О бухгалтерском учете основных средств

О бухгалтерском учете основных средств

Письмо Министерства финансов Украины от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2

 

Министерство финансов Украины на запрос о бухгалтерском учете основных средств сообщает.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в соответствии с пунктом 19 приложения к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 № 561 (далее — Методические рекомендации).

В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 № 291 (далее — Инструкция),

сумма налога на прибыль, приведенная в декларации по налогу на прибыль предприятия, отражается по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» в корреспонденции, в зависимости от происхождения временных налоговых разниц, с дебетом счетов 98 «Налог на прибыль», 54 «Отсроченные налоговые обязательства», 17 «Отсроченные налоговые активы», 42 «Дополнительный капитал».

Амортизация стоимости объектов основных средств начисляется в сумме, которая определяется в соответствии с пунктами 4 и 22 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 (далее — Положение).

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по начислению амортизации основных средств приведена в подпунктах «а» — «д» пункта 24 Методических рекомендаций.

Бухгалтерский учет балансовой стоимости основных средств осуществляется согласно Инструкции и Положению.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, запасов, нематериальных активов подготовлены согласно правилам нормопроектировочной техники.

 

Заместитель министра Н. Полуденный

комментарий редакции

Сумма амортизации бесплатно полученных объектов
 основных средств включается в производственную
 себестоимость продукции (работ, услуг)
с одновременным признанием дохода

Одним из способов поступления основных средств на предприятие является их бесплатное получение. Вышеприведенные письма Минфина как раз и освещают вопросы отражения в бухгалтерском учете операций с бесплатно полученными объектами основных средств.

Как известно, в бухгалтерском учете

первоначальной стоимостью бесплатно полученных объектов основных средств признается их справедливая стоимость на дату получения, включая расходы, связанные с таким получением, как то: расходы на уплату обязательных налогов и сборов, транспортировку, установку, монтаж, наладку и т. д. (п. 10 П(С)БУ 7). При этом заметьте, что первоначальная стоимость полученного бесплатно объекта основных средств от плательщика НДС всегда будет включать в себя сумму этого налога, поскольку в данном случае такой налог является невозмещаемым для предприятия-получателя ввиду отсутствия факта приобретения объектов основных средств.

На справедливую стоимость

бесплатно полученных объектов основных средств увеличивается дополнительный капитал. Это следует из характеристики счета 42 «Дополнительный капитал», данной в Инструкции № 291, и из п. 13 Методрекомендаций № 561.

По п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561 в регистрах бухгалтерского учета на стоимость (вернее —

справедливую стоимость) бесплатно полученных основных средств делается запись по дебету счета 10 «Основные средства» (соответствующий субсчет) и кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». Кстати, Минфин и ранее разъяснял, что стоимость бесплатно полученных необоротных активов в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 «Капитальные инвестиции» не отражается (см. письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 101). Хотя, на наш взгляд, в целях формирования первоначальной стоимости объекта основных средств операции по бесплатному получению предпочтительнее отражать, как и его приобретение, т. е. с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции».

Зачислять на баланс путем отражения по дебету счета учета необоротных активов с увеличением дополнительного капитала Минфин в комментируемом письме от 23.10.2009 г. № 31-34000-20-21/28576 рекомендует и

основные средства, полученные коммунальным коммерческим предприятием на праве хозяйственного ведения, если, конечно, иное не указано в распорядительном акте передачи имущества.

Следует помнить, что

увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученного объекта основных средств, без учета прочих обязательных платежей и дополнительных расходов, связанных с доведением такого объекта до работоспособного состояния. Уплаченные суммы указанных расходов не признаются дополнительным капиталом предприятия (не отражаются по кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»), а увеличивают исключительно первоначальную стоимость объекта основных средств.

Бесплатное получение объекта основных средств влечет за собой возникновение в налоговом учете валового дохода, что автоматически влияет на рост обязательств по уплате налога на прибыль в бюджет.

Текущий налог на прибыль согласно п. 4 П(С)БУ 17 признается изменением собственного капитала, если налог возникает по операциям, отраженным на счетах собственного капитала.

Как следствие, одновременно с отражением в бухгалтерском учете справедливой стоимости бесплатно полученных объектов основных средств корреспонденцией по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» (или по дебету счета 10 «Основные средства») и кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы», на рассчитанную с этой величины сумму

налога на прибыль (по действующей ставке налогообложения) следует сделать запись по дебету субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» и кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет учета налога на прибыль). К слову, сумму такого текущего налога на прибыль со стоимости бесплатно полученных необоротных активов Минфин в письме от 02.03.2009 г. № 31-34000-10/23-783/1267 предлагает приводить в строке 280 Отчета о собственном капитале (форма № 4).

