07.06.2010
Переход к составлению финансовой отчетности в сокращенном формате сопряжен для субъектов малого предпринимательства с рядом проблем по отражению остатков ранее признанных отсроченных налогов.
О подходе Минфина к решению данного вопроса и нашем видении этой ситуации пойдет речь в предлагаемой статье.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон
№ 2063 — Закон Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III.Инструкция № 291
— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.П(С)БУ 1
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.П(С)БУ 17
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353.П(С)БУ 25
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39.Письмо № 8144
— письмо Министерства финансов Украины от 14.04.2010 г. № 31-34000-20-27/8144 (см. с. 18).
Вначале напомним, что
сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах предусмотрена ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете лишь для субъектов малого предпринимательства. При этом право на составление отчетности в сокращенном объеме предприятие может получить только в том случае, когда по результатам деятельности за прошлый год оно признано субъектом малого предпринимательства в соответствии с действующим законодательством (п. 2 П(С)БУ 25). Как указано в письме Минфина от 16.05.2008 г. № 31-34000-10-10/17931, «действующим законодательством» в данном случае является Закон № 2063, который устанавливает два необходимых для такого признания критерия: показатель среднеучетнего количества работающих за отчетный период (календарный год) не должен превысить 50 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за тот же отчетный год не должен превзойти 70 млн грн.Так вот, те предприятия, у которых
по итогам истекшего отчетного года соблюдались оба условия одновременно, с начала следующего календарного года (за I квартал и последующие периоды) вправе подавать сокращенную финансовую отчетность, безусловно, если по итогам деятельности за I квартал или же I полугодие текущего отчетного года они не выйдут за рамки таких законодательно установленных критериев (п. 2 П(С)БУ 25). То есть вместо шести форм, формирующих сегодня состав полной финансовой отчетности (форма № 1 «Баланс», форма № 2 «Отчет о финансовых результатах», форма № 3 «Отчет о движении денежных средств», форма № 4 «Отчет о собственном капитале», форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», форма № 6 «Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам»), таким предприятиям надо будет представлять всего одну — Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе Баланса (форма № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (форма № 2-м).В то же время такой переход требует проведения соответствующих процедур по перенесению показателей из одних форм отчетности в другие. А если быть точнее, трансформации подлежат не все формы полной финансовой отчетности, а лишь Баланс и Отчет о финансовых результатах. В частности, исходящие (заключительные) показатели формы № 1 должны быть трансформированы во вступительные (начальные, входящие) для формы № 1-м, а в графе 4 формы № 2-м приведены сравнимые с отчетными данные за аналогичный период предшествующего переходу года.
И вот здесь как раз возникают вопросы.
В чем суть
Никто не станет отрицать, что положительным моментом перехода на сокращенный формат финансовой отчетности (наряду с минимальным количеством заполняемых форм, входящих в ее состав) является также
отсутствие необходимости ведения учета отсроченных налогов на прибыль — отсроченных налоговых активов (далее — ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (далее — ОНО). Такой вывод следует из положений п. 43 П(С)БУ 25, предписывающего отражать в статье «Налог на прибыль» (строка 170) Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м сумму налога на прибыль, который согласно П(С)БУ 17 определяется в размере текущего налога на прибыль (т. е. без учета отсроченных налогов). Текущий же налог на прибыль представляет собой не что иное, как налог на прибыль, рассчитанный в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (п. 3 П(С)БУ 17). Другими словами, в форме № 2-м приводится исчисленная по правилам налогового учета и отраженная в Декларации по налогу на прибыль предприятия величина налога на прибыль. Это подтверждает и п. 27 Методических рекомендаций по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденных приказом Минфина от 22.12.2008 г. № 1524 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 5).О неприменении норм
П(С)БУ 17 субъектами хозяйствования, соответствующими критериям субъекта малого предпринимательства (и плательщиками налога на прибыль в том числе), высказался начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Н. Пархоменко в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 6, с. 8.Именно вследствие неведения субъектами малого предпринимательства учета отсроченных налогов на прибыль Баланс по форме № 1-м не содержит специальных строк для отражения в нем остатков сумм ОНА и ОНО. Между тем, если предприятие подавало в предшествующем переходу отчетном году финансовую отчетность в полном объеме, то оно обязано было рассчитывать отсроченные налоги, руководствуясь требованиями
П(С)БУ 17, и соответственно отражать их в отведенных для этого строках 060 «Отсроченные налоговые активы» или 460 «Отсроченные налоговые обязательства» Баланса по форме № 1. Как раз в отношении таких остатков отсроченных налогов, числящихся на конец последнего дня прошлого календарного года (т. е. на 31.12), предприятиям, приобретшим статус субъекта малого предпринимательства, необходима ясность: должны таковые найти отражение в сокращенной финансовой отчетности или же они подлежат списанию.
