогообложения) операции, сможет в результате распределения часть входного НДС по таким операциям отнести в налоговый кредит (а это уже, в свою очередь, будет прямо противоречить нормам п.п. 7.4.2 Закона об НДС!). Поэтому налогооблагаемыми операциями в данном случае следует считать операции, облагаемые по ставке 20 % и 0 %, а это строки 1, 2 и (выборочно) строка 8 НДС-декларации.При этом, определяя долю налогооблагаемых операций (коэффициент распределения), также нужно учесть, что все составляющие части расчета: и объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного периода (т. е. числитель и знаменатель дроби), берутся
без НДС. Кстати, на это обращала внимание и ГНАУ в письме от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16.Соответственно, умножив сумму «входного» НДС на долю налогооблагаемых операций (коэффициент), мы получим ту часть «входного» НДС, которая будет включена по итогам отчетного периода в налоговый кредит.
Ну и прежде, чем перейти к конкретному числовому примеру, хотим обратить внимание еще на некоторые
моменты, касающиеся применения п.п. 7.4.3 Закона об НДС.1.
Хотя в отличие от п.п. 7.4.2, п.п. 7.4.3 Закона об НДС не содержит упоминания об ОФ, тем не менее он распространяется и на операции по их приобретению, ведь ОФ являются товаром в понимании налоговых законов. Об этом говорилось в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18041/7/16-1220-26,2.
Сумма «входного» НДС распределяется только в том отчетном периоде, в котором приобретены товары, услуги, ОФ. То есть распределение происходит один раз в момент, когда сумму «входного» НДС нужно отразить в налоговом учете и решить, какая ее часть должна быть включена в налоговый кредит. При этом для осуществления такого распределения берется доля налогооблагаемых операций именно такого отчетного периода. И если в последующих отчетных периодах, предположим, она изменится (к примеру, в январе доля была 0,85, а в феврале стала 0,90), то никаких корректировок к ранее распределенному «входному» (январскому) НДС делать не нужно (просто доля налогооблагаемых операций февраля, в свою очередь, будет являться базовой для распределения уже «входного» февральского НДС). Таким образом, распределенный «входной» НДС в дальнейшем (в последующих периодах) не пересчитывается.3.
Распределяя НДС, не следует забывать о правиле «первого события». То есть если первым событием, к примеру, была предоплата, то при наличии налоговой накладной поставщика предприятие будет распределять «входной» НДС уже в периоде перечисления предоплаты, не дожидаясь завершающей операции — получения товаров от поставщика.4.
Поскольку для распределения важно знать долю облагаемых операций, а установить это можно только по окончании отчетного периода, то и само распределение будет осуществляться в конце отчетного периода. В связи с этим при приобретении товаров (услуг, ОФ) и получении от поставщика налоговой накладной советуем раздел I «Полученные налоговые накладные» Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) заполнять следующим образом: на основании данных полученной налоговой накладной заполнить сперва только графы 1-6 Реестра, а затем уже, осуществив по результатам отчетного периода распределение «входного» НДС, заполнять остальные графы 7 — 14 Реестра. При этом в бухгалтерском учете рекомендуем сумму «входного» НДС отражать на субсчете 644 и только в конце месяца по результатам распределения (и наличии налоговой накладной) списывать на субсчет 641 ту ее часть, которая включается в состав налогового кредита.5.
Сумму НДС, которая согласно распределению не относится в состав налогового кредита, налогоплательщик, руководствуясь п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, относит в налоговом учете на валовые расходы или увеличение балансовой стоимости ОФ (письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310).6.
Случай применения п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение «входного» НДС не следует путать с другим случаем — когда приобретенный товар используется частично в налогооблагаемых, а частично в необлагаемых операциях и при этом объем использования товара в каждом виде операций (а значит, и суммы «входного» НДС, включаемые и не включаемые в налоговый кредит) можно четко определить и разграничить.Приведем такой пример. Предположим, приобретена партия (100 пачек) бумаги стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). При этом известно, что 60 пачек этой бумаги пойдет на производство ученических тетрадей (льготируемая деятельность), а 40 пачек бумаги — на производство блокнотов и ежедневников (облагаемая деятельность). Соответственно в таком случае часть «входного» НДС:
— в сумме 120 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в необлагаемой деятельности) предприятие вместе со стоимоcтью бумаги отнесет в налоговом учете на валовые расходы;
— в сумме 80 грн. (приходящегося на стоимость бумаги, используемой в облагаемой деятельности) предприятие включит в налоговый кредит.
