26.01.2009
Завершился 2008 год, а значит, пришла пора подводить итоги. Особенно напряженным является этот период для бухгалтеров. Кроме составления и подачи годовой отчетности, им нужно провести перерасчет налога с доходов физических лиц. О том, как, с какой целью проводится годовой перерасчет налога с доходов и как отражаются его результаты в бухгалтерском учете и отчетности, пойдет речь в данной статье.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Письмо № 3059
— письмо ГНАУ от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117.Порядок № 2035
— Порядок предоставления документов и их состав при применении налоговой социальной льготы, утвержденный постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2035.Письмо № 2635
— письмо ГНАУ от 03.05.2006 г. № 2635/Ч/17-0215, № 5107/5/17-0216.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Работодатели по месту применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) должны проводить
перерасчет сумм доходов, начисленных плательщику налогов в виде заработной платы, а также сумм предоставленных НСЛ в следующих случаях (п.п. 6.5.2 Закона № 889):—
по результатам каждого отчетного налогового года;— при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ при смене места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных в
п.п. 6.3.3 Закона № 889;— при проведении окончательного расчета с работником, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.
В данной статье подробно рассмотрим порядок проведения годового перерасчета налога с доходов физических лиц. В то же время следует отметить, что алгоритм проведения перерасчета во всех указанных выше случаях одинаков.
Цель перерасчета
По мнению ГНАУ (см.
письма № 3059, от 15.04.2005 г. № 3146/6/17-3116 и № 2635, от 13.03.2007 г. № 2522/5/17-0716), целью проведения перерасчета являются:— обеспечение выполнения установленного
Законом № 889 условия относительно ограничения предельного размера заработной платы отчетного налогового месяца, который дает право плательщику налога на применение НСЛ;— проверки (уточнения) оснований у плательщика налога для применения НСЛ;
— проверки правильности начисления налога с доходов физических лиц за каждый отдельный налоговый период (месяц).
То есть фактически при проведении перерасчета необходимо
уточнить выплаченные в течение года доходы с учетом сумм, начисленных непосредственно за соответствующий месяц (отпускных, больничных и т. п.). При определении окончательной годовой суммы налога с доходов физических лиц в качестве объекта налогообложения будут рассматриваться уточненные доходы за каждый месяц в отдельности. Кроме того, в ходе проведения перерасчета бухгалтер должен исправить арифметические и другие ошибки, если таковые имели место.При проведении годового перерасчета налога с доходов, удержанного в 2008 году,
результаты перерасчета за 2007 год не учитываются.
Чьи доходы подлежат перерасчету
Как указано в
п.п. 6.5.2 Закона № 889, годовой перерасчет сумм доходов, начисленных налогоплательщику в виде заработной платы, а также сумм предоставленных налоговых социальных льгот проводится работодателем по месту применения НСЛ. Из этого следует, что перерасчет проводится только по тем работникам, к заработной плате которых применялась НСЛ. Причем это могут быть как основные работники, так и совместители, поскольку работник самостоятельно выбирает, по какому месту работы он реализует свое право на НСЛ.Напомним, что в соответствии с
п.п. 6.3.1 Закона № 889 НСЛ применяется к доходу налогоплательщика в виде заработной платы только по одному месту его начисления. При этом работодатель, который на основании надлежащим образом полученного заявления работника применял к его зарплате НСЛ, не несет какой-либо ответственности за нарушение налогоплательщиком порядка применения НСЛ.Обращаем внимание, что годовой перерасчет налога с доходов не проводится:
— по работникам, не имеющим права на НСЛ;
— по лицам, которые до 01.01.2009 г. подали заявление об отказе от применения НСЛ (согласно
п.п. «б» п.п. 6.5.2 Закона № 889 перерасчет должен был быть произведен при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ);— по лицам, уволенным в течение 2008 года (в соответствии с
п.п. «в» п.п. 6.5.2 Закона № 889 перерасчет должен был быть произведен при проведении окончательного расчета в месяце увольнения).
Порядок перерасчета заработной платы
Поскольку перерасчету подлежат доходы физических лиц в виде заработной платы, еще раз напомним, какие выплаты относятся к заработной плате для целей
Закона № 889, в том числе и для целей перерасчета.Под «заработной платой» понимается доход, начисленный (выплаченный, предоставленный) вследствие осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины от работодателя. Кроме того, под «заработной платой» понимаются другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма. Согласно разъяснениям ГНАУ (см.