Что предлагает Минфин
Мнение Минфина по вопросу отражения в отчетности субъектами малого предпринимательства отсроченных налогов, числящихся на начало года, изложено в
письме № 8144. Так, при переходе субъекта хозяйствования на применение П(С)БУ 25 имеющиеся у него на начало года такого перехода ОНА или ОНО надо, с точки зрения Минфина, отразить по графе 3 Баланса формы № 1-м соответственно в статье 070 «Прочие необоротные активы» либо же 480 «Долгосрочные обязательства».Дальнейшие действия, предлагаемые Минфином, заключаются дословно в следующем: «
Сальдо счетов 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства» подлежат сворачиванию взаимной корреспонденцией этих счетов в первом месяце перехода с отражением разницы на счете 85 «Прочие затраты» первого квартала года, в котором осуществлен переход на применение Положения (стандарта) бухгалтерского учета 25, что в дальнейшем не дает оснований для их включения в строки 070 и 480 по графе 4».Разберемся с этим подробнее. Итак, первое, что, с позиции Минфина, нужно сделать предприятию, ставшему малым, так это свернуть взаимной корреспонденцией сальдо счетов 17 и 54 в первом месяце перехода на применение
П(С)БУ 25.Надо заметить, что Минфин не впервые говорит о том, что на счетах учета ОНА и ОНО могут одновременно числиться сальдо. Чтобы не быть голословными, процитируем выдержку из
письма от 02.12.2002 г. № 053-19156: «…если на дату баланса сальдо на счете учета отсроченных налоговых активов превышает сальдо на счете учета отсроченных налоговых обязательств, то разница приводится в строке 060 Баланса».То есть, с позиции Минфина, получается, что в бухгалтерском учете оба счета учета отсроченных налогов (и 17, и 54) могут иметь остатки, а вот в Балансе на соответствующую отчетную дату будут отражены либо ОНА (по строке 060
«Отсроченные налоговые активы»), либо ОНО (по строке 460 «Отсроченные налоговые обязательства»). Другими словами, Минфин трактует предписания п. 17 П(С)БУ 17 о необходимости сворачивания величины ОНА и ОНО, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (а для одного плательщика налога на прибыль так оно и есть), исключительно для целей заполнения Баланса. При этом уточним, что свертывание отсроченных налогов состоит в определении разницы между суммой признанных ОНА и суммой признанных ОНО и соответственно в отражении в Балансе чего-то одного. Как это сделать практически, наглядно показывает приведенный в приложении к П(С)БУ 17 пример 6. И только в консолидированном балансе не разрешается взаимозачет ОНА и ОНО, поскольку предприятия, на основе финансовой отчетности которых составляется консолидированная отчетность, относятся к компетенции разных налоговых органов.На наш взгляд, по итогам расчета отсроченных налогов сальдо по счетам
17 и 54 все же должны сворачиваться и уже на их основе в Балансе будет представляться один показатель — отсроченные налоговые активы или отсроченные налоговые обязательства. Косвенным подтверждением тому служит допустимая корреспонденция счетов для получения свернутого результата ОНА и ОНО, определенная Инструкцией № 291: Дт 54 — Кт 17.Еще один вопрос, который возникает после прочтения
письма № 8144, связан с указанием Минфина на применение для отражения разницы значений остатков счетов 17 и 54 именно расходного счета учета (85 «Прочие затраты»). Вполне очевидно, что далеко не у всех предприятий на момент перехода к сокращенному объему финотчетности в Балансе будут отражены ОНА, которые могут быть списаны в состав расходов. Существует достаточное количество предприятий, в форме № 1 которых показаны именно ОНО. А всем известно, что счет их учета 54 является пассивным, имеющим кредитовое сальдо, которое никак не может быть списано в расходы. Для этих целей необходим счет учета доходов.Помимо всего, если предприятия будут действовать по рекомендациям, данным в
письме № 8144, то соблюдение качественных характеристик финансовой отчетности, установленных П(С)БУ 1, вряд ли возможно. Ведь непременным условием перехода с полной по объему финансовой отчетности на сокращенный ее вариант является обеспечение сопоставимости показателей двух форматов отчетности. Такое требование выдвигает п. 17 П(С)БУ 1, обязывающий предприятия обеспечить сопоставимость информации, подаваемой в отдельных статьях финансовой отчетности за различные отчетные периоды. Но, перенеся данные об отсроченных налогах в графу 3 строки 070 либо строки 480 формы № 1-м и списав их в первом месяце перехода на сокращенный формат, финансовая отчетность предприятия будет несравнима не только за разные периоды, но и за текущие отчетные периоды года перехода тоже.Поэтому в отношении имеющихся у предприятия на момент перехода с полной отчетности на сокращенную сумм отсроченных налогов нам видится совершенно другой подход.