Как видим, в данном случае никакого распределения подобно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС (исходя из доли облагаемых операций) не производится, а налогоплательщик просто, учитывая нормы п.п. 7.4.2 Закона об НДС, соответственно включает в налоговый кредит «входной» НДС по тем товарам, которые будут использоваться в облагаемых операциях, и не отражает в составе налогового кредита НДС по товарам, используемым в льготируемой деятельности. Таким образом, в данном случае просто действуют общие принципы формирования налогового кредита.7.
Распределяется только «входной» НДС по товарам (услугам), которые будут использоваться в смешанных (облагаемых и необлагаемых) операциях. А вот если приобретается другой товар (с НДС), который планируется продать с НДС в общем порядке, то по нему распределение не делается.А теперь на примере рассмотрим, как работает
п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение «входного» НДС.Пример.
Предприятие, осуществляющее облагаемые и необлагаемые операции, в январе 2007 года закупило:— бумагу в отдел бухгалтерии; стоимость бумаги — 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн.);
— печатный станок, предназначенный для выпуска облагаемой и необлагаемой продукции стоимостью 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.).
По результатам января 2007 года общий объем всех операций (без НДС) составил 100000 грн., в том числе:
— объем налогооблагаемых операций (без НДС) — 85000 грн.;
— объем необлагаемых операций — 15000 грн.
Итак, в данном случае, ввиду того, что выявить, сколько бумаги будет приходиться на облагаемую деятельность, а сколько — на необлагаемую, невозможно, как раз и будет работать
п.п. 7.4.3 Закона об НДС и предусмотренное им распределение. Также в соответствии с этим подпунктом налогоплательщику следует распределить и «входной» НДС по приобретенному станку.Для того чтобы определить, какая часть «входного» НДС может быть включена в налоговый кредит, предприятию нужно рассчитать долю налогооблагаемых операций отчетного периода. Так, по результатам января доля налогооблагаемых операций составила 0,85 (85000 грн. :
: 100000 грн.). Значит, в налоговый кредит в январе налогоплательщик вправе отнести:
— по бумаге — из 80 грн. только НДС в сумме 68 грн. (80 грн. х 0,85);
— по печатному станку — из 1400 грн. только НДС в сумме 1190 грн. (1400 грн. х 0,85).
В учете операции отразятся следующим образом:
Приобретение товаров и ОФ, которые одновременно будут использоваться
и в облагаемой и в необлагаемой деятельности
Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | ВД | ВР | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Приобретение бумаги | |||||
1. Оприходована бумага от поставщика | 201 | 631 | 400 | — | 400 |
2. Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 80 | — | — |
3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 480 | — | — |
4. Передана бумага в отдел бухгалтерии | 92 | 201 | 400 | — | — |
5. По результатам распределения: | |||||
— отражена сумма «входного» НДС, включаемая в налоговый кредит | 641 | 644 | 68 | — | — |
— сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит, списана на расходы | 949 | 644 | 12 | — | 12* |
* В налоговом учете сумма НДС, не включенная в состав налогового кредита, включается в состав валовых расходов (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). | |||||
Приобретение печатного станка | |||||
1. Получен печатный станок от поставщика | 152 | 631 | 7000 | — | —** |
2. Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 1400 | — | — |
3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 8400 | — | — |
4. По результатам распределения: | |||||
— отражена сумма «входного» НДС, включаемая в налоговый кредит | 641 | 644 | 1190 | — | — |
— списана сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит | 152 | 644 | 210 | — | —** |
5. Введен станок в эксплуатацию | 104 | 152 | 7210 | — | — |
** В налоговом учете стоимость станка без НДС (7000 грн.) и сумма НДС, не подлежащая включению в налоговый кредит (210 грн.), на начало II квартала 2007 года увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 3. |
Рассмотрев особенности отражения «входного» НДС, в заключение хотим обратить внимание на ситуацию, когда в силу изменения обстоятельств, возникновения непредвиденных ситуаций или каких-либо иных причин товары, изначально приобретаемые для осуществления одних операций впоследствии использовались в операциях другого вида.