письмо № 2635) при определении структуры заработной платы следует руководствоваться Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР и Инструкцией № 5.Таким образом, при перерасчете будет учитываться основная, дополнительная заработная плата, а также другие поощрительные и компенсационные выплаты. Следует также иметь в виду, что для целей
Закона № 889 к заработной плате относятся и некоторые выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда, в частности пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя. Выплаты, не являющиеся заработной платой, при перерасчете учитываться не должны.Заработная плата работника, к которой применялась НСЛ, подлежит перерасчету в случае, если в течение 2008 года:
— проводились
доначисление и выплата сумм за предыдущие налоговые периоды (месяцы). В этом случае при проведении годового перерасчета суммы доначислений относятся к соответствующим месяцам, за которые проводится доначисление;— начислялись
«переходящие» выплаты (отпускные и больничные). В ходе перерасчета суммы таких выплат или их части относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены. При этом отдельно суммируются зарплата и сумма больничных (отпускных), начисленные за определенное количество дней каждого месяца.Если работнику в течение года
начислялись и выплачивались выплаты за налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), для целей перерасчета они не распределяются по месяцам, за которые они были начислены. Такие выплаты относятся к месяцу их начисления.Что касается тех месяцев, по которым в течение года не было изменений в составе общего налогооблагаемого дохода и основаниях для предоставления НСЛ, то по ним перерасчет не проводится.
При проведении перерасчета следует учитывать, что предельный размер дохода для применения НСЛ в 2008 году составил
890 грн. Согласно абз. второму п.п. 6.5.1 Закона № 889 в случае предоставления НСЛ на детей (п.п. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закона № 889) предельный размер дохода одного из родителей рассчитывается как произведение суммы 890 грн. и количества детей.Следует отметить, что и перераспределение доходов, и исправление ошибок, выявленных в ходе проведения перерасчета, могут привести как к доудержанию, так и к возврату налога с доходов физических лиц.
Порядок перерасчета налоговых социальных льгот
Напомним, что перечень НСЛ, которые могут применяться к заработной плате работников при выполнении определенных условий, приведен в
п. 6.1 Закона № 889.Размеры НСЛ, действующие в 2008 году, приведем в таблице.
Вид НСЛ (норма Закона № 889) | Расчет | Размер НСЛ, грн. |
Обычная «01» (п.п. 6.1.1)
| 515 х 50 % | 257,50 |
Повышенная «02» (п.п. «г» — «ж» п.п. 6.1.2)
| 515 х 50 % х 150 % | 386,25 |
Повышенная «02» на детей до 18 лет (пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2) | 515 х 50 % х 150 % x количество детей | 386,25 x количество детей |
Льгота «на себя» «04» для лиц, имеющих право на льготу «на детей»
| 515 х 50 % | 257,50 |
Максимальная «03» (п.п. 6.1.3)
| 515 х 50 % х 200 % | 515,00 |
Перечень документов, которые плательщик налога должен предоставить для применения к его заработной плате НСЛ, установлен
Порядком № 2035.Для того чтобы проверить (уточнить) основания для применения НСЛ к заработной плате, при перерасчете налога с доходов бухгалтеру необходимо действовать следующим образом:
1) проверяется наличие заявления работника на применение НСЛ. Следует учитывать, что
НСЛ предоставляется с месяца подачи заявления. В месяцах, предшествующих подаче заявления, НСЛ не применяется;2) если НСЛ предоставлялась в повышенном размере, то, кроме заявления, проверяется
наличие подтверждающих документов согласно Порядку № 2035;3) доходы работника в виде заработной платы
отдельно за каждый месяц сравниваются с предельным размером дохода для применения НСЛ.Обращаем внимание: налогоплательщики, получающие льготу на детей (386,25 грн.) на основаниях, указанных в
пп. «а» — «в» п.п. 6.1.2 Закона № 889, имеют право также на НСЛ на себя (см. письма ГНАУ от 14.03.2005 г. № 75/4/17-3114 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 25, от 26.10.2007 г. № 5191/к/17-0715 ).Если в ходе проверки оснований НСЛ выявлены арифметические или методологические ошибки, допущенные при применении НСЛ в течение 2008 года, бухгалтер должен произвести перерасчет сумм предоставленных НСЛ и, соответственно, перерасчет налога с доходов физических лиц.