В соответствии с нормами п. 22 П(С)БУ 7

стоимость всех основных средств (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных инвестиций) вне зависимости от того приобретены они за плату или же получены бесплатно является объектом амортизации (с применением одного из допустимых методов амортизации). При этом абзац первый п. 30 П(С)БУ 7 оговаривает, что все предприятия отражают сумму начисленной амортизации увеличением суммы расходов и износа основных средств, а в письме от 23.10.2009 г. № 31-34000-20-21/28576 Минфин уточняет: «Сумма начисленной амортизации объектов основных средств, полученных бесплатно, включается в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) с увеличением износа основных средств». То есть начисление амортизации основных средств отражается записью по кредиту субсчета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции не только собственно со счетами учета расходов (91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности»), но и счета 23 «Производство» в зависимости от функционального назначения использования соответствующих объектов основных средств. Корреспонденции счетов бухгалтерского учета по начислению амортизации основных средств, приведенные в пп. «а» — «д» п. 24 приложения к Методрекомендациям № 561, подтверждают это.

Одновременно с начислением амортизации

в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, ежемесячно в течение срока полезного использования бесплатно полученных объектов (кроме земли и незавершенных капитальных инвестиций) уменьшается величина дополнительного капитала по дебету субсчета 424 и признается доход от бесплатно полученных основных средств отражением по кредиту субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов». Признавать доход с уменьшением дополнительного капитала должно также и коммунальное предприятие — балансодержатель имущества коммунальной собственности. На этом акцентирует внимание и Минфин в последнем абзаце письма от 23.10.2009 г. № 31-34000-20-21/28576.

Надо сказать, что сумма уменьшения дополнительного капитала, создание которого связано с бесплатным получением основных средств, никогда не будет равна сумме начисленной амортизации по таким объектам. Ведь амортизация рассчитывается исходя из величины амортизируемой стоимости (в соответствии с избранным методом амортизации), а при признании дохода за основу берется справедливая стоимость за вычетом возникшего вследствие операции по бесплатному получению объектов основных средств текущего налога на прибыль. Кроме того, первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств и сумма дополнительного капитала могут отличаться, в частности, на сумму расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку, реконструкцию, модернизацию, а также переоценку таких бесплатно полученных необоротных активов. В результате, хотя записи в бухгалтерском учете и осуществляются одновременно, но в описанной ситуации делаются они на

разные суммы, что не приведет в конечном итоге к образованию дебетового сальдо на счете учета дополнительного капитала. Это подтверждает Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57).

Обратите внимание: при выбытии бесплатно полученных объектов основных средств (в том числе земли и незавершенных капитальных инвестиций) числящийся остаток дополнительного капитала, относящийся к таким объектам, полностью списывается проводкой: Дт 424 — Кт 745.

Отражение описанных хозяйственных операций по бесплатному получению объекта основных средств в бухгалтерском учете покажем на условном примере.

Пример.

Предприятие получило бесплатно объект основных средств — компьютер для использования в производственных целях. Справедливая стоимость полученного объекта составляет 5000 грн.

Расходы на доставку компьютера составили 120 грн. (в том числе НДС 20 % — 20 грн.).

Предприятием установлен срок полезной эксплуатации компьютера, равный 4 годам (48 месяцев), метод амортизации — прямолинейный.

Тогда ежемесячная сумма амортизации стоимости компьютера, относимая на расходы, составит:

(5000 грн. + 100 грн.) : 48 мес. = 106,25 грн./мес.

Ежемесячная сумма дохода, рассчитанная исходя из справедливой стоимости компьютера за минусом суммы признанного налога на прибыль в размере 1250 грн. (5000 грн. х 25 % : 100 %), будет равняться:

(5000 грн. - 1250 грн.) : 48 мес. = 78,13 грн./мес.

 

Отражение операций по бесплатному получению объекта основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		сумма, грн.
		дебет	кредит
1	Перечислена предварительная оплата стоимости услуг по доставке объекта основных средств	371	311	120
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	644	20
3	Оприходован бесплатно полученный объект основных средств по справедливой стоимости	152	424	5000
4	Начислен текущий налог на прибыль со справедливой стоимости бесплатно полученного объекта основных средств (5000 грн. х 25 % : 100 %)	424	641	1250
5	Отражено получение услуг по доставке объекта основных средств	152	631	100
6	Списан налоговый кредит по НДС	644	631	20
7	Произведен зачет задолженностей	631	371	120
8	Введен в эксплуатацию объект основных средств по первоначальной стоимости (5000 грн. + 100 грн.)	104	152	5100
9	Начислена амортизация бесплатно полученного объекта основных средств в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию	23	131	106,25*
10	Отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации	424	745	78,13*
11	Сумма дохода списана на финансовый результат	745	793	78,13*
*Такие проводки следует делать ежемесячно в течение срока эксплуатации объекта основных средств.