Если все же товары использованы не по назначению
В деятельности предприятия возможны случаи, когда товары в силу тех или иных причин стали использоваться не по назначению: т. е. когда, к примеру, товары, изначально приобретенные для использования в необлагаемых операциях, затем участвуют в облагаемой деятельности; или же наоборот товары, предназначенные для облагаемой деятельности, в дальнейшем попали в необлагаемую сферу. Рассмотрим налоговые последствия таких ситуаций.
Ситуация 1.
Изначально предполагалось, что товары (услуги) приобретались для необлагаемых НДС операций (статьи 3, 5, 11), и потому налогоплательщик, руководствуясь п.п. 7.4.2 Закона об НДС, «входной» НДС в налоговый кредит не включал, а относил его на валовые расходы. Однако впоследствии получилось так, что товары (услуги) были использованы в облагаемой деятельности. Прямой нормы, как быть в таком случае, Закон об НДС не содержит. Однако этот вовсе не означает, что налоговый кредит восстановить нельзя. Считаем, что налогоплательщику в такой ситуации нужно провести следующие корректировки: откорректировать валовые расходы, уменьшив их на сумму НДС, и включить такую сумму НДС в налоговый кредит.Пример.
Предприятие приобрело бумагу стоимостью 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.), которую планировалось использовать в необлагаемых операциях. Однако впоследствии бумага была использована в облагаемой деятельности.В учете операции отразятся следующими записями:
Товары, приобретенные для необлагаемой деятельности,
использованы в облагаемых операциях
Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | ВД | ВР | ||
1. Оприходована бумага от поставщика | 201 | 631 | 360 | — | 360 |
2. Оплачен счет поставщика | 631 | 311 | 360 | — | — |
3. Передана бумага в производство (облагаемая деятельность) | 23 | 201 | 360 | — | — |
4. Восстановлен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 60 | — | - 60* |
949 | 644 | 60 | |||
* В налоговом учете предприятию следует уменьшить валовые расходы на 60 грн. |
Ситуация 2.
В необлагаемых НДС операциях (статьи 3 и 5) стал использоваться товар, который изначально приобретался для использования в облагаемой деятельности (а значит, при приобретении которого сумма НДС попала в налоговый кредит в общем порядке — в соответствииПравда, данная ситуация не очень привлекательна для налогоплательщика. Ведь, лишенный права на корректировку налогового кредита, налогоплательщик, стало быть, не сможет отнести его сумму и на валовые расходы (т. е. фактически теряет валовые расходы). Учитывая это, предприятию было бы выгоднее по товарам, направление использования которых заранее неизвестно, входной НДС в налоговый кредит не включать (а отражать его со стоимостью товаров в валовых расходах). А уже если потом окажется, что такие товары были использованы в облагаемых операция, — провести соответствующие корректировки, уменьшив валовые расходы и восстановив налоговый кредит.
Пример.
Предприятие приобрело бумагу стоимостью 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.), которая предназначалась для использования в облагаемой деятельности. Однако впоследствии бумага была использована в деятельности, освобожденной от налогообложения.В учете операции отразятся следующим образом:
Товары, приобретенные для облагаемой деятельности, использованы в необлагаемых операциях
Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | ВД | ВР | ||
1. Оприходована бумага | 201 | 631 | 500 | — | 500 |
2. Отражена сумма НДС | 641 | 631 | 100 | — | — |
3. Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 600 | — | — |
4. Передана бумага в производство | 23 | 201 | 500 | — | — |
5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 949 | 641 | 100 | — | — |
На этом мы завершаем разговор о распределении «входного» НДС. В заключение заметим, что этой теме также посвящались статьи «Формирование и распределение налогового кредита по-новому» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 38; «Увеличиваем налоговый кредит при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98; «Если ошиблись в распределении налогового кредита» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 28.