Результаты перерасчета
В ходе годового перерасчета может быть выявлена как переплата, так и недоплата налога с доходов физических лиц.
В случае если возникла
недоплата налога с доходов физических лиц, то ее сумма взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоплаты (п.п. 6.5.3 Закона № 889).Если же в результате перерасчета возникла
переплата налога с доходов физических лиц, то на ее сумму уменьшается сумма начисленного налогового обязательства плательщика налога за соответствующий месяц , а при недостаточности такой суммы — сумма налоговых обязательств следующих налоговых периодов, до полного возврата суммы такой переплаты (п.п. 6.5.5 Закона № 889).В соответствии с
п.п. 6.5.4 Закона № 889 если работодатель по каким-либо причинам не осуществил годовой перерасчет сумм доходов, начисленных работникам в виде заработной платы, а также сумм предоставленных НСЛ и не удержал сумму недоплаты (ее часть), то такая сумма взыскивается налоговым органом за счет такого работодателя и не включается в состав его валовых расходов.
Как отражаются результаты перерасчета в учете и отчетности
В бухгалтерском учете предприятия результаты перерасчета отражаются следующим образом:
—
сумма недоплаты налога, удерживаемая с работника, — Дт 661 — Кт 641/НДФЛ ;—
сумма переплаты налога с доходов, подлежащая возврату работнику, — Дт 661 — Кт 641/НДФЛ методом «красное сторно».Результаты годового перерасчета налога с доходов и НСЛ должны быть отражены и в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.
Надо отметить, что сроки проведения годового перерасчета
Законом № 889 не установлены. ГНАУ рекомендует (см. письмо № 3059) завершить годовой перерасчет до подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ за IV квартал отчетного налогового года. По нашему мнению, в зависимости от месяца проведения перерасчета его результаты могут быть отражены в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за IV квартал 2008 года или в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за I квартал 2009 года.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ результаты перерасчета отражаются следующим образом:
— если выявлена недоплата, показатели граф 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» увеличиваются на сумму выявленной недоплаты по налогу с доходов;
— если по результатам перерасчета выявлена переплата, показатели граф 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» уменьшаются на сумму излишне удержанного налога с доходов.
В случае если сумма фактически удержанного налога в течение того квартала, в котором был произведен перерасчет, меньше суммы налога, подлежащей к возврату плательщику налога, в графах 4 и 4а проставляются нули, а невозвращенная сумма налога переносится в уменьшение будущих налоговых обязательств.
Рассмотрим порядок проведения годового перерасчета на конкретных примерах.
Числовые примеры
Пример 1.
В течение 2008 года к заработной плате работницы Гордиенко Н. В. применялась НСЛ в размере, установленном п.п. 6.1.1 Закона № 889 (257,50 грн.).В апреле 2008 года Гордиенко Н. В. начислена доплата за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника в сумме 200 грн., ошибочно не начисленная в марте 2008 года.
С 26.05.2008 г. по 08.06.2008 г. Гордиенко Н. В. находилась в ежегодном отпуске. Сумма отпускных составила 385,42 грн., из них за 6 календарных дней мая начислено 165,18 грн., за 8 календарных дней июня — 220,24 грн.
В июле 2008 года работнице начислена премия за полугодие в размере 250 грн.
С 22.09.2008 г. по 03.10.2008 г. Гордиенко Н. В. болела, о чем свидетельствует предоставленный в октябре 2008 года листок нетрудоспособности. На основании листка нетрудоспособности начислена оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности и пособие по временной нетрудоспособности в сумме 411,50 грн., в том числе за 7 рабочих дней сентября — 288,05 грн., за 3 рабочих дня октября — 239,05 грн.
Перерасчет осуществляется в январе 2009 года.
Представим в таблице информацию о начисленной в 2008 году работнице заработной плате, а также о предоставленных НСЛ и удержанном налоге с доходов.