Альтернативный подход
По нашему убеждению, переход к составлению финансовой отчетности в сокращенном объеме неразрывно связан с внесением соответствующих
изменений в приказ об учетной политике предприятия, по крайней мере в отношении исключения регламентации периодичности отражения ОНА и ОНО. Ведь теперь у предприятия нет не то что возможности в выборе допустимого варианта, но оно вообще не должно вести учет отсроченных налогов. Кстати сказать, на необходимость определения приказом «Об организации бухгалтерского учета и учетной политике предприятия» избранной субъектом хозяйствования упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности указывал и сам Минфин в письме от 08.12.2005 г. № 31-20080-2-6/8885.Как известно, влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов
п. 12 П(С)БУ 6 требует отражать в финансовой отчетности путем:—
корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года;—
повторной подачи сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды.Таким образом, отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 350 формы № 1-м) на начало отчетного года, а также значений связанных статей Баланса. Кроме того, сопоставимую информацию должны нести включенные в финансовую отчетность за текущий отчетный год соответствующие данные за аналогичные периоды предыдущего года. Считаем, что предприятиям, удовлетворяющим критериям субъекта малого предпринимательства, следует
откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и в рассматриваемой ситуации.Изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, оформляется бухгалтерской справкой, в которой указывается причина корректировки, отражаются записи по счетам бухгалтерского учета (по счету 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6), а также фиксируется факт представления в финансовой отчетности сравнительной информации. Данные о проведенных корректировках в регистры бухгалтерского учета следует записывать в месяце составления такой бухгалтерской справки. А вот в финансовую отчетность (форма № 1-м) в качестве входящих остатков нужно занести уже откорректированные показатели.
Тогда при наличии у предприятия на момент перехода к сокращенной отчетности значения
по графе 4 строки 060 «Отсроченные налоговые активы» Баланса по форме № 1 на его величину надо уменьшить показатель графы 3 строки 350 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» формы № 1-м, если предприятием показана нераспределенная прибыль, либо же увеличить сумму непокрытого убытка, приведенную в скобках. Заметьте, в результате присоединения отсроченных налоговых активов к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) итог графы 3 Баланса по форме № 1-м будет отличаться от итога активов и пассивов графы 4 формы № 1 ровно на величину таких отсроченных налоговых активов (в меньшую сторону).Подобным образом следует поступить и с отсроченными налоговыми обязательствами. Только здесь, наоборот, остаток
по статье «Отсроченные налоговые обязательства» (строка 460 формы № 1 по графе 4) увеличит значение показателя графы 3 строки 350 формы № 1-м при наличии у предприятия нераспределенной прибыли или же уменьшит его величину, если показан непокрытый убыток. В данной ситуации итог Баланса по графе 3 формы № 1-м будет полностью тождественен этому показателю, приведенному в графе 4 формы № 1.Что касается Отчета о финансовых результатах, то по графе 4 строки 170 «Налог на прибыль» формы № 2-м приводить надо сопоставимые данные. Проще говоря, за аналогичные периоды предыдущего года здесь, как и в графе 3, на наш взгляд, должна быть показана сумма налога на прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства, а не «
сумма значений статей «Налог на прибыль от обычной деятельности» (строка 180) и «Налоги с чрезвычайной прибыли» (строка 210) Отчета о финансовых результатах (форма № 2) за предыдущий год», как предлагается в письме № 8144.Важно подчеркнуть, что описанную трансформацию финансовой отчетности следует проводить всем предприятиям, осуществляющим переход на сокращенную финансовую отчетность, вне зависимости от того, остались они плательщиками налога на прибыль или же избрали упрощенную систему налогообложения.
Тем же из субъектов малого предпринимательства, кто перешел на сокращенный формат отчетности еще в прошлом году, но до сих пор не списал ОНА (ОНО), нужно исправить допущенную ошибку в порядке, регламентированном п. 4 П(С)БУ 6, а поможет в этом статья «Как исправить ошибки в финансовой отчетности», опубликованная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44, с. 29.