Условные сокращения, принятые в таблице:
ПФ — Пенсионный фонд;
ФВПТ — Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности;
ФБ — Фонд социального страхования на случай безработицы;
НДФЛ — налог с доходов физических лиц.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма взносов в социальные фонды, грн. | НСЛ | НДФЛ, грн. | ||
ПФ (2 %) | ФВПТ (0,5 — 1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
Январь | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
Февраль | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
Март | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 257,50 | 77,18 |
Апрель | 1000,00 | 20,00 | 10,00 | 5,00 | — | 144,75 |
Май | 754,65 | 15,09 | 7,55 | 3,77 | 257,50 | 70,61 |
Июнь | 861,29 | 17,23 | 8,61 | 4,31 | 257,50 | 86,05 |
Июль | 1120,00 | 22,40 | 11,20 | 5,60 | — | 162,12 |
Август | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
Сентябрь | 593,18 | 11,86 | 2,97 | 2,97 | 257,50 | 47,68 |
Октябрь | 1168,02 | 23,36 | 7,57 | 3,78 | — | 170,00 |
Ноябрь | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
Декабрь | 870,00 | 17,40 | 8,70 | 4,35 | 257,50 | 87,31 |
Итого | 10507,14 | 210,14 | 98,00 | 50,48 | — | 1174,68 |
Как видно из таблицы, в апреле, июле и октябре 2008 года НСЛ не применялась, так как сумма заработной платы превысила предельный размер дохода (890 грн.).
Поскольку в течение 2008 года работнице была доначислена выплата за прошлый месяц, а также начислены «переходящие» больничные, необходимо произвести перерасчет доходов, начисленных в 2008 году, и, соответственно, перерасчет налога с доходов физических лиц.
Порядок проведения перерасчета налога с доходов, удержанного из заработной платы Гордиенко Н. В. в течение 2008 года, представим в таблице.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма фактически удержанных взносов, грн. | НСЛ | Сумма НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Сумма фактически удержанного НДФЛ, грн. | Сумма НДФЛ, подлежащая возврату, грн. |
Январь | 800,00 | 28,00 | 257,50 | 77,18 | 77,18 | 0,00 |
Февраль | 800,00 | 28,00 | 257,50 | 77,18 | 77,18 | 0,00 |
Март | 1000,00 | 28,00 | — | 145,80 | 77,18 | 68,62 |
Апрель | 800,00 | 35,00 | 257,50 | 76,13 | 144,75 | -68,62 |
Май | 754,65 | 26,41 | 257,50 | 70,61 | 70,61 | 0,00 |
Июнь | 861,29 | 30,15 | 257,50 | 86,05 | 86,05 | 0,00 |
Июль | 1120,00 | 39,20 | — | 162,12 | 162,12 | 0,00 |
Август | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
Сентябрь | 881,23 | 17,80 | 257,50 | 90,89 | 47,68 | 43,21 |
Октябрь | 879,97 | 34,71 | 257,50 | 88,16 | 170,00 | -81,84 |
Ноябрь | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
Декабрь | 870,00 | 30,45 | 257,50 | 87,31 | 87,31 | 0,00 |
Итого | 10507,14 | 358,62 | — | 1136,05 | 1174,68 | -38,63 |
По результатам перерасчета доходов в виде заработной платы, начисленной Гордиенко Н. В. в течение 2008 года, выявлена сумма излишне удержанного налога с доходов в сумме 38,63 грн. (1174,68 грн. - 1136,05 грн.). Указанная сумма должна быть возвращена работнице путем уменьшения на нее суммы налога с доходов, начисленного в январе 2009 года.
Пример 2.
Работница Приходько А. В. в ноябре 2008 года подала в бухгалтерию заявление о применении НСЛ на основании п.п. «г» п.п. 6.1.2 Закона № 889 (вдова) и подтверждающие документы (паспорт, свидетельство о заключении брака, свидетельство о смерти мужа). Заработная плата работницы в ноябре — декабре 2008 года составляла 850 грн. Ошибочно в ноябре и декабре 2008 года НСЛ к заработной плате Приходько А. В. не применялась.Перерасчет осуществляется в январе 2009 года.
Информацию о начисленной в ноябре — декабре 2008 года Приходько А. В. заработной плате и удержанном налоге с доходов представим в таблице.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма взносов в социальные фонды, грн. | НСЛ | НДФЛ, грн. | ||
ПФ (2 %) | ФВПТ (1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
Ноябрь | 850,00 | 17,00 | 8,50 | 4,25 | — | 123,04 |
Декабрь | 850,00 | 17,00 | 8,50 | 4,25 | — | 123,04 |
Итого | 1700,00 | 34,00 | 17,00 | 8,50 | — | 246,08 |
В соответствии с
п. 4 Порядка № 2035 бухгалтер должен был применить НСЛ к заработной плате Приходько А. В. с месяца подачи заявления, т. е. с ноября 2008 года. Поскольку ошибочно в ноябре — декабре 2008 года НСЛ не применялась, по этим месяцам нужно произвести перерасчет. В остальных месяцах 2008 года не было никаких изменений в составе общего налогооблагаемого дохода и оснований для применения НСЛ, поэтому перерасчет проводится только по ноябрю и декабрю 2008 года.Порядок проведения перерасчета Приходько А. В.
представим в таблице.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма фактически удержанных взносов, грн. | НСЛ | Сумма НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Сумма фактически удержанного НДФЛ, грн. | Сумма НДФЛ, подлежащая возврату, грн. |
Ноябрь | 850,00 | 29,75 | 386,25 | 65,10 | 123,04 | -57,94 |
Декабрь | 850,00 | 29,75 | 386,25 | 65,10 | 123,04 | -57,94 |
Итого | 1700,00 | 59,50 | — | 130,20 | 246,08 | -115,88 |
По результатам перерасчета сумма излишне удержанного налога с доходов составила 115,88 грн. (246,08 грн. - 130,20 грн.). Часть указанной суммы должна быть возвращена работнице за счет удержанного налога с доходов из заработной платы за январь 2009 года, оставшаяся часть — за счет налоговых обязательств следующих месяцев.
Пример 3.
Работница Евдокименко Л. П. принята на работу 1 сентября 2008 года с окладом 800 грн. В сентябре 2008 года работница подала заявление о применении на НСЛ на основании п.п. «а» п.п. 6.1.2 Закона № 889 (одинокая мать, имеющая ребенка до 18 лет). Ошибочно к заработной плате работницы не применялась льгота «на себя» на 100 % НСЛ (257,50 грн.), поэтому необходимо произвести годовой перерасчет. Перерасчет осуществляется в январе 2009 года.Информацию о начисленной работнице в 2008 году заработной плате, а также о предоставленных НСЛ и удержанном налоге с доходов представим в таблице.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма взносов в социальные фонды, грн. | НСЛ | НДФЛ, грн. | ||
ПФ (2 %) | ФВПТ (1 %) | ФБ (0,5 %) | ||||
Сентябрь | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
Октябрь | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
Ноябрь | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
Декабрь | 800,00 | 16,00 | 8,00 | 4,00 | 386,25 | 57,86 |
Итого | 3200,00 | 64,00 | 32,00 | 16,00 | — | 231,44 |
В соответствии с
п. 4 Порядка № 2035 с месяца подачи заявления (с сентября 2008 года) к заработной плате работницы должна была применяться НСЛ в размере 386,25 грн. на ребенка и НСЛ на себя в размере 257,50 грн. Поскольку НСЛ в размере 257,50 грн. ошибочно не применялась, необходимо произвести перерасчет сумм НСЛ и налога с доходов.
Расчетный период | Начисленная заработная плата, грн. | Сумма фактически удержанных взносов, грн. | НСЛ | Сумма НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Сумма фактически удержанного НДФЛ, грн. | Сумма НДФЛ, подлежащая возврату, грн. |
Сентябрь | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
Октябрь | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
Ноябрь | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
Декабрь | 800,00 | 28,00 | 643,75 | 19,24 | 57,86 | -38,62 |
Итого | 3200,00 | 112,00 | — | 76,96 | 231,44 | -154,48 |
По результатам перерасчета сумма излишне удержанного налога с доходов составила 154,48 грн. (231,44 грн. - 76,96 грн.). Часть указанной суммы нужно возвратить работнице за счет удержанного налога с доходов из заработной платы за январь 2009 года, оставшаяся часть возвращается за счет налоговых обязательств следующих месяцев.
Уверены, что проведение годового перерасчета налога с доходов по итогам 2008 года не вызовет никаких затруднений у бухгалтеров, ведь проводится он уже не первый год.